Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 351/2012 de 17 de Octubre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Octubre de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 351/2012, interpuesto por Dª. Myriam Garrido Rodríguez, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Beatriz , D. Miguel Ángel , Dª Gabriela , Dª Purificacion , D. Claudio , Dª Amalia y D. Gines , contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de junio de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 310/2009 , deducido contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 23 de julio de 2009, referidas a liquidaciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1998,1999 y 2000.

Ha intervenido como recurrido, y se ha opuesto al recurso, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- La sentencia nos pone al corriente de los datos sustanciales a tener en cuenta y del camino procedimental seguido como consecuencia de la controversia entre la Administración y los recurrentes, a través del Fundamento de Derecho Segundo, en el que se nos dice:

'Son hechos acreditados en autos que se deducen del expediente administrativo o son reconocidos por las partes que con fecha 29 de junio de 2004 la Inspección incoa a Dª Beatriz en calidad de heredera de D. Nemesio acta A02 NUM000 por el impuesto de la renta de las personas físicas del ejercicio 1998. En la misma se indica que el sujeto pasivo, ejercía como actividades principales la actividad de comercio al por menor de muebles y la de agente de seguros, y que en el ejercicio en cuestión optó por tributación individual declarando una base imponible que ascendía a 44.462.582 pesetas (267.225,5 euros), base imponible que según el actuario debía incrementarse en 54.376.598 pesetas (326.809,94 euros) que se desglosan de la siguiente forma: a) 3.357.762 pesetas (20.180,56 euros) correspondientes a la dotación por depreciación de existencias del ejercicio, al no haberse justificado el inferior valor de mercado de éstas con respecto a su valor de adquisición, limitándose el obligado tributario a valorar las mismas automática e indiscriminadamente en función de su antigüedad. b) 51.018.836 pesetas (306.629,28 euros) correspondiente a gastos deducidos en concepto de servicios de apoyo a la gestión, recibidos de la entidad GUNDÍN GESTION S.A., sin que el sujeto pasivo haya aportado el preceptivo contrato relativo a los mismos. De esa cantidad, 10.440.000 pesetas (62.745,66 euros) están deducidas como gasto en la actividad empresarial de venta al por menor de muebles y 40.578.363 pesetas (243.880,87 euros) en la actividad profesional de agente de seguros. De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria que asciende a 183.013,56 euros de cuota y 50.227,34 por intereses de demora, total 233.290,90 euros.

En la misma fecha se incoa a la misma interesada en calidad de heredera de D. Nemesio acta A02 NUM001 por el IPRF del ejercicio 1999, en la que se indica que el sujeto pasivo, ejercía como actividades principales la actividad de comercio al por menor de muebles y la de agente de seguros y que en el ejercicio en cuestión optó por tributación individual. El actuario señala que en ese ejercicio procede incrementar la base imponible declarada en 39.892.276 pesetas (239.751,41 euros) que se desglosan de la siguiente forma: a) -3.200.706 pesetas (-19.236,63 euros) correspondientes a la dotación por depreciación de existentes del ejercicio. b) 51.040.000 pesetas (306.756,58 euros) correspondientes a gastos deducidos en concepto de servicios de apoyo a la gestión, recibidos de la entidad GUNDÍN GESTION S.A., sin que el sujeto pasivo haya aportado el preceptivo contrato relativo a los mismos. De esa cantidad, 10.440.000 pesetas (62.745,66 euros) están deducidas como gasto en la actividad empresarial de venta al por menor de muebles y 40.600.000 pesetas (244.010,91 euros) en la actividad profesional de agente de seguros. c) 5.369.057 pesetas (32.268,68 euros) en concepto de gastos no justificados, de los cuales 765.824 pesetas (4.602,69 euros) corresponden a gastos de la actividad de agente de seguros, respecto de los cuales no consta justificante alguno y 4.603.233 pesetas (27.665,99 euros) corresponden a mercancía de la actividad de venta de muebles, respecto a la cual no se aporta justificación suficiente. d) 622.020 pesetas (3.738,42 euros) correspondientes a la inclusión como gasto deducible en la actividad de agente de seguros de un recargo de apremio liquidado por la inspección de trabajo. e) - 13.938.095 pesetas (83.769,64 euros) en concepto de menores ingresos devengados en el año en la actividad de agente de seguros. De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria que asciende a 140.317,60 euros (115.083,56 euros de cuota más 25.234,04 de intereses).

