Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 373/2007 de 05 de Julio de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Julio de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 373/07, interpuesto por la procuradora doña Rosa Martínez Virgili, en nombre de ESTACIÓN DE SERVICIO LA CARIHUELA, S.A., contra la sentencia dictada el 5 de diciembre de 2006 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 83/04, relativo al impuesto sobre sociedades. Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo promovido por la compañía ESTACIÓN DE SERVICIO LA CARIHUELA, S.A. («La Carihuela», en adelante), contra la resolución aprobada el 7 de noviembre de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Esta decisión administrativa estimó en parte el recurso de alzada interpuesto frente a la adoptada el 22 de diciembre de 1999 por el Tribunal Regional de Andalucía (Sala de Málaga), que, a su vez, había ratificado la resolución del Inspector Jefe de la Delegación de Málaga de la Agencia Tributaria desestimatoria del recurso de reposición planteado contra su acuerdo de 30 de enero de 1998. Mediante este acuerdo dicho funcionario aprobó la propuesta de regularización de la sociedad transparente La Carihuela, relativa al impuesto sobre sociedades del periodo comprendido entre el 1 de noviembre de 1990 y el 31 de octubre de 1991, determinando una base imponible positiva a imputar a los socios de 394.418.715 pesetas (2.370.504,22 euros) y unas retenciones a cuenta de 156.844 pesetas (942,65 euros).

El Tribunal Económico-Administrativo Central anuló los referidos acuerdos únicamente en cuanto no tuvieron en cuenta la condición de deducibles de los gastos financieros, por comisiones y de custodia derivados de las operaciones de compraventa de títulos de la deuda pública de la República de Austria.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada, en lo que a este recurso interesa, se recoge en sus fundamentos jurídicos quinto a octavo, cuyo contenido pasamos a sintetizar:

1) En el fundamento quinto, la Sala de instancia considera correcto el rechazo de la minusvalía declarada por la compraventa de bonos austriacos y el consiguiente incremento de la base imponible de La Carihuela. Aplica la doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, entendiendo que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de dichos bonos austriacos, que incluya el importe del "cupón corrido", y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial fiscalmente admisible, por resultar económicamente ficticia.

2) A continuación examina la procedencia de la imputación de bases imponibles realizada por La Carihuela y corregida por la Inspección, analizando si existió simulación; dedica a este extremo los fundamentos jurídicos sexto a octavo:

En el sexto deja constancia de los hechos que considera relevantes para la decisión que adopta:

«1º. La entidad ESTACION DE SERVICIO LA CARIHUELA, S.A., se constituyó mediante escritura pública el 18 de diciembre de 1989, con un capital de 120.202,42 euros (20.000.000 ptas.) representado por 20.000 acciones nominativas de 6,01 euros (1000 ptas.) cada una. El capital es suscrito: a) En el 95% por Dª Eufrasia (19.000 acciones), aportando en pago de las acciones una Estación de Servicio (situada en el Municipio de Torremolinos) con todas sus instalaciones y la concesión administrativa que le faculta para su explotación, que se valora en 19.000.000 ptas. (114.192,3 euros); b) Por su hijo D. Teodoro en el 2,5% (500 acciones) y c) Por la esposa del anterior Dª. Valentina en otro 2,5% (500 acciones).

2º. Con fecha 6 de agosto de 1990, se produce la venta por parte de Dª Eufrasia a la sociedad Promociones y Servicios del Alto Ter, S.L. (integrada por el Sr. Teodoro y sus hijos) del 46% de las acciones de la entidad ESTACION DE SERVICIO LA CARIHUELA, SA, por importe de 55.293,11 euros (9.200.000 ptas.).

3º. El 27 de noviembre de 1990, mediante escritura pública se modifican los estatutos de la sociedad variando el ejercicio social. Se establece que el ejercicio social en curso (1990) finalizaría el día 31 de octubre de 1990, iniciándose el siguiente y los sucesivos el 1 de noviembre de cada año y finalizando el 31 de octubre del año siguiente. Por lo que se fija como ejercicio social el período comprendido entre el 1 de noviembre de 1990 y el 31 de octubre de 1991.

4º. Mediante escritura pública de 16 de enero de 1991, se lleva a cabo la enajenación de la Estación de Servicio de Torremolinos por la sociedad ESTACION DE SERVICIO LA CARIHUELA, S.A. a la mercantil BPMED por un importe de 2.378.505,4 euros (395.750.000 ptas.).

5º. Entre el 14 de febrero de 1991 y 23 de septiembre de 1991, se paga a los socios de ESTACION DE SERVICIO LA CARIHUELA, S.A. dividendos a cuenta por un importe total de 2.313.896,6 euros (385.000.000 ptas.) [Dª Eufrasia 1.133.809,33 euros (188.650.000 ptas.); Promociones y Servicios del Alto Ter, S.L. 1.064.392,44 euros (177.100.000 ptas.); y a D. Teodoro y a Dª Valentina se pagaron conjuntamente 115.694,83 euros (19.250.000 ptas.)]. El dinero obtenido en la venta de la gasolinera se invierte en la adquisición de Deuda del Estado y el importe de la inversión se va reduciendo a medida que se pagan los dividendos a cuenta.

