Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3652/2007 de 05 de Octubre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Octubre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación nº 3652/2007, interpuesto por Agrinaga, S.A., representada por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillen, contra la sentencia de 3 de Mayo de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional en el recurso 211/2006 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1997.

Ha sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de Mayo de 2007, dictó sentencia , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

" QUE DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo número 211/2006, interpuesto por el Procurador don Argimiro Vázquez Guillé, en nombre y representación de la entidad AGRINAGA S.A., contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 29 de julio de 2.004, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Galicia de fecha 18 de diciembre de 2002, por la que se desestima l reclamaciones económico administrativas interpuestas en los expedientes acumulados 54/918/99 y 54/919/99 relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1994, y 1995 a 1997, y cuantía de 278.972,53 Euros, a la que la demanda se contrae, que confirmamos como ajustada a derecho. No se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas."

SEGUNDO.- Contra dicha sentencia, la entidad preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue formalizado ante la Sala con la súplica de que se dicte sentencia que case y revoque la recurrida y consecuentemente se anulen también los actos de que trae causa, incluida la liquidación tributaria cuya impugnación dio lugar a las actuaciones.

TERCERO.- Conferido traslado para el trámite de oposición al Abogado del Estado, interesó sentencia desestimatoria del recurso y con costas.

CUARTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló el día 28 de Septiembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia impugnada parte de los siguientes hechos

" Con fecha 27 de mayo de 1999, se formalizó acta de disconformidad número A02 70150571 por la Inspección de Vigo, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1994, haciéndose constar que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 24 de marzo de 1999, sin que se hayan producido dilaciones imputables al obligado tributario. El sujeto pasivo había presentado declaración con una base imponible de -97.983.870 pesetas y su actividad principal es el arrendamiento de locales de negocio.

.- De las actuaciones practicadas resulta que el obligado tributario incluyó entre los gastos fiscalmente deducibles 218.000.300 pesetas en concepto de dotación a la provisión para insolvencias, con la finalidad de cubrir el riesgo originado por un crédito que la empresa tenía frente a la entidad RAMPESCA S.A., por importe de 465.038.697 pesetas.

.- El origen del crédito es un contrato de cesión de créditos entre el Banco Simeón, el Banco Exterior y Caixa Gallega y la reclamante, siendo esta última cesionaria de los créditos que los bancos tenían frente a Rampesaca S.A.

.- Antes de la cesión, la situación era la siguiente Rampesca S.A. es una sociedad vinculada a AGRINAGA S.A., puesto que los administradores de Agrinaga S.A. son don Baltasar , doña Clemencia , don Federico , don Jeronimo , y don Ovidio y el Administrador de la entidad Rampesca lo es don Jeronimo .

.- Rampesca es una sociedad dedicada a la explotación de un buque de pesca que había recibido los siguientes créditos: de 483.500.000 pesetas concedido por el Banco Exterior de España en escritura pública de 24 de diciembre de 1985, siendo su situación, la reclamación judicial del importe del crédito en el juicio ejecutivo nº 1132/91 habiéndose señalado la subasta de bienes el día 15 de septiembre de 1994.Crédito concedido por la Caja de Ahorros de Galicia por importe de 73.602.179 pesetas, siendo su situación la de haber sido reclamado su importe en juicio ejecutivo .

Crédito concedido por el Banco Simeón por importe de 58.143.352 pesetas siendo su situación la de estar en tramitación juicio ejecutivo para su cobro.

.- En fechas 27 y 30 de junio de 1994, la Sociedad Agrinaga, adquirió a las citadas entidades financieras los créditos referidos.

.- El día 31 de diciembre de 1994, Agrinaga efectúa una provisión por insolvencia sobre los créditos citados por importe de 218.000.000 pesetas y la deduce como gasto en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994.

.- El 27 de mayo de 1999, la Inspección incoa el Acta nº 70150571 elimina dicha provisión de la base del Impuesto sobre Sociedades por entender que infringe lo dispuesto en el artículo 82.3.d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , y al mismo tiempo incoa otra Acta también en disconformidad nº 70150580 por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1995, 1996 y 1997, puesto que el acta inicialmente levantada de fecha 27 de mayo de 1999, al suprimir el gasto deducible que suponía la provisión por insolvencia para el pago de los créditos adquiridos contra la entidad Rampesca la base imponible declarada para el ejercicio 1994 fue de -97.983.870 pesetas, que procedió a compensar con los resultados contables positivos de 1995, 1996 y 1997. Al asimilar la inspección la dotación por insolvencia de 1994, la base imponible de tal año, paso a ser de signo positivo con lo que la consecuencia era proceder a liquidar los resultados contables positivos de los años siguientes, lo que se hizo con el acta de regularización nº 70150580".