También el 29/6/04 se incoa a Dª Beatriz , como heredera de d. Nemesio acta A02 NUM002 relativa al IRPF del ejercicio 2000, en la que se indica que en dicho ejercicio los sujetos pasivos habían presentado declaración optando por tributación conjunta estando la unidad familiar integrada por los dos cónyuges. Para dicho ejercicio señala el actuario que la base imponible declarada debe incrementarse en 94.325.518 pesetas (566.907,78 euros) que se desglosan de la siguiente forma: a) 1.054.588 pesetas (6.338,2 euros) correspondientes a la dotación por depreciación de existencias del ejercicio, al no haberse justificado el inferior valor de mercado de éstas con respecto a su valor de adquisición, limitándose el obligado tributario a valorar las mismas automática e indiscriminadamente en función de su antigüedad. b) 74.240.000 pesetas (446.1912,39 euros) correspondientes a gastos deducidos en concepto de servicios de apoyo a la gestión, recibidos de la entidad GUNDIN GESTION S.A., sin que el sujeto pasivo haya aportado el preceptivo contrato relativo a los mismos. De esa cantidad, 10.440.000 pesetas (62.745.66 euros) están deducidas como gasto en la actividad empresarial de venta al por menor de muebles y 63.800.000 pesetas (383.445,72 euros) en la actividad profesional de agente de seguros. c) 19.030.930 pesetas (114.378,19 euros) en concepto de mayores ingresos devengados en el año por la actividad de agente de seguros. A su vez, deben deducirse las retenciones declaradas por la actividad profesional en 3.819.102 pesetas (22.953,27 euros). De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria que asciende a 345.558,49 euros (295.069 euros de cuota más 50.489,49 de intereses).

Sin haberse formulado alegaciones, con fecha 23 de julio de 2004 la inspección dicta acuerdo de liquidación confirmando íntegramente las propuestas inspectoras, si bien adecuando el importe de los intereses de demora a la fecha del acuerdo. Las deudas tributarias liquidadas ascienden a los siguientes importes:

-Ejercicio 1998: 232.746,86 euros (183.013,56 euros más 49.733,3 euros por intereses de demora).

-Ejercicio 1999: 139.958,16 euros (115.083,56 euros más 24.874,60 euros).

-Ejercicio 2000: 344.636,91 euros (295.069 euros de cuota más 50.849,49 por intereses).

Contra dichas liquidaciones presenta Dª. Beatriz reclamaciones ( NUM003 , NUM004 y NUM005 ) ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, aportando informes de auditor de cuentas en defensa de su pretensión.

Consta igualmente acreditado que Nemesio , sujeto pasivo, falleció el 26 de abril de 2004 siendo los herederos según testamento de fecha 18 de diciembre de 2002: Dª. Beatriz , D. Miguel Ángel , D. Cirilo , Dª Gabriela , Dª Purificacion , D. Claudio y Dª Amalia y como legatario D. Laureano .

Los herederos de D. Nemesio estaban citados el día 29 de junio de 2004 para la firma de las actas incoadas y al no comparecer se les entrega copia de las mismas y de los informes ampliatorios, así como al albacea universal.

Asimismo en fecha 18 de noviembre de 2004 se notificó a los herederos y al albacea universal nombrado en testamento por D. Cirilo los acuerdos de liquidación de IRPF 1998, 1999 y 2000 practicados por la Inspección.

Contra dichos acuerdos promueven los herederos reclamación económico-administrativa NUM006 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional en fecha 1.3.2005 solicitando la acumulación a las reclamaciones formuladas por Dª Beatriz al tratarse de los mismos actos y encontrar su fundamento en los mismos motivos alegados por ésta.

El 27 de septiembre de 2004 se dicta acuerdo aceptando la acumulación de las reclamaciones NUM004 , NUM005 y NUM003 interpuestas por Dª Beatriz contra las tres liquidaciones de IRPF anteriormente referidas.

El 16 de febrero de 2005 se dicta acuerdo aceptando la acumulación a dichas reclamaciones de la reclamación NUM006 , interpuesta por los herederos contra las mismas liquidaciones. En resolución de 4 de octubre de 2007 del TEAR de Galicia de las reclamaciones NUM003 , NUM004 y NUM005 se procede a desacumular la reclamación NUM006 de las anteriores por considerar que resulta pertinente la resolución separada de la misma.