6º. Mediante escritura pública de 24 de septiembre de 1991, la recurrente procede a la ampliación de capital por importe de 1.081.821,79 euros (188.000.000 ptas.) mediante la emisión de 180.000 acciones nominativas de 6,01 euros (1.000 ptas. de valor nominal cada una, con lo que el capital social alcanza la cifra de 1.202.024,21 euros (200.000.000 ptas.). Previa renuncia de los socios a su derecho de suscripción preferente, las nuevas acciones emitidas son suscritas en su integridad por la mercantil Gutiar, S.A., desembolsando únicamente el 25% e ingresándose su importe en el Banco Herrero en la CIC 4000/02801-7 a nombre de ESTACION DE SERVICIO LA CARIHUELA, S.A. Con ello Gutiar, S.A. adquiere una participación del 90% en el capital de la interesada.

7º. Con fecha 5 de noviembre de 1991, la Junta General de Accionistas de ESTACION DE SERVICIO LA CARIHUELA, S.A. acuerda: a) La reducción de capital, en un importe de 1.081.821,79 euros (188.000.000 ptas.), mediante anulación y amortización de la totalidad de las acciones pertenecientes a Gutiar, S.A., Dejando aquél de nuevo reducido al importe existente en la fecha de su constitución 120.202,42 euros (20.000.000 ptas.). b) Que la reducción se hará efectiva mediante la devolución de las aportaciones efectuadas (el 25% desembolsado) y por condonación del dividendo pasivo (en cuanto al 75% restante). La reducción se eleva a escritura pública el 13 de diciembre de 1991.

8º. Con fecha 16 de diciembre de 1991, Gutiar, S.A. vende sus títulos a la entidad Inversiones Alfoz, S.A. posteriormente denominada Alfoz Consultores, S.A. a quien se hizo la devolución del capital desembolsado por la primera como titular entonces de las acciones amortizadas.

9º. La recurrente presenta declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 1 de noviembre de 1990 a 31 de octubre de 1991, en régimen de transparencia fiscal, con una base imponible por importe de 1.931.435,99 euros (321.363.908 ptas.) que imputa a los socios de la mercantil en el último día del período impositivo de conformidad a la participación que los mismos tenían a tal fecha en el capital social [Gutiar, S.A. (90%); Dª Eufrasia (4,90%); Promociones y servicios del Alto Ter, S.L. (4,6%); D. Teodoro (2,5%) y Dª Valentina (2,25%)].

Sin embargo, como consecuencia de la actuación de comprobación inspectora del período impositivo aludido, la Inspección considera que las imputaciones de la base imponible han de rectificarse, debiendo efectuarse a los socios que integraban la mercantil en el primer día del período impositivo, no del último, y en proporción a su participación en tal fecha en el capital social [Dª Eufrasia (49%); Promociones y Servicios del Alto Ter S.L. (46%); D. Teodoro (2,5%) y Dª Valentina (2,25%)], al no tener otro fin la entrada en el capital social de Gutiar, S.A. que el de evitar la tribulación de los beneficios obtenidos por la sociedad en el ejercicio».

En el fundamento séptimo, tras enunciar sintéticamente la doctrina jurisprudencial sobre la simulación negocial, sostiene la razonabilidad de presumir que la ampliación y la reducción de capital efectuadas por La Carihuela se produjeron a través del uso de formas jurídicas lícitas pero sin atender a su verdadera causa y finalidad, al margen de su significación económica, lo que permitió a la mercantil recurrente evitar la tributación del beneficio obtenido.

Entiende que el aumento de capital y su posterior reducción no estaban justificados por las necesidades de tesorería de la sociedad debidas a la puesta en marcha de otra estación de servicio, como se pretende, porque, a juicio de la Sala de instancia, dichas necesidades carecen de explicación si se tiene en cuenta las siguientes circunstancias: 1º) que La Carihuela había ingresado 395.750.000 pesetas por la venta de la estación de servicio el 16 de enero de 1991; 2º) que se efectuaron varios repartos de dividendos a cuenta entre el 14 de febrero de 1991 y el 23 de septiembre de ese mismo año por un importe total de 385.000.000 pesetas; 3ª) que el importe de la venta de la estación de servicio fue invertido en deuda pública; y 4ª) que el último reparto de beneficios tuvo lugar justamente el día anterior a la formalización de la ampliación de capital, el 24 de septiembre de 1991, momento en el que, según manifiesta la propia compañía, surgieron las dificultades para la ejecución del proyecto de puesta en marcha de la nueva estación de servicio, pero sin que la frustrada iniciativa impidiera imputar el 90 por 100 de la base imponible de La Carihuela a GUTIAR, S.A. (en lo sucesivo, «Gutiar»), cuando los primitivos accionistas de aquella, a través de los repartos de dividendos a cuenta efectuados, habían hecho suyo ya el beneficio obtenido con la venta de la estación de servicio a BPMed, S.A.

