Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 37/2005 de 14 de Junio de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Junio de dos mil diez.

Visto por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 37/2005, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en nombre y representación de don Lucas y doña Leonor , contra la sentencia de 30 de junio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 159/2002, sobre liquidación y procedimiento sancionador por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Interviene como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que le es propia.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de 30 de junio de 2004 , que contiene el siguiente fallo: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Miguel Ángel Araque Almendros, en nombre y representación de DON Lucas y DOÑA Leonor , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30.11.2001, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

SEGUNDO.- Notificada la sentencia, se presentó escrito en 27 de septiembre de 2004 por la representación procesal de don Lucas y doña Leonor interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se dictase sentencia que case y anule la sentencia recurrida, modificando las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia impugnada.

TERCERO .- El Abogado del Estado, por escrito de 10 de noviembre de 2004, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su desestimación, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, y constándole a la Sala el fallecimiento de doña Leonor , por Providencia de 6 de octubre de 2009 dictada en el recurso de casación 8980/2004, se requirió a la representación procesal de la parte recurrente para que identificara a los herederos de la causante a efectos de su posible personación en el recurso. En fecha 15 de octubre de 2009, el Procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros presentó escrito en el referido procedimiento manifestando que ninguno de los herederos deseaba personarse en el presente recurso, señalando asimismo que se tuviera por personado y legitimado para la continuación del recurso a don Lucas , tanto en las circunstancias que ya ostentaba como en la condición de sucesor procesal. En el recurso de casación 6446/2004 se dictó a tal efecto providencia de 18 de noviembre de 2009 por la que se tuvo personado al citado Sr. Lucas en calidad de recurrente en sustitución de la fallecida doña Leonor .

QUINTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 29 de marzo de 2010, se señaló para votación y fallo el 9 de junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 30 de junio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso contencioso administrativo 159/2002, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, parcialmente estimatoria -anula la sanción en lo tocante a la parte de cuota derivada de la no deducibilidad de los pagos efectuados a la Mutualidad del Colegio de Abogados- de las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 26 de octubre y 10 de diciembre de 1998 (sancionador) en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990 e importe de 35.674.729 pesetas la liquidación y 968.262 pesetas la sanción.

SEGUNDO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se ofrecen como contraste.

TERCERO .- En efecto, el análisis de la Sentencia de 30 de junio de 2004 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , objeto de recurso, y de las Sentencias de 4 de junio y 29 de octubre de 2002, 26 de abril de 1996 y 23 de julio de 1998 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y la de 21 de septiembre de 2002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que se citan como contraste, pone claramente de manifiesto que los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas.

La Sentencia de 30 de junio de 2004 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , asumiendo la tesis mantenida por la Administración y ratificando una línea doctrinal sustentada en los precedentes de la misma Sala y Sección en los recursos contencioso-administrativos nº 1174/2001, 1191/2001, 43/2002 y 48/2002 entre otros, considera insostenible la pretensión de los recurrentes de imputar a la actuación inspectora la paralización del expediente de inspección, cuando fueron los propios interesados los que ocasionaron la dilación de las actuaciones inspectoras como así lo hizo constar el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección al subrayar la actitud de los obligados tributarios "con el presumible propósito de dilatar y en su caso perjudicar finalmente el procedimiento de comprobación tributaria en curso". Por el contrario, la Sala de instancia considera que las diligencias llevadas a cabo por la Inspección Tributaria fueron relevantes y adecuadas para la consecución del fin al que tiende el procedimiento inspector.

CUARTO . - Sin embargo, en las sentencias de contraste que se aportan por la entidad recurrente, no se aprecia la contradicción que se denuncia respecto de la recurrida. Así, y en relación con las dictadas por el Tribunal Supremo en fecha 29 de octubre de 2002 y la de fecha 21 de septiembre del mismo año de la Audiencia Nacional, con las que se pretende acreditar la contradicción existente en lo relativo a la relevancia a los efectos interruptivos de la prescripción de las diligencias inspectoras innecesarias o superfluas, debe decirse que no se cumplen las exigencias de identidad previstas en la Ley, pues la doctrina contenida en las citadas sentencias de ninguna forma contradice la sostenida por la sentencia impugnada, que destaca sin duda la importancia de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección:

" (...) El examen del expediente revela que las "actuaciones inspectoras" de comprobación por el impuesto y ejercicio examinados se iniciaron mediante comunicación notificada el día 17 de junio de 1994, por tanto cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible para la prescripción de la deuda así como tampoco el de cuatro años para la prescripción de las sanciones, todo ello en relación con el ejercicio regularizado, 1990.

