Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 364/2002 de 27 de Marzo de 2007

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Marzo de dos mil siete.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 10 de Octubre de 2.001, dictada en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 1418/98, en materia de impuesto de sociedades; en cuya casación, aparece como parte recurrida, la entidad DRAGADOS INDUSTRIAL, S.A. representada por el Procurador D. Antonio María Alvarez-Buylla Ballesteros.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de Octubre de 2.001 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación procesal de DRAGADOS INDUSTRIAL, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de julio de 1.998 a la que se contraen las presentes actuaciones y, en consecuencia, anular la misma dada su disconformidad a Derecho."

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición que articuló sobre la base de los siguientes motivos:

Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las siguientes normas:

-Disposición Final Séptima.2, de la Ley 1/98, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

-Disposición Transitoria Unica.1 de la Ley 1/98 .

-Art. 20 de la LGT , así como el art. 2.3 CCivil

-Disposición Final Cuarta.3, del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero .

Segundo- Bajo el mismo amparo procesal que el anterior, por infracción de la jurisprudencia que cita

TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 13 de Marzo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero,

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 10 de Octubre de 2.001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional por la que se estimó el recurso contencioso 1418/98 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por Dragados Industrial, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de Julio de 1.998 que, resolviendo el recurso de alzada interpuesto frente a las resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona de 18 de Mayo de 1.995 y 26 de Noviembre de 1.996, Acuerda 1. Estimar en parte la reclamación interpuesta

2.Declarar prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda Tributaria liquidada en cuanto a la sanción.

3. Confirmar la liquidación impugnada en cuanto a la cuota e intereses.

Dichas resoluciones tienen su origen en el Acta modelo A02 incoada por la Oficina Nacional de Inspección con fecha de 15 de Junio de 1994, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1989, en la que se proponía liquidación de una deuda tributaria por importe de 142.629.340 ptas. Se calificaron los hechos como infracción tributaria grave y se emitió informe complementario en la misma fecha.

Como se ha dicho, la sentencia de instancia declaró prescrita la liquidación impugnada por haber transcurrido más de cuatro años entre el 25 de Julio de 1.990 (fecha de la presentación de la liquidación del ejercicio 1.989) y el 15 de Junio de 1.995 (fecha de notificación del acta impugnada).

No conforme con dicha sentencia, el Abogado del Estado interpone recurso de casación que decidimos; recurso que funda en la vulneración Disposición Final Séptima 2 de la Ley 1/98 de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en relación con los artículos 64 y 24 de la Ley General Tributaria .

SEGUNDO.- Sobre el punto controvertido esta Sala viene pronunciándose, desde su sentencia de 25 de septiembre de 2.001 , en el sentido de entender: Si el momento en que se cierra el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1º de enero de 1.999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado periodo sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1º de enero de 1.999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de cinco años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En virtud del principio de Unidad de Doctrina, habrá de estarse a la doctrina sentada en dicha sentencia y en las posteriores que la ratifican y cuya cita es innecesaria por resultar conocida.

Ello comporta la estimación del primero de los motivos de casación alegados, pues la interpretación que la Sala de instancia realiza, en el sentido de entender que el plazo de prescripción es de cuatro años, vulnera los preceptos legales que en el motivo se aducen, pues es evidente que los hechos descritos admiten que los plazos prescriptivos aplicables habían transcurrido antes del 1 de enero de 1.999.

Lo razonado comporta estimar el motivo y el recurso y anular la sentencia, con la necesidad de resolver el debate con los términos en que el debate apareciera planteado (artículo 95.2 .d) de la Ley de la Jurisdicción)

Lo dicho tiene trascendencia, pues aunque el recurso en la instancia planteó tres problemas: uno, referente a la deducibilidad de determinadas bonificaciones tributarias; otro, sobre determinación del tipo de interés aplicable a los préstamos efectuados a las sociedades vinculadas; y, en último término, la deducibilidad de ciertos gastos, es lo cierto que este último extremo no ha sido mantenido, lo que permite inferir que esta cuestión ha sido abandonada, en el recurso de casación.

En cualquier caso, interesa destacar sobre este extremo que las liberalidades llevadas a cabo por el sujeto pasivo no eran deducibles en el ejercicio en que se liquidó el Impuesto de Sociedades. Además, la legislación entonces vigente consideraba liberalidades los gastos que no tenían contraprestación. Ello implica en definitiva que los gastos discutidos con la legislación aplicable a los hechos no eran deducibles, pues de ninguno de ellos se acreditó la contraprestación pertinente.

