Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 363/2007 de 15 de Septiembre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Septiembre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 363/2007, interpuesto por LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de fecha 15 de septiembre de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sede Las Palmas de Gran Canaria ), en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 372/2004, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de 30 de abril de 2004, que es anulada, así como las liquidaciones originales de las que traía causa.

Han sido partes recurridas D. Braulio , D. Gaspar , D. Nazario , DÑA. Martina , DÑA. Andrea , D. Jesus Miguel y la entidad mercantil FEREXTUR, S.L., representados por el Procurador D. Jorge Deleito García.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo nº 372/2004, seguido ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sede Las Palmas de Gran Canaria), con fecha 15 de septiembre de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. 1º) Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Ferextur, S.L.", por D. Braulio , D. Gaspar , Dña. Andrea , D. Nazario , Dña. Martina y D. Jesus Miguel , contra la resolución del TEAR de Canarias de 30 de abril del año 2004, que anulamos por ser contraria a Derecho.- 2º) Anular las liquidaciones originariamente impugnadas, declarando el derecho de los actores a la devolución de las sumas pagadas -en su caso- con el interés legal devengado desde la fecha de los ingresos.- 3º) No imponer las costas del recurso".

SEGUNDO.- Contra dicha sentencia, el Abogado del Estado, en representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó con fecha 13 de noviembre de 2006 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias -Sede en Santa Cruz de Tenerife- de fecha 16 de octubre de 2006 y, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de fecha 24 de enero de 2003 ), suplicando a la Sala "tenga por preparado recurso de casación para la unificación de doctrina y ordene su ulterior tramitación".

TERCERO.- El Procurador de los Tribunales D. Tomás Ramírez Hernández, en representación de D. Braulio , D. Gaspar , D. Nazario , DÑA. Martina , DÑA. Andrea , D. Jesus Miguel y la entidad mercantil FEREXTUR, S.L., mediante escrito presentado con fecha 16 de mayo de 2007 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la sala "dicte Sentencia desestimando íntegramente el recurso interpuesto, todo ello con expresa condena en costas a la parte recurrente".

CUARTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 20 de Mayo de 2011, se señaló para votación y fallo el día 14 de Septiembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede de Las Palmas de Gran Canarias, estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAR de Canarias de 30 de abril de 2004, que es anulada, así como las liquidaciones originales de las que traía causa.

La sentencia funda su fallo en que estando vigente al tiempo de girarse las liquidaciones la Ley 1/1998, el transcurso del plazo de un mes que prevé el artº 60.4 del RGIT, llevó consigo la caducidad, con la extinción de la acción de la Inspección para aprobar la liquidación definitiva.

El Sr. Abogado del Estado se opone a la doctrina sentada en la sentencia enarbolando como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, de fecha 16 de octubre de 2006, y por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 24 de enero de 2003 . Frente a la tesis desarrollada por la sentencia de instancia, considera que la doctrina correcta es la defendida en las sentencias de contraste, esto es que la falta de resolución en plazo no lleva consigo la caducidad en el procedimiento administrativo tributario, en concreto el transcurso del mes que prevé el artº 60.4 del RGIT , sino que es mera irregularidad no invalidante.

SEGUNDO.- Recuerda la parte recurrida los requisitos de identidad exigidos legalmente y alega que la sentencia traída de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Baleares no guarda la identidad exigida, puesto que se refiere a un supuesto en el que las actas de disconformidad se formalizaron en 7 de octubre de 1997 y las liquidaciones se giraron en 16 de febrero de 1998, por lo que aún no estaba vigente la Ley 1/1998 .

Lo cual es cierto, y dado que presupuesto esencial de la sentencia para dictar el pronunciamiento impugnado, fue precisamente la vigencia de la Ley 1/1998 , no se dan las identidades requeridas. Ahora bien, basta traer de contraste una sola sentencia, y la sentencia de 16 de octubre de 2006 de la Sala de Tenerife, aportada también por la parte recurrente, resuelve un caso idéntico al que centró el pronunciamiento de la sentencia impugnada, así se había infringido el plazo de un mes previsto en el artº 60.4 del RGIT, ya vigente la Ley 1/1998 , y concluye que en base a los términos de esta Ley, en relación con la Ley 30/1992 , la inobservancia del plazo de un mes, no se produce la caducidad del procedimiento tributario, sino que representa una mera irregularidad no invalidante.