A la luz de lo dispuesto en el artículo 118 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), que considera aplicable al caso, la Audiencia Nacional estima que corresponde a la mercantil recurrente poner de manifiesto las razones o los motivos susceptibles de explicar los negocios cuestionados y considera que sus alegaciones no encuentran suficiente base para desvirtuar la presunción de que la ampliación y reducción de capital efectuadas fueron simuladas, produciéndose a través del uso de formas jurídicas lícitas pero sin atender a su causa y a su finalidad verdaderas.

En el fundamento jurídico octavo llega al desenlace de que la existencia de simulación exige aplicar lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE de 22 de julio ), y descarta que las operaciones realizadas puedan ampararse en la economía de opción, como pretende la mercantil recurrente, porque tal eventualidad únicamente opera cuando la ley ofrece explícitamente a un determinado hecho imponible dos o más fórmulas jurídicas igualmente válidas con consecuencias tributarias distintas; sin embargo, tal facultad no ampara la conducta del contribuyente que toma un camino que implica un abuso de las formas jurídicas o la vulneración del espíritu de las normas.

Recuerda, para terminar, que el Tribunal Constitucional, en su sentencia 46/2000, de 17 de febrero , rechaza las que califica de «economías de opción indeseadas (entendiendo por tales la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras) «[...]a la búsqueda del efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3 ) [FJ 6º]; porque «si bien el respeto al expresado principio plasmado en el artículo 31.1 de la Constitución no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, la sentencia del Tribunal Constitucional 214/1994, de 14 de julio, FJ 6º ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio [...]» (FJ 7º).

SEGUNDO .- La Carihuela preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 26 de febrero de 2007 , en el que contempla tres motivos de casación, el primero fundado en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ), mientras que el segundo y el tercero se amparan en la letra d) de ese mismo artículo 88.1 .

1) En el primer motivo considera que la Sala de instancia le ocasionó indefensión al no admitir, por auto 10 de enero de 2006 , dos pruebas documentales públicas por considerarlas innecesarias, cuando, a su juicio, eran fundamentales para la resolución del pleito, tal y como defendió en el recurso de súplica deducido frente a dicho auto de inadmisión, que fue desestimado en otro de 23 de febrero siguiente. Explica que con tales pruebas buscaba acreditar la realidad del proyecto de instalación de una estación de servicio en Murcia y la causa de su fracaso.

2) El segundo motivo tiene por objeto el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción de 1995 , y la jurisprudencia sobre la economía de opción. Sostiene que la Sala de instancia yerra cuando afirma que el fracaso del proyecto, la reducción del capital y la venta de las acciones amortizadas a Consultores Alfoz, S.A., determinaron una "economía de opción indeseada", puesto que las consecuencias fiscales de lo sucedido eran perfectamente lícitas, siempre y cuando, como en este caso, la ampliación y la posterior reducción del capital respondieran a una finalidad lícita: emprender un proyecto que posteriormente fracasó.

Opina que no hay contradicción entre el hecho de repartir los dividendos un día antes de la ampliación de capital y la circunstancia de que el negocio fracasara o se frustrara precisamente cuando se decidió reducir el capital.

Argumenta que la menor repercusión fiscal desfavorable para Gutiar no proviene de la reducción del capital, por cuanto en ese momento recaía sobre ella el 90 por 100 de la base imponible de La Carihuela, sino que responde a una economía de opción, puesto que el ordenamiento tributario permitía a aquella primera compañía vender los títulos amortizados con las consecuencias fiscales pertinentes.

Considera incierta la afirmación de que no se daban los requisitos para la exención por reinversión de las plusvalías obtenidas por La Carihuela.

Afirma, en fin, que la ampliación y la posterior reducción del capital de La Carihuela no exonera de tributación a los antiguos accionistas por la plusvalía generada gracias a la enajenación de la estación de servicio, sino que solamente se difiere esa tributación al momento de la venta de sus acciones.

3) En el tercer motivo de casación La Carihuela sostiene que la sentencia impugnada vulnera el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 11 de septiembre ), el artículo 44 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 7 de junio ), y el artículo 73 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 21 de octubre ).

A su juicio, la Audiencia Nacional infringe los mencionados preceptos al aplicar las normas del impuesto sobre la renta de las personas físicas en vez del artículo 73 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 , para concluir que no existe una disminución patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión de los bonos austriacos a efectos del impuesto sobre sociedades.

Opina que, en la sentencia de 25 de junio de 2004 (casación 3105/99), el Tribunal Supremo ha admitido la opinión que el precepto reglamentario ofrece al contribuyente, quien puede elegir entre deducir en el precio de adquisición de los valores mobiliarios el importe del cupón corrido, computando como ingreso la diferencia entre dicho importe y el cupón cobrado, o bien seguir la línea tradicional de no descontar del precio de compra aquel cupón corrido y estimar como ingreso computable la totalidad del cobrado, alternativa esta última que permitía la posterior enajenación o amortización de los títulos con minusvalías fiscales.