TERCERO.- Sobre la cuestión referente a los rendimientos de determinadas obligaciones, conforme a la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/78 reguladora del Impuesto de Sociedades, esta Sala dispone de abundante jurisprudencia, en la que se manifiesta de modo unánime en sentido denegatorio a la solicitud del actor. De ello es muestra la sentencia de 20 de Junio de 2006 , entre otras muchas, donde se declara: "Interesa subrayar, además, pues creemos que aquí radica el origen de las discrepancias sobre la interpretación de los hechos imponibles litigiosos, que el ámbito normativo que les resulta aplicable viene configurado, además de por los textos legales que el recurrente cita, por la Disposición Transitoria Tercera apartado 2º del Texto Regulador del Impuesto de Sociedades de 28 de Diciembre de 1978 , citada en el fundamento cuarto de la sentencia de instancia y cuyo contenido es del siguiente tenor: "Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el impuesto sobre las rentas del capital, reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, sin perjuicio de los derechos adquiridos. Las Bonificaciones a que se refieren los dos párrafos anteriores se practicarán en la retención a que se refiere el artículo 28 de estas Normas. El sujeto pasivo preceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiese retenido de no existir la bonificación. No obstante, las sociedades de Seguros, de Ahorros, y Entidades de Crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida.".

No se trata, pues, de hacer un estudio de cómo operan, en general, los rendimientos de capital, que es lo que el recurrente sostiene, sino de determinar qué ámbito y alcance otorga a la bonificación tributaria establecida, con ocasión del cobro de esos rendimientos de capital, la mencionada Disposición Transitoria.

Por lo pronto tal disposición delimita el ámbito subjetivo del goce de los beneficios fiscales en el impuesto sobre las rentas del capital a quienes "gocen (de ellos) actualmente". Pronunciamiento trascendental que excluye del disfrute de esos beneficios a quienes no ostenten en la fecha de publicación de la norma de ese beneficio. En segundo lugar, y para quienes disfrutan de esos beneficios se establece un plazo temporal de cinco años como límite máximo para la continuidad en ese disfrute. Finalmente, la Norma excluye de ese beneficio temporal a las Sociedades de Seguros, Ahorros y Entidades de Crédito.

Es este ámbito normativo, así delimitado, y con el contenido expuesto, el que da respuesta a las pretensiones planteadas.

Desde esta perspectiva es patente que el alcance subjetivo del beneficio fiscal controvertido nunca podía ser disfrutado por la recurrente, pues no cumplía ninguna de las condiciones que el mencionado precepto exige al no ser titular "actual" de ese beneficio. Es igualmente patente que las entidades de Seguro, Ahorro y Crédito no podían transmitir el beneficio tributario controvertido, no sólo porque nadie puede transmitir lo que no tiene sino porque ese negocio transmitivo era imposible al haber limitado el precepto el disfrute del beneficio a quienes "actualmente gocen (de él):...".

De otra parte, y como hemos subrayado, el problema debatido no tiene su origen, ni su esencia, en los intereses percibidos, sino en la "bonificación del régimen de retenciones de obligaciones" aplicable a esos intereses, razón por la que los razonamientos que en otras sentencias nuestras, con objeto procesal semejante, expresamos son plenamente aplicables ahora, no siéndolo, por el contrario, los que la recurrente ofrece en su recurso.

Lo controvertido no son los intereses percibidos, sino el régimen jurídico de la bonificación tributaria legalmente prevista con ocasión de esa percepción de intereses, lo que no permite identificar cuestiones que son distintas. Es decir, una cosa es el régimen jurídico de la percepción de intereses, y otra, diferente, el de la bonificación fiscal establecida en favor de quienes perciban intereses. Eso justifica que la mera percepción de intereses no dé lugar al goce de la bonificación tributaria. Para gozar de ella, es necesario, además de percibir los intereses, cumplir los requisitos legales expresamente establecidos a tal fin.

Lo precedente sirve para justificar las diferentes líneas que esta Sala ha seguido para desestimar los recursos en que se han planteado cuestiones idénticas a las que en este recurso se formulan, pues el negocio de transmisión del usufructo si a él se incorpora la bonificación tributaria carece de causa, o, alternativamente, es imposible, o no da derecho a la bonificación pretendida.

No es ocioso, sin embargo, hacer referencia a las cuestiones específicas que en este recurso se plantean.

Se argumenta, primero, que la sentencia infringe el artículo 1275 del Código Civil al afirmar que los negocios de transmisión del usufructo carecen de causa.