El TEAR de Galicia resuelve en primera instancia las reclamaciones acumuladas NUM003 , NUM004 y NUM005 desestimando las mismas.

En fecha, 4 de octubre de 2007, el TEAR de Galicia resuelve la reclamación NUM006 promovida por D. Luis Sotelo Fernández, en nombre y representación de D. Miguel Ángel , D. Cirilo , Dª Gabriela , Dª Purificacion , D. Claudio y Dª Amalia y D. Gines , contra los referidos acuerdos de liquidación de IRPF 1998, 1999 y 2000 dictados por la Inspección y la declara inadmisible por falta de legitimación de los reclamantes, al estar la herencia yacente y corresponder su representación al albacea universal.

Contra la citada resolución, D. Luis Sotelo Fernández en nombre y representación de D. Miguel Ángel , D. Cirilo , Dª Gabriela , Dª Purificacion , D. Claudio y Dª Amalia y D. Gines promueve recurso de anulación. El Tribunal regional resuelve en fecha 29 de noviembre de 2007 y acuerda desestimar el recurso al no haber elementos nuevos que permitan al Tribunal llegar a la conclusión del error en la primera resolución.

Contra dicho fallo interponen D. Luis Sotelo Fernández en nombre y representación de D. Miguel Ángel , D. Cirilo , Dª Gabriela , Dª Purificacion , D. Claudio y Dª Amalia y D. Gines recurso de alzada nº 3347/2008.

Dª Beatriz recurre en alzada dicha resolución TEAR en fecha 4 de diciembre de 2007, recurso nº 3994/2007.

El TEAC resolvió en fecha 23 de julio de 2009, en sendas resoluciones aceptando la legitimación de los herederos recurrentes, por lo que en este punto el recurso de alzada 3347/2008 fue parcialmente estimado, pero desestimando en cuanto a lo demás, dicho recurso de alzada así como íntegramente el nº 3994/2007 interpuesto por Beatriz '.

Por nuestra parte, nos parece oportuno aclarar que, según figura en la sentencia impugnada, la entidad GUNDIN, S.A., se vió igualmente sometida a comprobación inspectora por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 (expedientes NUM007 y NUM008 ).

SEGUNDO.- La representación procesal de Dª Beatriz , D. Miguel Ángel , Dª Gabriela , Dª Purificacion , D. Claudio , Dª Amalia y D. Gines , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a la que se hace referencia en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 310/2009, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 22 de junio de 2011 .

TERCERO.- La representación procesal de los demandantes, no conformándose con la sentencia, y considerando que, en lo que respecta al ejercicio 1999, no era susceptible de recurso de casación ordinario, interpuso contra la misma recurso de casación para la unificación de doctrina, por medio de escrito presentado ante la Sala de instancia en 28 de septiembre de 2011, en el que solicita se diera traslado del mismo a la parte recurrida para que formalizará su oposición.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado en 22 de diciembre de 2011, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas.

QUINTO.- Por escrito presentado en 24 de enero de 2012, la Procuradora de los Tribunales Dª Myriam Garrido Rodríguez manifestó personarse en este Tribunal en nombre de los demandantes, pero en 15 de junio de 2012, se presentó escrito por la Procuradora Dª Margarita López Jiménez, manifestando personarse en sustitución de la primeramente comparecida.

SEXTO.- Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día dieciseis de octubre de dos mil trece, dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Con la advertencia de que el recurso para la unificación de doctrina fue limitado por los propios recurrentes al ejercicio 1999, debe señalarse qué controversia que contiene, tal como llega hasta nosotros, queda también reducida a la calificación de los servicios prestados al obligado tributario por la entidad GUNDIN GESTION,S.A., y, en su caso, del documento presentado en la vía económico-administrativa como contrato justificativo de aquellos.