Al inicio de las actuaciones le siguen diversas diligencias que culminan el 17 de abril de 1998 con la incoación del Acta de Disconformidad; actuaciones y acta, que, en principio, habrían interrumpido la prescripción, siempre que no se hubiera producido la paralización denunciada que, a renglón seguido, examinamos.

Por ello, alegado por la recurrente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por interrupción de las actuaciones inspectoras, al amparo del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , al entender que entre las diligencias llevadas a cabo por la Inspección se superó el plazo de seis meses, existiendo actuaciones, plasmadas en diligencias, que carecen de valor interruptivo, debido a su contenido, se han de examinar las actuaciones inspectoras discutidas.

A tal efecto, resulta procedente relacionar las diligencias y comunicaciones practicadas:

- 20-5-1996: Diligencia en las oficinas de la Inspección de continuación de las actuaciones en el que se requería a los contribuyentes para que aportaran justificantes de la cantidad consignada en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 1994 por el concepto de deudas.

- 27 de mayo de 1996: Se envían los justificantes requeridos a través de correo certificado.

- 7 de noviembre de 1996: Se notifica al representante la reanudación de las actuaciones inspectoras que tendrán lugar el siguiente 25 de noviembre.

- 21 de noviembre de 1996: Diligencia en la que se hace constar que D. Eusebio, representante de los contribuyentes entrega en la Inspección escrito y anexos, aplazándose las actuaciones hasta nueva fecha que se comunicará una vez se haya analizado y comprobado lo entregado y manifestado.

- 25 de abril de 1997: Notificación de reanudación de actuaciones de comprobación tributaria, para el día 14 de mayo al objeto de hacerle entrega del proyecto de regularización del periodo de comprobación.

- 12 de mayo de 1997: Fax enviado por el representante de la entidad en el que se solicita que las actuaciones inspectoras se continúen el 23 de mayo de 1997.

- 13 de mayo de 1997: Fax remitido por el representante en el que solicita la aplicación de caducidad y prescripción acerca de los periodos y conceptos impositivos a que hubiera lugar.

- 23 de mayo de 1997: Diligencia en la que se presenta a la representación de la sociedad el proyecto de regularización tributaria del período comprobado

De la relación expuesta se desprende, sin dificultad, que no hubo interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, como la parte denuncia, toda vez que en ningún momento transcurrieron más de seis meses entre las sucesivas actuaciones que, como se desprende del expediente, en varias ocasiones fue el propio interesado quien ocasionó la dilación de las mismas por lo que en tal caso no podemos hablar de interrupción injustificada "por causa no imputable al obligado tributario".

Resulta a tal efecto ilustrativo que reclamando la parte, ya en vía de gestión, en su escrito fechado el 13 de mayo de 1997 que "se aplique expresamente la caducidad y/o la prescripción de oficio a que se refiere el artículo 67 de la Ley General Tributaria acerca de aquellos períodos y conceptos impositivos a que legalmente hubiera lugar, con indicación a esta parte de los recursos que resulten oponibles frente a la resolución de la citada cuestión", petición que reitera en su escrito fechado el 19 de junio del mismo año, así como también la petición de aplazamiento de la nueva comparecencia señalada para el día 14 de mayo que fue trasladada al día 23 de mayo.