SEGUNDO.- En la instancia la entidad recurrente alegó que el art. 82.3d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , en que se basó la Inspección para no aceptar como gasto deducible la provisión para insolvencias dotada, era ilegal, al excederse de las facultades concedidas para el desarrollo de lo establecido en el art. 13.i) de la Ley 61/1978 , por exigir una insolvencia declarada judicialmente, que no imponía la ley, al referirse únicamente a los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quedase suficientemente justificada,siendo desestimado el motivo, por entender la Sala que el Reglamento se limita a desarrollar o matizar el requisito exigido por la Ley, cuando de sociedades vinculadas se trata "pues cabe deducir en una recta interpretación de los preceptos en juego, que dadas las características operativas de los negocios y operaciones entre sociedades vinculadas entre si, la justificación del crédito entre ellos como dudoso depende de una caracterización objetiva de la situación patrimonial del deudor, para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a uno de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia real o aparente, que es lo que se trata de evitar".

TERCERO.- El recurso de casación se basa en dos motivos, que se articulan al amparo del artículo 88.1 apartado d) de la ley Jurisdiccional , al entender la recurrente que la sentencia impugnada ha infringido, de un lado, por su no aplicación, los artículos 9.3, 31.3, 133.1 de la Constitución y el apartado a) del artículo 10 de la Ley General Tributaria , que imponen una clara reserva de ley en materia tributaria, y los artículos 9.3 y 97 de la Constitución, 51.1 y 62.2 de la ley 30/1992 , que garantizan el principio de jerarquía normativa y, de otro, por interpretación errónea los artículos 13 i) de la ley 61/1978 y 82.3 .d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, si se aceptase que el precepto reglamentario tiene cobertura legal.

Sin embargo, con carácter previo, ha de rechazarse la inadmisión que alega el Abogado del Estado en relación a los ejercicios 1995 a 1997, por alcanzar únicamente el ejercicio 1994 el umbral de la casación, toda vez que la representación estatal no ha tenido en cuenta que la propia recurrente limitó la preparación del recurso de casación a la liquidación de 1994, aunque ha de reconocerse que una supuesta estimación del recurso afectaría a los demás, por su intima conexión, como apreció el acta 70150571.

CUARTO.- Despejado el obstáculo procesal, en relación con el primer motivo de casación, hemos de rechazar la vulneración del principio de reserva de ley, ya que como declaró esta Sala, sentencia, entre otras, de 30 de Septiembre de 2005 , que cita el Abogado del Estado, la reserva de ley alcanza a la potestad originaria de establecer tributos, a los elementos esenciales de éstos y al establecimiento de beneficios fiscales, pero no a la regulación de cualquiera de estas materias. Por ello, salvado el principio de jerarquía normativa y de no contradicción de la ley por el reglamento, no existe inconveniente para la legitima colaboración del reglamento con la ley.

Tampoco cabe entender infringido el principio de jerarquía normativa en este caso por parte del artículo 82-3 d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , en cuanto, según la recurrente, introduce requisitos y exigencias normativas más restrictivas para el sujeto pasivo que la norma legal no prevé específicamente, al exigir para la deducibilidad de las provisiones para los saldos de dudoso cobro, tratándose de entidades vinculadas, que la insolvencia se hubiese declarado judicialmente, pues como declaró la Sala, en sentencia de 15 de Diciembre de 2009 al resolver un recurso similar, casación 4870/2004 , confirmando la sentencia recurrida, que rechazó este motivo "tratándose de entidades vinculadas, es lógica la exigencia reglamentaria que se establece para la deducibilidad de los créditos morosos, esto es, que la insolvencia haya sido declarada judicialmente, habida cuenta de la unidad o coincidencia de intereses que se produce en estos casos, y de ahí que la justificación del crédito entre sociedades vinculadas como dudoso dependa del contraste judicial de la insolvencia, para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a una de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia real o aparente.

En todo caso, aunque no se aceptara lo anterior, hay que reconocer que el exceso reglamentario denunciado quedó solventado con la publicación del Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre , de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que fue convalidado por la Ley 5/1983, de 29 de Junio, cuyo art. 18.2 estableció que " A efectos de la aplicación de los establecido en la letra g) del apartado 1.1ª. del artículo 19 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y en la letra i ) del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , respecto de los saldos de dudoso cobro de los que sea acreedor el sujeto pasivo, el Ministerio de Economía y Hacienda establecerá coeficientes máximos de dotación a la provisión por insolvencia en función de las condiciones de morosidad de las operaciones. Dichos coeficientes no resultarán aplicables a las operaciones debidamente garantizadas, así como tampoco a los saldos adeudados por personas o entidades que tengan la consideración de vinculadas según lo dispuesto en el apartado 4 del art. 16 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre ."

QUINTO.- No mejor suerte ha de correr el segundo motivo, en el que la recurrente interesa una interpretación de la normativa, atendiendo con carácter subsidiario al espíritu y finalidad de la misma, dadas las circunstancias concurrentes, pues la exigencia reglamentaria cuestionada se impone en cualquier caso, tratándose de entidades vinculadas.

SEXTO.- Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139 de la ley Jurisdiccional , limita la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por Agrinaga, S.A, contra la sentencia de 3 de Mayo de 2007 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la recurrente, con el límite establecido en el último Fundamento Jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leida y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.