Debe tenerse en cuenta que, tal como consta en los Antecedentes, la sentencia considera como hecho acreditado, entre otros, que, en su momento, el obligado tributario, D. Nemesio , dedujo en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una serie de gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión recibidos de la entidad GUNDIN GESTION, S.A., entidad vinculada con aquél, que en el ejercicio 1999 poseía el 16,66 % de su capital, sin que ante la Inspección aportara el preceptivo contrato que justificara la prestación de los servicios. Solo en la vía económico-administrativa, fallecido el Sr Nemesio , su albacea universal presentó escrito alegando que, en octubre de 2005, Dª Beatriz recibió de los gestores de la sociedad GUNDÍN GESTION, S.A. una serie de documentos entre los que se encontraban sendas fotocopias de dos contratos de 'renovación de contrato de gestión', suscritos el 31 de diciembre de 1996, entre D. Cirilo , en representación del fallecido D. Nemesio y D. Miguel Ángel , en representación de GUNDÍN GESTION,S.A., señalando que el objeto de los contratos era la prestación de servicios de gestoría por ésta última, tanto de la actividad de venta al por menor de muebles en Padrón, Malpica y Ribadeo (propiedad de D. Nemesio ), como en la de agente de seguros, en la Coruña, Lugo y Carballo-Noia, y en la cual el mencionado D. Nemesio ejercía la representación de la Compañía Santa Lucía.

La resolución del TEAC calificó de vinculados a los sujetos afectados (la entidad GUNDIN GESTION, S.A. y D. Cirilo ), ratificando la calificación de servicios de apoyo a la gestión y la exigencia de un contrato, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.5 de la Ley 43/1995 , de 16 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, precepto que, sin embargo, solo consideraban aplicable a los servicios prestados por entidades no residentes.

Y por su parte, la sentencia confirma la resolución del TEAC, rechazando la deducción de los gastos, con base en la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Quinto:

'En el siguiente motivo se discute la aplicación de la deducibilidad de los gastos derivados de la prestación de servicios apoyo a la gestión (managementfee); recibidos, conforme al art. 16.5 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, por la entidad Gundín Gestión S.A. y que fueron prestados por Nemesio . No obstante, la nueva argumentación expuesta por la Abogacía del Estado en el escrito de contestación a la demanda, invocando la falta de aplicación de los porcentajes de distribución del gasto, lo cierto es que las resoluciones del TEAC y TEAR impugnadas han tenido en cuenta el hecho de que el contrato aportado por los recurrentes en vía económico-administrativa, conforme al art. 1227 del Código Civil , al no haber sido firmado por el obligado tributario sino por su representante, no puede acreditar la fecha de prestación de dichos servicios de gestión a la fecha de los ejercicios correspondientes, pese a tener fecha 31 de diciembre de 1996, por mucho que aquel precepto tenga carácter presuntivo.

Que los servicios prestados son propios de gestión y por tanto identificados con los de 'apoyo a la gestión', no ofrece duda alguna, a la vista de la literalidad de los contratos aportados que aluden a la prestación de unos servicios de gestión laboral, fiscal, contable y administrativo, tanto para la actividad de venta al por menor de las mercancías de muebles de Padrón, Malpica y Ribadeo propiedad de Nemesio , como para la actividad de agencias de seguro de la Coruña-Lugo y Carballo- , a través de las cuales se ejercía la representación de SANTA LUCIA S.A., lo que haría innecesario la práctica de la prueba denegada por la Sala.

En este sentido, resulta irrelevante la doctrina jurisprudencial invocada por el actor acerca de la improcedencia de considerar a los servicios de técnicos o profesionales ( STS 18.3.2002 , 29.10.2001 , 1.3.2008 , SAN 27.6.2002 , 17.3.2005 (R. 613/2002 ) 4.12.2007 (R. 623/2004 ) como equivalentes a los de gestión, por tratarse más bien de los de 'dirección y generales de administración de empresas'.

Lo cierto es que el mencionado art. 16.5 en modo alguno condiciona su aplicación a la existencia de operaciones vinculadas con entidades no residentes, como bien dice el TEAC, y tampoco se discute en autos que dichas operaciones efectuadas se consideren vinculadas. Ni siquiera la realidad o efectividad de dichos servicios de gestión efectuados es discutido por la Administración Tributaria. Pero lo cierto es que la fecha del contrato que tal como se deduce del art. 16.5 de la ley 43/1995 , exige que sea anterior a la prestación de dichos servicios de gestión nos obliga a considerar que no puede tenerse por válida la imputación de esos gastos a un sujeto pasivo vinculado. Y no obstante las alegaciones expuestas por la actora, en los F. 99 y ss. de la reclamación económico-administrativa, no ha sido desvirtuada la presunción recogida en el art. 1227 del CC , sin que por otro lado, pueda decirse que el TEAR de Galicia admite la existencia del contrato, antes bien lo contrario se deduce del F. 13 de la resolución que resuelve las reclamaciones nº NUM004 y NUM005 , y todo ello con independencia de lo expresado sobre la contabilidad del obligado por los auditores de cuentas.