En último término, debe señalarse que aún cuando en relación al contenido objetivo de las diligencias extendidas en fechas 25 de abril y 23 de mayo de 1997 -en que se presenta a la representación de la sociedad el proyecto de regularización tributaria del periodo comprobado, solicitando la parte le fuera otorgado un plazo prudencial para su estudio-, se aplicara por la Sala la doctrina expuesta en la Sentencia de 21 de septiembre de 2002 -recurso número 739/2000 -, invocada por la parte, atinente a que tales diligencias adolecen de "inconsistencia objetiva", esto es, ninguna de ellas documenta actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción, por recoger "...trámites legalmente inexistentes, ya que ni está previsto como tal el "proyecto de regularización de situación tributaria del contribuyente" (aunque erróneamente en la diligencia se haga referencia a "proyecto de regularización de actuaciones inspectoras") sino que tal hipotético proyecto de regularización lo que constituye en realidad es la documentación del resultado de las actuaciones inspectoras, esto es, la propia acta de inspección, como así se desprende del examen de los preceptos que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dedica al procedimiento de Inspección; de ahí que resulte improcedente otorgar plazo alguno -ni de treinta días ni ningún otro- para mostrar la conformidad o disconformidad con dicho hipotético proyecto regularizador; muy al contrario, tal conformidad o disconformidad habrá de tener en la propia acta de inspección, tal y como exige el propio RGIT (artículo 49.2 h)) y, además, en caso de disconformidad, la audiencia del interesado tiene lugar precisamente a través del trámite de alegaciones al acta de la Inspección en el plazo de quince días -que no de treinta- también con arreglo al propio RGTI (artículo 56.1 ). En definitiva, ninguna de las dos actuaciones recogidas en la diligencia en cuestión tienen cobertura normativa ni en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ni tampoco el pretendido alcance jurídico a efectos de interrumpir el plazo legal de prescripción", aún así, se reitera, no se habría producido la prescripción reclamada pues, desde la Diligencia de 21 de noviembre de 1996 -cuyo contenido la parte no discute- hasta la firma del Acta de Disconformidad el 17 de abril de 1998, existen actuaciones de la Inspección y de la parte que determinan la interrupción de la prescripción; en concreto, el 18 de abril de 1997, informe del Jefe de Equipo de la ONI acerca de medidas a adoptar ante la imposibilidad de notificar determinadas comunicaciones; 25 de abril de 1997, notificación de reanudación de actuaciones de comprobación para el 14 de mayo de 1997; 12 de mayo de 1997 Fax enviado por el representante del Sr. Lucas en el que solicita que las actuaciones inspectoras se continúen el 23 de mayo; 19 de junio de 1997 escrito del representante solicitando se le aplique la caducidad; 17 de julio de 1997, petición de Informe del jefe del Area de la Inspección al Jefe de Equipo sobre la solicitud presentada por el representante; 8 de septiembre de 1997, comunicación al representante de la resolución del jefe de la ONI sobre la solicitud presentada por el representante el 27 de junio de 1997 (intentos de notificación infructuosos entre el 1 de agosto y el 2 de septiembre de 1997); 21 de octubre de 1997, notificación al representante de reanudación de actuaciones de comprobación; 19 de enero de 1998, comunicación del Jefe de Equipo nº 20 al Jefe de la ONI de la próxima finalización de las actuaciones de comprobación y el carácter de las mismas; 6 de abril de 1998, FAX remitido a la C/ Gobelas 17 comunicando el próximo envío de la notificación de la fecha para firmar las actas; 14 de abril de 1998, Diligencia en C/ Gobelas 17 levantada por las Agentes tributarios en la que el representante hace constar que ha cesado como representante del Sr. Lucas ; 14 de abril de 1998, FAX enviado por el jefe de la ONI al Director de la Prisión de Alcalá-Meco indicando los nombres de los Agentes tributarios, y fecha y hora en que irán a notificar al recurrente y finalmente 17 de abril de 1998, Diligencia de firma de las actas por el Sr. Jesús Luis manifestando el deseo de que las mismas sean entregadas al Sr. Eusebio en su calidad de representante de Dª Leonor y Diligencia en el Paseo de la Castellana nº 106 en que se firman las actas por Dª Leonor y en la que se hace entrega a D. Eusebio de las actas firmadas por D. Jesús Luis .