Termina solicitando el dictado de la sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo anulando los actos impugnados o, subsidiariamente, ordenando retrotraer las actuaciones para que la Sala de instancia admita y practique las dos pruebas documentales que propuso.

TERCERO .- Por auto de 7 de noviembre de 2007, la Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió a trámite el recurso, remitiendo las actuaciones a esta Sección Segunda para su tramitación y enjuiciamiento.

CUARTO .- El 1 de febrero de 2008, el abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito en el que interesó su desestimación.

Sostiene que las pruebas rechazadas por la Sala de instancia no eran decisivas en términos de defensa, de donde obtiene que su inadmisión no produjo indefensión, puesto que los planos de un proyecto futuro o las diversas licencias de instalación en un determinado polígono de Murcia no modifican los hechos que se declaran probados en las páginas 18 y 19 de la sentencia impugnada (los que relaciona el sexto de sus fundamentos jurídicos, que han sido transcritos en el antecedente de hecho primero de la presente sentencia).

Defiende que la resolución impugnada acierta al aplicar en sus propios términos el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción de 1995 , cuando señala que, en los actos o negocios jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado es el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. Comparte las razones expuestas por la Sala de instancia en el séptimo de los fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida para entender que no cabe aplicar en el caso enjuiciado la economía de opción.

Argumenta, finalmente, que existe doctrina jurisprudencial que ratifica la tesis de la Audiencia Nacional respecto de las minusvalías derivadas de la compraventa de los bonos austriacos, mencionando la sentencia de 11 de mayo de 2004 (casación 1402/99 ).

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 7 de febrero de 2008, fijándose al efecto el 30 de junio de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- La sociedad transparente La Carihuela combate la sentencia dictada el 5 de diciembre de 2006 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 84/04 , trayendo a esta sede dos temas de debate. Uno es la procedencia de la modificación efectuada por la Inspección en su base imponible del impuesto sobre sociedades por las operaciones que realizó durante el periodo impositivo, negando la existencia de simulación; el otro se ocupa del tratamiento en el mencionado tributo de las diferencias negativas de la compra y posterior venta de bonos y obligaciones de la República de Austria, popularmente conocidos como «bonos austríacos».

A ese último tema dedica el tercer motivo de casación, mientras que reserva los otros dos para aquella alteración de la base imponible, que aborda desde la perspectiva del derecho a la prueba, quejándose de que no se le haya dejado acreditar la realidad del negocio que pretendía llevar a cabo (primer motivo), para introducirse después en la sustancia de la discusión, a fin de evidenciar que no cabe hablar en este caso de simulación (segundo motivo).

Quede constancia también de que en el día de hoy dictamos sentencia desestimando el recurso de casación 4814/07 , en el que se discute por los socios de dicha sociedad transparente la imputación, a efectos del gravamen sobre la renta de las personas físicas, de la base imponible cuya regularización se controvierte aquí.

SEGUNDO .- Empezando por el final, por el régimen en el impuesto sobre sociedades de los bonos austríacos, nos limitaremos a recordar que la tesis de la mercantil recurrente ha sido rechazada reiteradamente por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, porque la opción que brinda el artículo 73 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 , consistente en incluir el valor del cupón en el precio de adquisición de los bonos a efectos de su valoración fiscal, no ampara la creación de minusvalías ficticias [sentencias de 9 de marzo de 2009 (casaciones 2511/03, FJ 5º; 6547/04, FJ 7º; y 6866/05, FJ 8, respectivamente), 16 de marzo de 2009 (casación 6811/05, FJ 7º) y 16 de abril de 2009 (casación 7244/04, FJ 5º ), entre otras].

TERCERO .- El primer motivo de casación denuncia, como ya hemos apuntado, la vulneración del derecho a la prueba, al haber rechazado la Sala de instancia dos medios documentales que tenían por objeto acreditar la realidad del proyecto de instalación de una estación de servicio en Murcia y la causa de su fracaso.