Así dispone el art. 16.5 de la LIS : ' la deducción de los gastos en concepto de recursos de apoyo a la gestión prestados contra entidades vinculadas estuvo condicionado a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incluidos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad'.

Por todo lo expuesto, no puede decirse que haya existido vulneración del principio de proporcionalidad, ni de existencia de doble imposición, por el hecho de que no se haya practicado el ajuste correspondiente respecto de la entidad Gundín S.A. por los servicios prestados, pues a este respecto ha de decirse que respecto de Gundín S.A., ha operado la regularización por Impuesto de Sociedades ejercicios 1998, 1999, 2000 (expedientes NUM007 t NUM008 ) en los que la sociedad afectada puede oponer la existencia de dicho ajuste. En modo alguno, cabe decir, por otro lado que ello haya supuesto, ejercicio de potestad sancionadora alguna, sin que la aplicación del mencionado precepto exija o dependa de que dichos servicios de gestión puedan o no ser externalizados.'

SEGUNDO.- Los recurrentes, en su escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, mantienen el mismo criterio y aportan las mismas sentencias de contraste, que la entidad GUNDIN GESTION S.L. (en su carácter de absorbente de GUNDIN, S.A.) mantuvo en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 2298/2012, en impugnación igualmente de sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional relacionada con liquidaciones por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1998,1999 y 2000 y al que inmediatamente nos referimos.

En efecto, al igual que en aquella ocasión, defienden los aquí recurrentes que 'existe identidad en la situación de las partes y los hechos, fundamentos de derecho y pretensiones sustancialmente iguales entre los contenidos en la sentencia recurrida y otra u otras dictadas anteriormente por el mismo Tribunal, ya que tanto en el supuesto ahora enjuiciado como en los casos resueltos por el mismo Tribunal, mediante sentencias de 31 de Octubre de 1995 , 12 de Noviembre de 1996 y 14 de Enero de 1997 , recaídas en los recursos contencioso-administrativos números 763/1992 , 769/1992 y 764/1992 (sentencias que fueron confirmadas posteriormente por el Tribunal Supremo ), las partes eran entidades que recibían de alguna entidad vinculada prestación de servicios, los cuales pueden existir, igualmente y sin distinción de ningún tipo, entre empresas que carecen de toda vinculación entre sí, y en todos los casos se discutía cuál debía de ser la interpretación que había que darle al término servicios de apoyo a la gestión.'

Por otra parte, se afirma que: 'Existen contradicciones entre los pronunciamientos de las sentencias alegadas (sentencias que fueron confirmadas posteriormente por el Tribunal Supremo) y la recurrida. Así, mientras que en la sentencia aquí recurrida la Sala lleva a cabo una interpretación extensiva del término servicios de apoyo a la gestión ya que considera que los servicios 'de asesoría y gestión laboral, fiscal, contable y administrativa',han de ser considerados servicios de apoyo a la gestión, en las sentencias alegadas la Sala manifestó que ' ... en una interpretación sistemática el concepto de apoyo a la gestión ha de contraponerse a los de prestación de servicios y asistencia técnica, de manera que, si se admitiera el concepto amplio de apoyo a la gestión, comprendería todos los supuestos de prestación de servicios y de asistencia técnica (....)'para añadir que: 'Por otra parte, en la sentencia recurrida, la Sala afirma que '(...) sin que la aplicación del mencionado precepto exija o dependa de que dichos servicios de gestión puedan o no ser externalizados', mientras que en las sentencias aportadas manifestó que 'Es obvio que tales relaciones de dirección tienen una naturaleza sustancialmente distinta de las que surgen entre matrices y filiales o entre centrales y sus sucursales como consecuencia de cualquier clase de asistencia o de prestación de servicios, las cuales pueden existir, igualmente y sin distinción de ningún tipo, entre empresas que carecen de toda vinculación entre sí.'

Finalmente, se defiende en el recurso la corrección de la doctrina establecida en las sentencias alegadas como contraste, y, en consecuencia, que por servicios de apoyo a la gestión hay que entender los surgidos al abrigo de la relación entre sociedades matrices y filiales y entre centrales y sucursales, atendiendo a las funciones de gestión y dirección que las primeras ejercen sobre las segundas.