Las consideraciones que preceden comportan que haya de concluirse que las actuaciones inspectoras anteriores al Acta incoada gozan de efectos interruptivos de la prescripción, al no haber existido paralización injustificada por tiempo superior a seis meses, debiendo, pues, estarse, como "dies ad quem" del computo prescriptivo al 17 de junio de 1994, en que se notifica el inicio de las actuaciones inspectoras en relación al sujeto pasivo y por el Impuesto y ejercicio objeto de regularización, siendo así que poniendo en relación los parámetros temporales que aquí juegan -20 de junio de 1991 a 17 de junio de 1994- se comprueba, sin dificultad, que no ha transcurrido el plazo de prescripción que resulta exigible.

La última de las interrupciones invocadas es la que se produce entre la fecha de la firma del Acta, el día 17 de abril de 1998, y la notificación del Acuerdo de liquidación, 30 de octubre de 1998, negando virtualidad alguna a tal fin al escrito de alegaciones al acta presentado por la parte."

Y es que esa ausencia de contradicción es la consecuencia lógica de la falta de identidad entre las sentencias de contraste y la ahora recurrida, pues en ésta, como ya se apuntó anteriormente, se destaca la responsabilidad de los obligados tributarios en la dilación de las actuaciones, extremo que no concurre en las dos sentencias de contraste invocadas.

QUINTO .- Tampoco se aprecia las identidades exigidas entre las Sentencias dictadas por el Tribunal Supremo en fechas de 4 de junio y 29 de octubre de 2002 y la impugnada, pretendidamente contradictorias en lo concerniente a la interrupción de la prescripción por la presentación de alegaciones. En efecto, el origen de la falta de contradicción vuelve a ser la ausencia de identidad en los hechos generadores del debate litigioso, pues la doctrina que se considera correcta y contradicha por los recurrentes no resulta aplicable a la sentencia que ahora se impugna, en la que no se trata de la prescripción y su interrupción, sino de la paralización de actuaciones inspectoras por el transcurso de seis meses, cuestión completamente distinta de aquélla.

SEXTO .- Finalmente, debe asimismo rechazarse la argüida contradicción entre las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de abril de 1996 y de 23 de julio de 1998 , y la ahora recurrida, en cuanto a la prerrogativa del proceso penal con respecto al contencioso-administrativo lo que acarrearía la interrupción de las actuaciones inspectoras. Una vez más sin embargo, la carencia de identidad factual es evidente, pues en aquellas sentencias se trataba de preservar el principio del procedimiento sancionador y constitucional de " non bis in idem ", del cual resulta imposible su trasgresión en el presente recurso toda vez que ni siquiera ha existido sanción administrativa sin que, como bien apunta el Abogado del Estado, pueda conceptuarse como tal la exigencia del cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Adviértase que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada carecen del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la discrepancia jurisdiccional si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

SEPTIMO .- A mayor abundamiento, y aún a los solos efectos dialécticos de considerar parangonables las sentencias de contraste y la recurrida, el recurso tampoco podría acogerse cuando la doctrina correcta fuese, precisamente, la que se contiene en la sentencia combatida. Y eso es precisamente lo que aquí acontece, pues la doctrina de la sentencia impugnada ha sido en varias ocasiones confirmada por esta Sala, la más reciente en fecha de 27 de mayo de 2009 (rec. 6437/2004) y además, con idénticos recurrentes, y que establece lo siguiente:

"PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por don Lucas y doña Leonor contra la Sentencia de 6 de mayo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 155/2002, desestimatoria de la reclamación formulada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra dos Acuerdos del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, uno de 19 de noviembre de 1998, que ratificaba la propuesta de regularización dictada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, y otro de 13 de julio de 1999, en el que, como consecuencia del anterior, se les imponía una sanción de 306.410 ptas. (1.841,56 ?) por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.).