Para resolver en este punto el recurso de casación, hemos de recordar, como en las sentencias de 16 de junio de 2008 (casación 1729/04, FJ 3º), 1 de marzo (casación 8943/04, FJ 3º) y 30 de mayo de 2010 (casación 8937/04, FJ 2º ), que el derecho a utilizar los medios de prueba para la defensa, comprometido en la irregularidad denunciada por la compañía recurrente, se enmarca dentro de la legalidad y de las facultades del juez para estimar su pertinencia, es decir, para apreciar su relación efectiva con el verdadero tema que se discute en el pleito, sin que, por tanto, se encuentre sometido al mecanismo ciego de su aceptación. Por ello, para juzgar vulnerado este derecho, el juez debe haber causado indefensión, bien porque, sin justificación, rechace una prueba de interés relevante para la decisión, bien porque, pese a admitirla, no se practique por actos que le fueren directamente imputables, pudiendo haber conducido a solución distinta (sentencia del Tribunal Constitucional 167/1988, FJ 2º ). Es decir, esta garantía constitucional no configura un derecho absoluto e incondicionado a que se practiquen todas las pruebas propuestas ni desapodera al órgano judicial de la facultad de enjuiciar su oportunidad para la solución del asunto (sentencias del Tribunal Constitucional 22/1990, FJ 5º, y 236/1999, FJ 5º ); por consiguiente no protege frente a eventuales irregularidades u omisiones procesales en materia de prueba, sino tan sólo frente a las que causen efectiva y real indefensión (sentencias del Tribunal Constitucional 101/1999, FJ 5º, y 35/2001, FJ 5º ).

En suma, para que este derecho fundamental pueda estimarse vulnerado resulta menester que (a) no se admita o practique por causas no imputables al interesado la actividad probatoria que solicitó en forma y en el momento legalmente establecidos, así como que (b) resulte pertinente y (c) relevante para la resolución del litigio, esto es, decisiva en términos de defensa (sentencia del Tribunal Constitucional 218/1997, FJ 3º ). En el mismo sentido puede consultarse la sentencia 82/2009, FJ 3º . El planteamiento que emana de este cuerpo de doctrina traslada a quien denuncia la infracción de esa garantía procesal la carga de justificar la relevancia para la decisión de la contienda de la prueba no admitida o no practicada, lo que implica que, de un lado, debe justificar, al menos de forma indiciaria, que en sí mismo considerado su contenido hubiera aportado datos de hecho imprescindibles para la resolución y, de otro, que precisamente su ausencia fue la causa de la desestimación de la pretensión de quien propuso la prueba.

Pues bien, constatado que las pruebas documentales públicas desechadas por la Sala de instancia se propusieron en tiempo y modo correctos, se ha de dejar constancia de su objeto.

La primera consistía en que el Inspector Jefe de la Delegación de Málaga de la Agencia Tributaria y el Secretario de la Sala malagueña del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía remitiesen la documentación a la que se refiere la inspectora actuaria en la página 5 de su informe ampliatorio que, pese a ser incorporada, según consta en el folio 177 del expediente, y enviada al Tribunal Económico-Administrativo Regional, no aparece en el expediente recibido por la Sala de instancia. Esa documentación se integraba por los originales de los planos correspondientes al proyecto redactado por don Bienvenido para la estación de servicio cuya implantación en Murcia se promovería una vez adquiridos los terrenos de la «Corporación Financiera de la Región de Murcia».

La segunda pretendía que el Ayuntamiento de Murcia certificase las licencias de instalación y de actividad, y la fecha de otorgamiento, de las estaciones de servicio existentes en el polígono 2-3 del CE-2 de Murcia, para acreditar la causa por la que se frustró el proyecto.

A la vista del objeto de las pruebas que la Audiencia Nacional rechazó y a la luz de la jurisprudencia expuesta, el primer motivo de casación no puede prosperar, porque los hechos que La Carihuela pretendía acreditar no se niegan en la sentencia. Por consiguiente, ninguna incidencia ha tenido su inadmisión en el fallo alcanzado.

Lo que sucede, a juicio de la Sala de instancia, es que con los hechos acaecidos «es razonable presumir, conforme argumenta el TEAC, que la operación de ampliación y posterior reducción de capital, se efectuó a través del uso de formas jurídicas lícitas sin tener en cuenta su verdadera causa y finalidad, al margen de su significación económica, lo que permitió a la recurrente evitar la tributación del beneficio obtenido [...]». Y, «a partir de la referida presunción, corresponde a la parte recurrente poner de manifiesto las causas o motivos que fundamentaron los negocios cuestionados, y las alegaciones del actor al respecto no encuentran suficiente base como para desvirtuar la presunción a que hemos llegado, partiendo de lo dispuesto en el artículo 118 de la Ley General Tributaria de 1963, aplicable al caso (...)» (FJ 7º, páginas 20 y 21).

Añádase que entre las pruebas admitidas en la instancia, a propuesta de La Carihuela, constan testimonios que ratifican la veracidad de los hechos que quería justificar con las documentales públicas rechazadas.

En otras palabras, la Audiencia Nacional asume la existencia del proyecto de La Carihuela en Murcia y su frustración, pero considera que su realidad no desmiente la presunción de que la operación tenía por designio eludir la carga fiscal correspondiente al beneficio obtenido con la ampliación y posterior reducción del capital social.

En suma, ninguna indefensión derivó para la entidad recurrente de la inadmisión de las pruebas, por lo que el primer motivo de casación, como el tercero, también debe desestimarse.

CUARTO .- En el segundo motivo de casación, La Carihuela defiende que la sentencia impugnada infringe el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción de 1995 , y la jurisprudencia sobre la economía de opción.