El Abogado del Estado, sin embargo, mantiene que una lectura atenta del Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia 'nos debe llevar a la conclusión de que no existe incompatibilidad alguna entre los razonamientos de la Sentencia recurrida y los contenidos en las sentencias de contraste' y que 'la cuestión esencial es que la posible existencia de una interpretación más o menos amplia del concepto servicios de apoyo a la gestión no es una cuestión relevante para la decisión adoptada por la Sentencia recurrida', pues 'en la decisión sobre la deducibilidad de los gastos derivados de la prestación de servicios de apoyo a la gestión, lo que se ha tenido en cuenta es una cuestión de hecho. La resolución del TEAC impugnada ha tenido en cuenta el hecho de que el contrato aportado por los recurrentes, conforme al art. 1227 del CC , y al no haber sido firmado por el interesado, no puede acreditar la fecha de prestación de los servicios a la fecha de los ejercicios correspondientes', por lo que: 'En definitiva, el punto controvertido en el presente Recurso de casación es una cuestión de hecho que ha de resultar ajena totalmente a un posible recurso de casación. Por ello, no existe contradicción o incompatibilidad entre la Sentencia recurrida y las aportadas como contraste.'

En todo caso, el Abogado del Estado manifiesta también que 'no podemos encontrar ilegalidad o irregularidad alguna en la doctrina sentada por la sentencia recurrida'.

TERCERO.- Para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que, como venimos declarando con reiteración, esta modalidad casacional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello se constituyen en servidora del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por ello, y, y como se ha señalado en la Sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala de 25 de septiembre de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1330/2011 ) 'constituye exigencia reiterada de este Tribunal para entrar en el examen de los argumentos esgrimidos al amparo del recurso de casación para la unificación de doctrina que, como expresa el art. 96.1 LJCA 1998 , entre la sentencia que constituye su objeto y las aportadas de contraste concurran 'hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales' pero 'se hubiera llegado a pronunciamientos distintos'.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa y amplia la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste, lo que resulta especialmente aplicable en el presente caso, en el que resolvemos, según se dijo con anterioridad, a la vista del estado de la controversia cuando llega a este Tribunal y de la pretensión casacional que se formula y fundamentación de la misma.

CUARTO.- En efecto, de la lectura del Fundamento de Derecho de la sentencia antes transcrito se llega a la conclusión de que la Sala de instancia considera que los servicios prestados por la entidad GUNDÍN GESTION, S.A. tienen carácter de servicios de apoyo a la gestión, cuya prestación debe estar amparada en el correspondiente contrato que han de suscribir las partes vinculadas.

Y frente a ella, los recurrentes, tal como expusimos con anterioridad, mantienen el mismo criterio y aportan las mismas sentencias de contraste, que en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 2298/2012 , interpuesto por la entidad GUNDIN GESTION, S.L. en materia de liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000, y que fue resuelto por nuestra Sentencia de 20 de febrero de 2013 , que declaró la inadmisión de aquél con base en la argumentación del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:

' Pues bien, el examen comparativo de las sentencias obliga a aceptar la oposición que realiza la representación estatal sobre la falta de concurrencia de la identidad exigida.

En efecto, en los casos examinados por las sentencias de contraste, referidas al Impuesto sobre Sociedades de no residentes, se cuestionaba, si a los efectos de la tributación de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente que contemplaba la ley 51/1983, los servicios prestados por 'Ford Europe in' a 'Ford España, S.A' ante los contratos celebrados tenían que ser calificados como servicios profesionales y técnicos, o como servicios de apoyo a la gestión, a ser los tipos establecidos que tenían distintos, llegando la Sala a la conclusión que los examinados no correspondían al concepto de servicios de apoyo a la gestión, con un tipo inferior, al no ir vinculados a la administración y dirección de Ford España, SA, sino a la asistencia técnica y prestación de servicios en general ante las explícitas referencias a la fabricación y montaje, producción e ingeniería en su más amplio sentido, que se detallaban en los contratos.