(...) Es vidente que en el caso de autos el plazo de prescripción aplicable es el de cinco años, en la medida en que las actuaciones inspectoras desarrolladas en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1992 se iniciaron el 17 de junio de 1994, se dictó acta de disconformidad el 17 de abril de 1998 y, en fin, se notificó el acto administrativo de liquidación tributaria al representante del obligado tributario el 26 de noviembre de 1998. Y, bajo estas premisas, es igualmente claro que no es posible que se haya producido la prescripción que invoca el demandante, dado que si, como resulta pacífico, a efectos del cómputo del plazo de prescripción, el dies a quo comenzó al término del plazo volunario de presentación de la autoliquidación del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio objeto de comprobación -esto es, el 21 de junio de 1993-, la prescripción no tendría lugar hasta el 21 de junio de 1998 -no de 1997, como afirma el recurrente-; y entre ambas fechas se produjo un acto de la Administración Tributaria que indudablemente provocó efectos interruptivos de la prescripción: la notificación del acta de disconformidad núm. NUM000 de fecha 17 de abril de 1998.

La segunda de las aclaraciones necesarias para la resolución del presente motivo casacional es que, también conforme a consolidada doctrina de esta Sala, ni el exceso de duración del procedimiento de inspección que el recurrente denuncia, ni la paralización injustificada de las actuaciones por más de seis meses -por mas que sean censurables-, tienen otro efecto que - cuando así lo establece la norma- el de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas, pero en ningún caso la caducidad. A este respecto, acierta la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2004 (FD Cuarto), cuestionada en esta sede, cuando señala que el exceso en la duración de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección no puede dar lugar, en sí misma, a la anulación de la liquidación practicada, dado que hasta la L.D.G.C. el procedimiento de inspección no tenía establecida una duración máxima en la norma, indicando exclusivamente el art. 31 del R.G.I.T. que, «[i ]niciadas las actuaciones inspectoras, deberán seguir hasta su terminación» (apartado 1), desarrollándose «durante los días que [fuesen] precisos» (apartado 2) (...) De todo lo anterior se desprende que, como acertadamente señala la Sala de instancia, aunque se aceptase, a efectos meramente dialécticos, que la duración en el tiempo de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, o que se han producido interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras desde que se inició la inspección hasta la firma del acta o, en fin, que determinadas diligencias no pudieran calificarse como válidas, ninguna de tales circunstancias desencadenarían la nulidad de la liquidación que se pretende en la medida en que, aunque hubieran determinado que debiera no entenderse interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, la prescripción, finalmente, no se consumó (...)

QUINTO.- Como hemos indicado, las eventuales dilaciones imputables a la Inspección tributaria hasta la fecha del acta carecían de trascendencia a los efectos pretendidos por el recurrente, en la medida en que, de haberse producido, las interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras resultaban inocuas salvo si, como consecuencia del efecto previsto en el entonces vigente art. 31 del R.G.I .T. -«[s]e entenderá -decía- no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones»-, se hubiera producido la prescripción de la acción para liquidar.

Ya hemos explicado en el anterior fundamento de derecho que la citada circunstancia -la prescripción- no se ha producido hasta la fecha del acta. Pero nuestra indagación no puede detenerse en esa fecha, porque, como segundo motivo de casación, la representación procesal del Sr. Lucas alega la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar al haberse producido una «interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses desde la fecha de firma de las actas (17-4-1998) hasta la notificación del acto administrativo de liquidación (26-11-1998)», de manera que habrían resultado infringidos los arts. 64 a 66 de la L.G.T. y 31 del R.G.I .T., así como la jurisprudencia de este Tribunal que se cita.

Para llegar a esta conclusión el recurrente parte de dos premisas. La primera de ellas es que, según se desprendería de la jurisprudencia de esta Sala (se cita la Sentencia de 29 de octubre de 2002 ) y los arts. 66 y 60.4 del R.G.I .T., el escrito de alegaciones al acta no interrumpiría la prescripción, por lo que el plazo de seis meses establecido en el citado art. 31 del R.G.I .T. debe comenzar a contarse desde la fecha del acta (págs. 42 a 45). Tesis que, trasladada al presente caso, conllevaría la prescripción del ejercicio 1992 porque desde la fecha del acta de disconformidad -el 17 de abril de 1998- hasta la notificación del acto administrativo de liquidación -el 26 de noviembre de 1998- habrían transcurrido más de meses; y entre esta fecha y el inicio de las actuaciones inspectoras habrían transcurrido más de 5 años.