TERCERO.- Sobre la cuestión controvertida esta Sala se ha pronunciado en numerosísimas ocasiones, estableciendo la doctrina correcta en materia del plazo del mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección , recogiéndose, entre otras muchas, en las sentencias de esta Sala de fechas 25 de enero de 2005 , 8 de julio de 2010 , y las que en ellas se citan, en las que se manifestaba:

""No mejor suerte ha de correr el tercer motivo que alude a la caducidad del expediente inspector, por incumplimiento del plazo del mes a que se refería el antiguo art. 60.4 del Reglamento de Inspección para el dictado del acto de liquidación, ante la doctrina que tiene sentada esta Sala, a partir de su sentencia de 25 de enero de 2005 , en la que se declaró como doctrina legal la de que "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el art. 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

Tampoco la Ley 1/1998 , estableció la caducidad por el transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues, tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, el artículo 29.3 se limitó a señalar que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que, ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, afirmamos:

"En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 , que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador."

Así lo hemos declarado también en la reciente sentencia de 10 de diciembre de 2009, rec. de cas. núm. 236/08 "."

La estimación del recurso supone la necesidad de casar la sentencia, tras lo cual, y por exigencia del artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción, procede resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, suscitado en relación con las liquidaciones, en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios de 1997 a 1999, y las liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1999 y 2000, por lo que se refiere a los socios en régimen de transparencia fiscal.

CUARTO. - El recurso contencioso administrativo se interpuso contra la resolución del TEAR de Canarias de fecha 30 de abril de 2004, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y acumuladas de la NUM001 a la NUM002 , en concepto de Impuesto de Sociedades, respecto de le entidad FEREXTUR, S.L y en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de los socios.

La cuestión controvertida se centró en determinar si se cumplían o no los requisitos legales contenidos en el artº 27 de la Ley 19/1994. Por parte de la Administración se consideró que no era procedente las dotaciones efectuadas a la Reserva para Inversiones en Canarias, dado que se trataba de una sociedad en régimen de transparencia fiscal de mera tenencia de bienes, dedicada al alquiler de locales industriales, y además no había contabilizado la dotación de la RIC, aunque esta última no fue la causa por la que procedía la regularización.

Al no admitirse la referida dotación en el Impuesto de Sociedades de la entidad FEREXTUR, S.L., se procedió a imputar a los socios de la sociedad en régimen de transparencia fiscal, las bases resultantes de la inspección por el Impuesto de Sociedades ejercicios de 1997 a 1999.

Resuelta la cuestión relativa a la caducidad alegada por incumplimiento del plazo previsto en el artº 60.4 del RGIT , el siguiente motivo opuesto por la parte actora se centró en el alcance que debe otorgarse al concepto de "establecimiento" que se recoge en el artº 27 de la Ley 19/1994 , considerando que no cabe entender como tal el establecimiento mercantil -inexistente en la normativa española-, sino que responde a su significado de establecimiento fiscal, que es el que se corresponde ante una norma fiscal; por otra parte, de aceptarse la tesis de la Administración se estaría produciendo un tratamiento discriminatorio del contribuyente según tuviera beneficios o pérdidas financieras o extraordinarias. Además, si es posible que puedan dotar todas las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto de Sociedades, dado que el artº 27.1 de la Ley 19/1994 no establece distinción alguna. Delimitado los requisitos exigidos en los términos preconizados por la actora, considera que FEREXTUR, S.L., si cumple todos los requisitos para admitir la dotación, así posee establecimiento en Canarias y está sujeta al Impuesto de Sociedades, siendo posible la dotación a RIC sobre beneficios extraordinarios, y, por tanto, el procedente de la mera titularidad puede ser objeto de dotación. Sin que a lo anterior sea óbice que no se hubiera contabilizado la dotación a la RIC, en cuanto se admite la existencia de prueba, información obtenida del Registro Mercantil, de la que se desprende la realidad de dicha dotación.

Denuncia la actora la ausencia de motivación e indefensión causada a los socios al imputárseles las bases imponibles procedentes de FEREXTUR, S.L., puesto que a ninguno de ellos se les dio trámite de audiencia en el expediente de inspección seguido contra la citada entidad, ni se les permitió recurrir contra la resolución que declaraba a la entidad en régimen de transparencia fiscal y el resultado al que se llegó.

QUINTO.- Esta Sala se ha pronunciado sobre la cuestión objeto de debate, así en nuestra sentencia de 5 de mayo de 2005 , dijimos, Fundamento de Derecho Quinto, lo siguiente:

"En cuanto al segundo motivo, debemos señalar que la normativa aplicable, que está constituida por la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que recoge dentro del Capítulo II del Título IV, las medidas fiscales de los artículos 24 a 27 , ambos inclusive, como complementarias para la promoción del desarrollo económico y social de Canarias.