La posible existencia de un complejo negocial anómalo en el caso sometido a nuestra consideración se centra en la ampliación y la reducción de capital de La Carihuela. La Inspección consideró que ambos negocios eran absolutamente simulados, al no tener otro fin que el de evitar la tributación de las ganancias obtenida en el ejercicio, mediante la interposición de Gutiar entre la sociedad y los verdaderos perceptores del beneficio generado por la operación (página 6 del acta de disconformidad, apartado 3.2 del informe ampliatorio de la inspectora actuaria y páginas 5, 6, 16 y 17 del acuerdo de liquidación). Entendió aplicable el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, por tratarse de una norma interpretativa (página 6 del acuerdo de liquidación y apartado 3.2 del informe ampliatorio de la inspectora), sin perjuicio de lo cual sostiene que, de todas formas, si la calificación se efectúa de acuerdo con su redacción originaria, el resultado sería el mismo, dado que en el seno del citado artículo 25 estaba sin duda incluida la figura de la simulación negocial.

La Sala de instancia (octavo fundamento de la sentencia impugnada) comparte la calificación de la Inspección, mientras que, sin dejar de considerar que la operación era anómala, los Tribunales Económico-Administrativos, Regional y Central, prefirieron calificarlo como complejo negocial indirecto.

En nuestra opinión, tales discrepancias carecen de relevancia al objeto que nos ocupa, pues, cualquiera que sea la calificación que se otorgue a la operación (simulación absoluta o relativa, negocio jurídico indirecto), el resultado no cambia.

Según hemos recordado en la sentencia de 16 de noviembre de 2009 (casación 2800/03, FJ 2º ), la utilización de entidades interpuestas o aparentes en la fase de liquidación de los tributos, acudiendo a fórmulas complejas y sofisticadas con el fin de difuminar la relación personal de un sujeto con el hecho imponible y eludir la carga tributaria, es una práctica cuya habitualidad el Tribunal Supremo ha enfatizado [véanse, por ejemplo, las sentencias de 19 de abril de 2003 (casación 5327/98, FJ 3º) y 20 de septiembre de 2005 (casación 6683/00, FJ 8º )], situación frente a la que el legislador tributario reaccionó aprobando disposiciones ad hoc cuyo designio consistía en que, cualquiera que fuere el artificio, se tributase por las actividades efectivamente realizadas.

Entre ellas se encontraba el artículo 24.2 de la Ley General Tributaria , que debe quedar fuera de análisis en este recurso por no haber sido aplicado en la sentencia que revisamos. No obstante, conviene recordar que esta norma, tanto en su redacción originaria, como en la derivada de la Ley 25/1995 , consideraba que no existe extensión del hecho imponible cuando se gravan acontecimientos, actos o negocios jurídicos realizados con el acreditado propósito de eludir el pago del tributo, siempre que produjesen un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. La declaración del fraude de ley exigía la tramitación de un expediente especial, con audiencia del interesado. Este precepto «a penas ha tenido relevancia» (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003, ya citada, FJ 3º , primera) debido a las dificultades para su aplicación, derivadas tanto de la indispensable acreditación de aquel torcido designio, de los difusos límites existentes entre el fraude y la llamada economía de opción, como, en fin, de la tardanza con la que llegó la regulación de ese procedimiento singular, que acaeció en 1979, con la aprobación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de julio (BOE de 6 de agosto ). Tal por vez por ello, como explica en su exposición de motivos (apartado II, último párrafo), la nueva Ley General Tributaria [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )] abandona el estrecho sendero del fraude de ley para proponer otro más amplio, que llama «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» y describe como toda situación en la que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución de los resultados obtenidos, ofreciendo efectos jurídicos o económicos irrelevantes distintos de los que hubieran resultado de haberse empleado actos o negocios usuales o propios y del ahorro fiscal (artículo 15, apartado 1 ).

Mayor efectividad ha acompañado a la aplicación del artículo 25 . Este precepto, en su redacción originaria, obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2). En el texto derivado de la Ley 25/1995 , con mayor rigor, incorporó la noción de simulación, latente en la dicción inicial, precisando que en los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho imponible es el efectivamente realizado con independencia de las formas o de las denominaciones utilizadas por los interesados.

Pero aún más, el derecho tributario, trascendiendo las figuras del fraude y de la simulación, ha contemplado situaciones más difusas, como la de los negocios jurídicos anómalos, que indican que el contribuyente actúa con abuso de derecho. Así, como recuerda la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (FJ 3º , primera), el artículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre de 1995 ), en la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 20 de diciembre de 2000 ), exigió para las operaciones de concentración de empresas «motivos económicos válidos», como consecuencia de la transposición de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, núm. 225, de 20 de agosto de 1990, página 1). En efecto, esta Directiva tiene por designio el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva). Pues bien, el artículo 11.1 .a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción.

En realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial.