A) Pues bien, esta primera proposición debe ser rechazada a la luz de la jurisprudencia de esta Sala, que ha negado ya explícitamente, en varias ocasiones, que el día inicial para el cómputo de la paralización injustificada de actuaciones deba fijarse en la fecha de la formulación del acta, con apoyo en unos razonamientos que se sintetizan en la reciente Sentencia de 23 de marzo de 2009 (rec. unificación núm. 371/2004 )

B) La segunda de las premisas de las que parte la representación procesal del actor para concluir que ha prescrito la deuda tributaria correspondiente al I.R.P.F. del ejercicio 1992, es que la «ampliación de actuaciones acordada por la ONI» tendría también carácter «insustancial» por las siguientes razones: porque «realmente no se ha[bría] realizado ninguna otra actuación inspectora, sinosubsanar su informe ampliatorio al acta »; porque «dicha ampliación de actuaciones ha[bría] carecido absolutamente de efectos», como probaría el hecho de que «el acta y el acto administrativo de liquidación contengan idénticos resultados»; por «haberse dictado claramente fuera del plazo del mes que se encuentra establecido» en el art. 60.4 del R.G.I .T.; y, finalmente, porque «respecto de las actas de disconformidad no procede la ampliación de las actuaciones», sino sólo, en su caso, que se completara el expediente administrativo.

Ninguna de las razones alegadas por el obligado tributario pueden ser acogidas por esta Sala. Antes que nada, debe precisarse que, aunque el encabezamiento del escrito del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de 7 de octubre de 1998 reza " Ampliación de actuaciones " (folio 487), basta su mera lectura para comprobar que en realidad se funda, no en el apartado 2, sino en el apartado 4 del art. 60.4 R.G.I .T., y que en el mismo se acuerda que la Inspección «complete el expediente» (pág. 3), que es, precisamente, lo que se ha hecho en este caso.

Sentado lo anterior, pierde fuerza suasoria el argumento de la carencia de efectos de las actuaciones realizadas. Recuérdese que, a tenor del citado art. 60.4 del R.G.I .T., cuando, como en este caso, el acta fuera de disconformidad «a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado», el Inspector Jefe podía «acordar que se complet[ase] el expediente en cualquiera de sus extremos , practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses». En este caso -proseguía el precepto- «el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver». Terminadas las actuaciones -concluía el precepto- «se documentarán según proceda a tenor de sus resultados»: «si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente». En definitiva, el citado precepto reglamentario no exigía -sería absurdo que lo hiciera- que las actuaciones dirigidas a completar el expediente concluyeran con una modificación del acta, sino que preveía la posibilidad de que esto último no sucediera, en cuyo caso, eso sí, debía ponerse de manifiesto al obligado tributario el expediente completo ; y consta en autos que dicho trámite tuvo lugar mediante comunicación de la Jefe de Servicio del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la O.N.I. de fecha 20 de octubre de 1998, en el que se ponía de manifiesto: (a) que con fecha 19 de octubre de 1998 «ha[bía] sido entregado a [es]a Secretaría Administrativa el Informe de la misma fecha emitido por el Inspector Actuario en cumplimiento del Acuerdo de Ampliación de Actuaciones dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, referente al expediente cuyos datos» se relacionaban; (b) que «[s]e hac[ía] entrega de un duplicado del citado informe al Representante Legal de la Sociedad citada a los efectos procedentes»; y (c) que «[s]e le comunica[ba] que una vez completado el expediente, esa Entidad dispon[ía] de un plazo de 15 días hábiles a contar desde el siguiente a la recepción de la [...] comunicación para formular las alegaciones que estim[ara] pertinentes» (folio 503).