El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, bajo la rúbrica "Reserva para inversiones en Canarias", y en lo que ahora interesa, dispone:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 , de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones...."

El precepto transcrito se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de "un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior", de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas.

Así pues, el artículo 27.1 de la Ley 19/94 , permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la "reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial, tal como reconocía la recurrente en el escrito de demanda, al señalar que "la cuestión que de manera principal centra el objeto del presente recurso es la de si mi representada realizaba o no la actividad de compraventa de inmuebles, ya que si la respuesta es positiva el beneficio obtenido por la venta de los terrenos en el ejercicio 1999 es un resultado apto para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias (...), mientras que si la respuesta es negativa, tal beneficio de considera, en principio, no apto para integrar el citado beneficio fiscal y no cabe, por consiguiente, la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe de la dotación a la RIC."

Pues bien, acreditado por la sentencia que no existe actividad de promoción ni afección del inmueble enajenado, el rechazo del motivo se hace inexcusable".

Pues bien, siendo presupuesto insoslayable que los beneficios procedan de una actividad empresarial, y no discutiéndose que la entidad recurrente es una sociedad de mera tenencia de bienes, al ser su objeto social conforme a sus Estatutos Sociales el "Alquiler de locales industriales", su actividad no puede ser considerada como actividad empresarial. Así es, en lo que ahora interesa y a efectos fiscales son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, artº. 40 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con el artículo 75 ; y respecto de la actividad desarrollada por la recurrente, "alquiler de locales industriales" conforme al art. 40,2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , "se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquella se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

Sin que la parte recurrente haya realizado esfuerzo alguno para acreditar que cumple los referidos requisitos, al punto que no se discute que estamos ante una sociedad de mera tenencia de bienes. Debiéndose señalar que el Artº 17.1.2º de la Ley 20/1991 , de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, contiene una interpretación auténtica de lo que debe entenderse por establecimiento permanente, "Se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde el sujeto pasivo realice actividades empresariales o profesionales", y dado que como queda dicho la recurrente no desarrolla actividad empresarial, ha de entenderse que no posee establecimiento situado en Canarias en los términos exigidos en el referido artº 27 .

SEXTO.- Denuncia la parte recurrente la ausencia de motivación e indefensión ocasionada a los socios por la falta de notificación con posibilidad de recurso e incorporación de documentación al expediente de inspección a los socios, cuando se procedió a imputar a estos las bases imponibles, no dándole a los mismos trámite de audiencia en el expediente de inspección de dicha sociedad, ni se les ha permitido recurrir contra la resolución que declaraba a la sociedad transparente, ni contra el resultado de la inspección de la sociedad, dejándolos en la más completa indefensión.

Sobre esta cuestión nos hemos pronunciados en numerosas ocasiones, sentencias, entre otras, de 18 y 21 de enero y 23 de diciembre de 2008 ( recursos cas. unificación doctrina núms. 315 y 365/2003 y 253/2005 ), y hemos dejado dicho que no existe previsión normativa tributaria que permita el acceso del contribuyente persona física, socio de una sociedad transparente, al expediente de regularización que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad".

En la jurisprudencia del Tribunal Supremo hay que reseñar los siguientes pronunciamientos:

1º) La sentencia de 1 de abril de 1996 ya dejó claro que las discusiones y controversias sobre la determinación de base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a la sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, siendo improcedente traer al expediente instruido al socio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuestiones sobre determinación de la base imponible de dicha sociedad.

2º) La sentencia de 24 de septiembre de 1999 (Recurso num. 7501/1994 ) ya estudió el problema de la pretensión de un recurrente de negar que pueda imputársele, en su calidad de socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, el aumento de la base imponible de ésta, determinado por la Administración Tributaria, como consecuencia de expediente iniciado por actuación de la Inspección Tributaria, por no ser firme.

Esta cuestión --dijo ya entonces esta Sección-- ha sido resuelta por el art. 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , --precepto no citado ni tenido en cuenta por las partes--, que dispone: "Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de la declaración de la sociedad transparente) y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".

Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifican cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

Estas declaraciones-autoliquidaciones ("sui generis") son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificada, puede proponer el aumento de la base imponible declarada o la rectificación de las retenciones y deducciones.

Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible , que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia.

La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas, que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.

Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios; de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado o no la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado en este caso la liquidación girada a la sociedad transparente, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad transparente sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

En base a la argumentación expuesta, la Sala concluyó --en la referida sentencia de 24 de septiembre de 1999 -- que era procedente la imputación al socio del aumento de la base imponible de la sociedad transparente aunque tal aumento no fuera firme.

3º) La sentencia de 5 de julio de 2002 (recurso 4577/1997 ) reitera la doctrina de la sentencia de 24 de septiembre de 1999 y, en lo que aquí interesa, sintetiza las siguientes ideas:

a) Que los actos de determinación de bases imponibles, en las sociedades transparentes , que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

b) Cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso --el de impugnación en plazo-- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden --los socios-- combatir las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean por ser definitivas.

4º) La sentencia de 15 de marzo de 2003 (recurso num. 3169/1998 ) se refiere a un caso en que el TEAC declaró que el incremento obtenido por la sociedad no gozaba de la exención por reinversión y, consiguientemente, dicho incremento debió imputarse a los socios en la proporción correspondiente a cada uno, resolución que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional confirmó en sentencia de 12 de febrero de 1998 por considerar que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez que les han sido imputados los rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta, de impugnar el contenido del acta levantado a la sociedad.

Impugnada la tesis de la sentencia recurrida, la sentencia de referencia repite la doctrina plasmada ante un supuesto análogo en la sentencia del día anterior 14 de marzo de 2003, (Recurso num. 3131/1998). En el caso de esta sentencia, en cierto modo similar al caso que aquí nos ocupa, la sentencia de instancia, y también el acuerdo liquidatorio, partiendo de que la Administración había incoado a una sociedad transparente acta relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991, en la que se aumentaba la base imponible de la sociedad a consecuencia de un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, incremento que la sociedad transparente había considerado exento por reinversión y que la Hacienda no calificó así por tratarse, a su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculados, llegó a la conclusión de que la base así determinada debía imputarse a los socios en la proporción que a cada uno de los socios correspondiera a efectos de IRPF, máxime cuando la concreción de bases hecha en punto al Impuesto sobre Sociedades, después de reclamada y desestimada, salvo en el extremo relativo a la sanción, por el TEAR, no había sido recurrida ante el TEAC y, consecuentemente, había quedado firme.

Pues bien al producirse la desestimación del recurso contencioso administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada por su condición de tal, se interpuso recurso de casación que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no haya automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad, por todo lo cual, era factible discutir, en la impugnación de la liquidación del IRPF, que la sociedad sí desarrollaba actividad empresarial --la de arrendamiento de inmuebles--; que era procedente la exención por reinversión, en las condiciones prevenidas en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto , del incremento obtenido por la enajenación de un inmueble integrado en el patrimonio social y que la restricción de que los bienes no se hallaran cedidos a terceros para su uso -- art.147.1.B del Reglamento de 15 de octubre de 1982 -- era un exceso respecto de la Ley del Impuesto que el antecitado art. 15.8 no exigía y, por tanto, de imposible consideración, como había entendido la sentencia de esta Sala de 19 de junio de 1989 a propósito de la aplicación de la deducción por inversiones y, concretamente, de similar restricción establecida por el art. 214.1.d) del meritado Reglamento .

Sentado lo que antecede, decía la meritada sentencia de 14 de marzo de 2003 que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la 61/1978 , y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre , la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por el concepto IRPF deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida; en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que --ap. 3--, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT , con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".

Ninguna indefensión pueden aducir los socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios pueden recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT , antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

En idénticos términos se pronuncia la sentencia de 23 de abril de 2003 (recurso num. 4766/1998 ).

De lo que antecede se desprende la doctrina de que una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.

SÉPTIMO.- Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina y casar la sentencia recurrida, lo que exige resolver el debate planteado, en aplicación del art. 98.2 de la LJCA , que en este caso ha de hacerse desestimando el recurso contencioso-administrativo 372/2004, lo que comporta confirmar la Resolución del TEAR de Canarias, de fecha 30 de abril de 2004.

La estimación del recurso se hace sin imposición de las costas causadas, ni en la casación ni en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

1º) Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para unificación de doctrina formulado por la Administración del Estado.

2º) Que debemos anular y anulamos la sentencia impugnada de 15 de septiembre de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede Las Palmas de Gran Canarias .

3º) Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 372/2004, seguido ante la mencionada Sala del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, confirmando por su bondad jurídica la resolución del TEAR de Canarias de 30 de abril de 2004, así como las liquidaciones de las que trae causa.

4º) Que no hacemos imposición de las costas causadas ni en casación ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.