Es patente, según antes hemos razonado, que la configuración del beneficio en virtud de la Disposición Transitoria citada impedía su transmisión a quien no fuese "actualmente beneficiario del beneficio" lo que hace aplicable la doctrina sobre "negocios sin causa" recogida por la sentencia de instancia. Limitación legal subjetiva en la posibilidad de disfrutar del beneficio que priva de causa al negocio celebrado con esa finalidad de transmisión subjetiva.

En el siguiente motivo se arguye que se ha infringido el artículo 25 de la L.G.T . pues según dicho precepto en la calificación de la naturaleza jurídica de los negocios ha de prescindirse: "... de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez".

Tal argumento no es viable cuando, como aquí sucede, se trata de negocios que el ordenamiento tributario, en mérito a lo antes razonado, no permite, porque carecen de un elemento esencial, la causa. Las alegaciones de la recurrente serían aplicables si incidieran sobre un elemento no esencial del negocio. Pero cuando inciden sobre un elemento básico de éste, como es la falta de causa, no existe negocio, por lo que no se produce la infracción denunciada.

El tercer motivo alude a la infracción de la Disposición Transitoria Tercera Dos del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978.

Todos nuestros razonamientos anteriores se han destinado a demostrar que no sólo no ha sido infringida la Norma Foral invocada sino que se ha intentado su estricto cumplimiento. Las argumentaciones tendentes a centrar el debate en el "beneficio tributario" que supone el régimen de retenciones, que es lo que hacen los actos recurridos y la sentencia, y no en el derecho a percibir intereses que es la médula de la tesis de la recurrente, con las importantes consecuencias que de ello se derivan, atestiguan que el acto impugnado se ajusta a derecho.

El principio de Unidad de Doctrina obliga a tener por reproducidas las argumentaciones que en esas sentencias se expresan.

Unicamente añadir que la ilicitud de la causa deviene de que mediante el negocio de transmisión temporal del usufructo de los títulos, que se deshace inmediatamente después de la percepción de intereses, se consigue la obtención de unas bonificaciones tributarias de los títulos en poder de las Sociedades de Seguros, de Ahorros y Entidades de Crédito que estas no podían percibir por mandato legal. Es en esta finalidad, percepción de bonificación (prohibida por el ordenamiento), en donde radica el origen de los vicios del negocio subyacente, y, es este vicio inicial del negocio el que permite diversas líneas de razonamiento para confirmar los actos impugnados, vicio al que se une que quién disfruta del beneficio no es quién lo ostentaba en la fecha en que se dictó la Disposición Transitoria que sirve de cobertura presunta al acto impugnado. Bien sea por falta de causa o ilicitud de la causa negocial, bien por inidoneidad del usufructo temporal de los títulos para generar la bonificación tributaria, o, finalmente, por la radical indisponibilidad de los beneficios tributarios mediante pactos privados, el negocio subyacente no es idóneo para la obtención de los fines pretendidos.

CUARTO.- El último problema a debatir es el de la valoración de operaciones financieras realizadas por la recurrente con entidades vinculadas.

Dicho problema se subdivide en dos: A) Anulación de la liquidación, por no haberse seguido por la inspección el procedimiento legal establecido al efecto. B) Improcedencia del criterio fijado para valorar el interés de las operaciones de préstamo realizadas. Las mencionadas conclusiones las infiere el recurrente mediante una interpretación sistemática e interrelacionada de los artículos 168 y 169 y 39 del Reglamento del Impuesto de Sociedades .

Nuestra Sentencia de 27-12-1990 ya proclamó que los preceptos invocados habían sido derogados por la Disposición Derogatoria 3.A del Decreto 939/86 de 25 de Abril. Siendo esto así es patente la imposibilidad de fundamentar el recurso de casación en preceptos que no se encuentran vigentes.

Pudiera pensarse que los artículos 64 y 65 del Reglamento 939/86 tienen el mismo contenido que los preceptos alegados. No es ello así, pues los presupuestos de hecho, a los que se condiciona la aplicación de dichos textos legales, contemplados en el apartado 1 del artículo 64 del citado Reglamento nada tienen que ver con la hipótesis de vinculación que es la que en estos autos se contempla.