Tampoco puede concluirse que ha existido interrupción injustificada de las actuaciones porque la resolución que acordaba la complementación del expediente se dictara fuera del plazo del mes establecido en el referido art. 60.4 del R.G.I .T. En la reciente Sentencia de esta Sección de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10273/2004 ) hemos rechazado expresamente que la «complementación de actuaciones» se «produj[era] con ánimo meramente dilatorio, para evitar una interrupción injustificada de las actuaciones, por transcurso del plazo de seis meses y con ello evitar que se consumara la prescripción», en un caso en el que el escrito de alegaciones al acta se presentó el 12 de noviembre de 1996 y «no se produjo actuación administrativa hasta el 29 de abril de 1997, en que el Inspector Regional dictó la resolución para complementación del expediente» (FD Séptimo); y, en el mismo sentido, en la anterior Sentencia de 11 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 8535/2002 ) concluimos que no cabía «calificar al acuerdo de ampliación de actuaciones de 10 de noviembre de 1997, adoptado al amparo del art. 60.4 del Reglamento de Inspección , como de simple trámite, a fin de interrumpir la prescripción por el transcurso de seis mees prevista en el art. 31.4 del citado Reglamento» (FD Sexto ), en un supuesto en el que el interesado había presentado alegaciones al acta el 18 de julio de 1997 y el Jefe de la Oficina Técnica acordó completar el expediente el 10 de noviembre de 1997.

Como señalamos en las citadas Sentencias, lo trascendente en estos casos, como en el de las diligencias que se extiende antes del acta, es que se trate de actos «que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos» [Sentencia de 28 de mayo de 2009 , cit., FD Séptimo; véanse, además, entre otras, las Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 5697/2003), FD Sexto; de 28 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7719/2002), FD Tercero; y de 23 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1514/2003 ), FD Tercero]. Pues bien, ya hemos visto que, para defender que las actuaciones dirigidas a completar el expediente no interrumpieron la prescripción, la representación procesal del Sr. Lucas no alude, ni siquiera tangencialmente, a las razones que motivaron dichas actuaciones, sino que esgrime motivos de diversa índole que ya hemos rechazado de plano. Efectivamente, no hace el más mínimo comentario al contenido del Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de 7 de octubre de 1998 por el que se acordó que se completara el expediente (folios 487-489); ni a los dos Informes de 16 de octubre de 1998 que en relación con dicho acuerdo elaboró el Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. (folios 491-502); ni al hecho de que el 4 de noviembre el representante del Sr. Lucas «solicit[ara] de nuevo, la puesta de manifiesto del expediente de referencia y se le h[iciera] entrega de fotocopia de Ampliación de Actuaciones de fecha de 7 de octubre de 1998, y de remisión de Acuerdo de Ampliación de Actuaciones de 9 de octubre de 1998»; como tampoco, en fin, se alude por el recurrente a las razones para completar el expediente aducidas en el Acuerdo de liquidación de 19 de noviembre de 1998 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica (folios 506-523) (...) A la luz de todo lo anterior, no se aprecia por esta Sala el «carácter insustancial» que el recurrente atribuye a las actuaciones realizadas al amparo del art. 60.4 del R.G.I.T. A todo lo anterior habría que añadir, a mayor abundamiento, que, aunque se reconociera a los efectos puramente dialécticos, que las actuaciones complementarias no fueron más que una artimaña dirigida a dilatar el procedimiento inspector, de todos modos, no podríamos dar la razón al recurrente porque, de conformidad con la doctrina sentada mayoritariamente por esta Sección recientemente en la Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7813/2003) -y que, evidentemente, aunque cuenta con dos votos particulares, habríamos de aplicar en una decisión adoptada sólo días después-, establecido que el período de alegaciones concluyó el 25 de mayo de 1998, el de decisión de la Administración tributaria comenzaría el 26 de mayo y concluiría el 26 de noviembre [FD Segundo, letras F) y G)], con lo que no se produciría la interrupción injustificada de las actuaciones que denuncia el actor."

OCTAVO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al Recurso de Casación en Unificación de Doctrina formulado por don Lucas y doña Leonor , contra la sentencia de 30 de junio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso contencioso administrativo 159/2002, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente que no podrán exceder de 3.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernandez Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.