En cambio, la sentencia impugnada se refiere a las condiciones para que los gastos por servicios de apoyo a la gestión se consideren fiscalmente deducibles, según establecía el art. 16-5 de la Ley del Impuesto de 1995 , después de haber calificado los prestados por la entidad Gundin Gestión SA a Gundin SA, (luego Gundin Gestión S.L) como servicios de apoyo a la gestión, a la vista de la denominación del contrato y del alcance de los concretos servicios que examinaba.

Por tanto, se adentra en el análisis del concreto contrato controvertido, cuyo objeto era muy distinto al que se contemplaba en las sentencias de contraste, suficiente para mantener la falta de identidad, no siendo posible salvar la supuesta contradicción en torno al concepto de gastos de apoyo a la gestión que mantienen las sentencias comparadas en un recurso de casación para unificación de doctrina, por los limites que presenta, como hemos reseñado en el anterior Fundamento de Derecho, cuando además nos encontramos ante la aplicación de normas distintas.

Conviene recordar que la primera referencia a los gastos por servicios de apoyo a la gestión aparece en la Ley 5/1983, al disponer su art. 17.1 b ) un tipo del 10 por 100, en lugar del general del 16 por 100, cuando se trate de 'importes satisfechos a su sociedad matriz o dominante por sociedades españolas vinculadas, en contraprestación de los servicios de apoyo a la gestión, recibidas, en tanto figuren establecidos contractualmente y se correspondan con la utilización efectiva de dichos servicios'. En este mismo apartado, y a pesar de que el artículo se refiere a la tributación de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, se establece : 'el mismo criterio se aplicará con los gastos generales imputados a que se refiere el artículo 13. n, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , en cuanto a su consideración como renta obtenida por la casa matriz sin mediación de establecimiento permanente'. Dicho art. 13.n de la Ley 61/1978 , relativo a las partidas deducibles, contemplaba 'los gastos de dirección y los generales de administración de las sociedades que realicen operaciones en España por medio de establecimiento permanente, en aquella parte que racionalmente pueda imputarse al establecimiento permanente'.

Precisamente, la ausencia de un concepto de apoyo a la gestión dió lugar a la aparición de controversias entre los contribuyentes y la Administración Tributaria como las que contemplan las sentencias de contraste aportadas, en las que frente a una interpretación amplia de este concepto, incluyendo servicios profesionales, técnicos o de asistencia técnica con la finalidad de lograr la aplicación del tipo, se mantiene la interpretación restrictiva que defendía la Administración, de que estos servicios se limitaban a los gastos de administración y generales de la matriz, imputables a la filial española por asimilación a lo establecido en el art. 13 n de la Ley 61/1978 .

Es cierto que posteriormente la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 16 al regular las operaciones vinculadas, y en el apartado 5 reconoció la deducción por gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculada(s) condicionándola a que 'su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta' (aunque la expresión desaparece luego en la ley 36/2006, de 29 de Noviembre, de medidas para la prevención del fraude, para ser sustituida por la de 'servicios entre empresas vinculadas' con el objetivo de adaptar la legislación española al contexto internacional), pero no lo es menos que el precepto no contenía una definición de los mismos, surgiendo nuevamente el debate de la procedencia o no de seguir aplicando el concepto restringido de servicios de apoyo a la gestión, asimilándolos a los gastos de dirección y generales.

Esta problemática es distinta a la que examinan las sentencias de contraste, habiéndose aportado sentencias de contraste en relación con la nueva normativa, encontrándonos, por tanto, con la aceptación de un criterio amplio por parte de la Sala de instancia, que no puede ser revisado por el cauce del recurso de casación para unificación de doctrina, por la falta de concurrencia de los requisitos exigidos.'

Si como insistimos nuevamente, en el presente caso se da idéntico planteamiento y argumentación y se aportan las mismas sentencias de contraste, la decisión no puede ser otra que la de inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que deja firme la impugnada, tanto en lo que respecta a la calificación que lleva a cabo, como en cuanto a la apreciación de falta de contrato que soporte y justifique la prestación de los servicios.

La declaración de inadmisión ha de ser necesariamente con imposición de costas a los recurrentes, pero limitando los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cantidad máxima y total de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos declarar y declaramos la inadmisióndel presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 351/2012, interpuesto por Dª. Myriam Garrido Rodríguez, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Beatriz , D. Miguel Ángel , Dª Gabriela , Dª Purificacion , D. Claudio , Dª Amalia y D. Gines , contra sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de junio de 2011, dictada en el recurso contencioso administrativo número 310/2009 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación establecida en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.