Y, por ese camino, echando una mirada a la equidad y al principio de buena fe (artículo 7.1 del mencionado Título Preliminar), se llega a la doctrina del «levantamiento del velo», obra jurisprudencial que, además, sustenta y justifica algunas normas tributarias, como las que regulaban las sociedades transparentes. Esa doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley (prohibido también por el artículo 6.4 del repetido Título Preliminar), hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos o privados.

Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo (artículo 31.1 de la Constitución) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa que artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificaciòn que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

A juicio de la Sala, las consideraciones expuestas ponen en su sitio la llamada «economía de opción», a la que alude la sociedad recurrente, o la «estrategia de minoración del coste fiscal». Es criterio reiterado de esta Sala que su legitimidad está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [sentencia de 4 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 274/03 , FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 4º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866/05, FJ 6º ), entre otras], esto es, pactos con los que se persiguen la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

En efecto, no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa (artículo 38 de la Constitución), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos.

Pues bien, sin perder de vista las anteriores reflexiones, hemos de dilucidar en el caso enjuiciado si, a la vista de los hechos probados, puede entenderse que existe un complejo negocial anómalo, como sostienen la Sala de instancia y la Administración recurrida, o una simple economía de opción, como defiende La Carihuela.

QUINTO .- Son hechos documentados en el expediente todos los que a continuación se relatan, que deben ser integrados junto con los relacionados en el sexto de los fundamentos jurídicos de la sentencia impugnada, cuyo contenido se ha trascrito en el antecedente de hecho primero:

1º) El 20 de julio de 1991, la junta general de accionistas de La Carihuela acordó ampliar su capital en ciento ochenta millones de pesetas, hasta alcanzar la cifra de doscientos millones. Todas las acciones fueron suscritas, previa renuncia de los antiguos socios a su derecho de suscripción preferente, por Guitar, que sólo desembolsó el 25 por 100 del capital suscrito, es decir, cuarenta y cinco millones de pesetas, haciéndose con la titularidad del 90 por 100 del nuevo capital social de La Carihuela. Esta ampliación de capital se elevó a escritura pública el 24 de septiembre de 1991.

2º) Tres meses y medio más tarde, el 5 de noviembre de 1991, la junta general de la sociedad tomó la decisión de reducir su capital social en ciento ochenta millones de pesetas, mediante la anulación y la amortización de la totalidad de las acciones pertenecientes a Gutiar. Esta operación debía hacerse efectiva mediante la devolución de las aportaciones efectuadas (el 25 por 100 desembolsado) y la condonación del dividendo pasivo pendiente (el 75 por 100 restante). Tal acuerdo de reducción de capital se elevó a escritura pública el 13 de diciembre de 1991.

3º) El 16 de diciembre de 1991, antes de ejecutarse la referida reducción capital de La Carihuela y de recibir el capital desembolsado, Gutiar vendió sus títulos a Inversiones Alfoz, S.A., posteriormente denominada Alfoz Consultores, S.A., por 44.820.000 pesetas, siendo esta última compañía la que recibió el capital desembolsado por Gutiar, según refleja el acta de inspección incoada a La Carihuela. La ejecución de la reducción de capital social de La Carihuela se elevó a escritura pública el 28 de enero de 1992, documento en el que se hace constar que se había procedido al reembolso de cuarenta y cinco millones de pesetas.

4º) El ejercicio social de La Carihuela había sido modificado por acuerdo de la junta general extraordinaria de accionistas de 23 de octubre de 1990, estableciéndolo en el período comprendido entre el 1 de noviembre y el 31 de octubre, de suerte que el primer ejercicio de aplicación de la nueva pauta comprendió desde el 1 de noviembre de 1990 hasta el 31 de octubre de 1991. El cambio de ejercicio económico se elevó a escritura pública el 27 de noviembre de 1990.

5º) El ejercicio social de Gutiar finalizó después del 16 de diciembre de 1991, tal y como refleja el acta incoada a La Carihuela.

Los hechos expuestos desvelan la realización de dos operaciones por la mercantil recurrente de signo contrario, ampliación y reducción del capital social, por idéntico importe, en un plazo inferior a cuatro meses, contados desde las fechas de los acuerdos de junta general, e incluso a tres meses si se toman como referencia las escrituras públicas, produciendo consecuencias en diferentes ejercicios sociales y, por ende, en distintos períodos impositivos del impuesto sobre sociedades. De tal modo se consiguió que los socios existentes antes de la ampliación de capital fueran los mismos que seguían siéndolo después de su reducción, sin modificar su participación en la sociedad, por cuanto no debe olvidarse que Inversiones Alfoz, S.A. compró a Gutiar acciones amortizadas.

Para la recurrente todo el entramado descrito, que no tiene finalmente consecuencias societarias, se justifica por la necesidad de acometer un proyecto de inversión en una estación de servicio en Murcia y por la posterior frustración del mismo.