En cualquier caso, el estudio de la cuestión de fondo ofrece los siguientes datos: el acta de 18 de Julio de 1.994 en su apartado e), folio 236 del expediente, explícita: e), 133.275.158 ptas. Correspondientes a la diferencia entre los intereses calculados por la compañía al tipo de interés legal (véase el Anexo nº I de la Diligencia nº 5 de 30/09/1993) y los intereses calculados al tipo de interés de mercado por las cesiones de financiación realizadas por la compañía a favor de sociedades participadas por Control y Aplicaciones S.A (véase el Anexo nº I de la Diligencia nº 8 de 22 de diciembre de 1.993). Dada la vinculación existente entre el sujeto pasivo y las sociedades participadas, según el art. 16.4.b) de la Ley 61/1987 reguladora del impuesto, la cesión de financiación ha de presumirse retribuida, aplicándose el valor de mercado el tipo de 12,90% que es el tipo de interés más bajo aplicado en el periodo, objeto del presente Acta, a las operaciones activas de Bancos y Cajas de Ahorro a sus clientes preferenciales según la serie histórica de 1981 a 1991 de las "estadísticas monetarias y financieras" del Informe Anual del Banco de España del ejercicio de 1.991.

El Contenido del acta en el punto ahora debatido permite inferir que el recurrente pudo conocer, sin género alguno de duda, las circunstancias que justificaron el inicio de las actuaciones; la falta de aceptación por la inspección del interés fijado en la contabilidad del sujeto pasivo; las razones que asistieron a la inspección para señalar otros métodos indiciarios, para determinar el interés del mercado; todo lo cual, en definitiva, conforma una motivación suficiente por parte de la Administración, justificadora de su actuación, que excluye la indefensión denunciada.

Interesa subrayar, en lo referente a la cuestión de fondo, que el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre reguladora del Impuesto sobre Sociedades establece: "3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

Esto supone, por mandato legal: A) que el precio que ha de regir este tipo de operaciones es el de mercado, lo que excluye cualquier otro precio para los intereses y también el interés legal invocado por la recurrente de modo reiterado, por ser distinto del establecido para el mercado. B) Que el elemento de referencia a los efectos de fijar el interés de mercado lo ofrecen "entidades independientes" y no aquellas otras en que exista cualquier relación entre ellas. A estas dos conclusiones ha de añadirse otra, que no por obvia deja de tener importancia: la fijación por la Administración de un precio de mercado, equivalente al establecido por entidades independientes, es un acto administrativo adornado con la presunción de validez de este tipo de actos y que requiere que por el recurrente se acredite, mediante la prueba destinada al efecto, que esa fijación del precio no es ajustada a derecho. Solo de este modo podrá modificarse el valor fijado por la Administración.

En el supuesto decidido la Administración se ha atenido a criterios legales para fijar el interés de mercado (no el interés legal que es distinto); atendiendo a los precios aplicados entre entidades independientes y no a los vigentes entre entidades cuando entre ellas media alguna relación; finalmente, no se ha practicado prueba alguna que acredita que esos precios de mercado fueron inadecuados. (El recurrente discute, en realidad, no que el interés fijado no sea el de mercado, sino la necesidad de aplicar el interés legal)

La corrección del método indiciario utilizado para fijar los intereses del mercado se deduce de los actos de la propia recurrente. Efectivamente, en los prestamos efectuados a sociedades en que la vinculación no era el 100% la recurrente estableció un tipo de interés superior al 16%. No puede, por tanto, la recurrente negar virtualidad a sus propios actos a la hora de fijar el precio de financiación de prestamos, pues estos acreditan que el precio de mercado de los intereses de las operaciones de préstamo de su tráfico era superior al señalado por la inspección.

A este extremo se refiere la resolución del órgano de gestión y el recurrente ha guardado un clamoroso silencio sobre este punto, pues ni solicita prueba destinada a refutar su realidad ni argumenta nada frente a las conclusiones que de este hecho pueden derivarse.

En definitiva, y aún desde la perspectiva de los artículos 168 y 169 del Reglamento de Sociedades , es patente que no ha habido infracciones procedimentales en el elección del método indiciario establecido por la administración para la determinación del interés de la operación cuestionada. En cuanto a la cuestión de fondo, la Administración ha utilizado la "potestad de elección" del método indiciario que le confiere el artículo 169 , sin que el recurrente haya practicado prueba que demuestre que la decisión adoptada sea contraria a derecho, antes al contrario, los propios actos de la demandante, en hipótesis análogas, confirman la bondad del método elegido y conclusiones obtenidas.

QUINTO.- Por todo lo razonado, procede la estimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y la desestimación del recurso contencioso-administrativo, sin hacer expresa imposición de costas al recurrente, en virtud de lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

1) Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

2) Anulamos y dejamos sin efecto la sentencia impugnada de fecha 10 de octubre de 2001, dictada por la Audiencia Nacional .

3) Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo.

4) No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frias Ponce M. Martín Timón J. Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZON HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.