Sucede, no obstante, que la ampliación y la reducción de capital realizada por La Carihuela tienen consecuencias muy significativas desde el punto de vista fiscal:

(a) La ampliación de capital y la modificación previa del ejercicio social ocasionaron que los socios de La Carihuela al 31 de octubre de 1991, a quienes se imputaron las bases imponibles positivas obtenidas durante el ejercicio comenzado el 1 de noviembre de 1990, fueran Gutiar (90 por 100) y los anteriores a la ampliación de capital (10 por 100 restante).

(b) Gutiar obtuvo, antes de finalizar su ejercicio social y, por ende, el impuesto sobre sociedades, una minusvalía que absorbió la base imponible positiva que le imputó La Carihuela, por cuanto del valor de venta de los títulos compensó el de su adquisición, que comprendía, además del precio pagado, el conocido como "valor de titularidad", que en este caso era justamente el mismo importe objeto de la imputación, todo ello al amparo de los artículos 384.1 y 380.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 . En efecto, el artículo 384.1 del precitado Reglamento decía que «en el caso de enajenación de acciones y participaciones de sociedades transparentes el valor neto contable comprensivo del coste de adquisición y titularidad será el determinado en el artículo 380 de este Reglamento », y su artículo 380.1 que, «a los efectos de éste impuesto, los resultados contables obtenidos por las sociedades transparentes se adicionarán al valor neto contable de la participación, imputándose, a opción del socio, bien en la fecha de cierre del ejercicio, bien en la del día siguiente al cierre».

(c) Inversiones Alfoz, S.A., compró acciones amortizadas por 44.820.000 pesetas y, tras pocos días de titularidad, recibió cuarenta y cinco millones de pesetas, en ejecución del acuerdo de reducción del capital de La Carihuela, sin soportar ninguna imputación de bases imponibles positivas de la transparente y, previsiblemente, sin ningún otro coste fiscal, dada la exigua diferencia entre el precio pagado y lo recibido en la amortización de los títulos.

(d) Los que eran socios de La Carihuela antes de la ampliación de capital obtuvieron una ventaja fiscal significativa, porque sólo se les imputó el 10 por 100 de la base imponible positiva obtenida por La Carihuela en el ejercicio 1 de noviembre de 1990 a 31 de octubre de 1991. No debe olvidarse que dichos socios eran: doña Eufrasia (49 por 100), don Teodoro (2,5 por 100) y doña Valentina (2,5 por 100), sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas con tipos de gravamen progresivos, y la mercantil Promociones y Servicios del Alto Ter, S.L. (46 por 100), sociedad en régimen de transparencia fiscal, de la que a su vez eran socios don Teodoro (55 por 100) -aunque siendo el régimen económico de su matrimonio el de gananciales los beneficios de la mitad de esa participación correspondían a su cónyuge, doña Valentina -, y sus hijos don Claudio (15 por 100), doña Raimunda (15 por 100), y doña Begoña (15 por 100), también sometidos todos ellos al impuesto sobre la renta de las personas físicas con tipos de gravamen progresivos.

Lo anterior resultaría intrascendente si no hubiera una base imponible positiva importante que imputar por La Carihuela a sus socios en el ejercicio 1 de noviembre de 1990 a 31 de octubre de 1991, pero resulta que el principal activo de La Carihuela, la estación de servicio denominada Cerro Largo, fue vendido a BPMed, S.A., documentándose la venta en escritura pública de fecha 16 de enero de 1991, por 395.750.000 pesetas, cuando el valor de aportación de dicha estación de servicio a La Carihuela por doña Eufrasia fue de 19.000.000 pesetas. Y resulta, además, que durante el ejercicio social se produjeron repartos de cantidades a los socios de La Carihuela en concepto de dividendos a cuenta del beneficio del ejercicio, anteriores todos ellos a la ampliación de capital por importe total de 385.000.000 de pesetas.

Es verdad, como se afana en demostrar la parte recurrente, que los antiguos socios de La Carihuela tributarían finalmente por la plusvalía generada por la transmisión de la estación de servicio Cerro Largo al enajenar sus acciones, pero también lo es que con ello además de diferir esa tributación a su antojo, cambiarían el concepto de renta por el que tributar, que dejaría de ser el de imputación de bases imponibles positivas de sociedades en transparencia fiscal para convertirse en el de ganancia patrimonial o incremento de patrimonio, con las consecuencias fiscales anudadas a esa distinta calificación.

Que La Carihuela encargarse un proyecto arquitectónico y negociara con otras mercantiles la adquisición de terrenos para la frustrada instalación de una estación de servicio en Murcia no llenan de suficiente contenido causal al intrincado complejo negocial acaecido, distinto claro está del logro de una reducción significativa de la carga tributaria de sus socios.

Acierta, por tanto, la Sala de instancia en la valoración jurídica de los hechos, procediendo desestimar el segundo motivo de casación y, con él, todo el recurso, pues el complejo negocial diseñado debe ser calificado como anómalo, no pudiendo ampararse en la economía de opción.

SEXTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, procede imponer las costas a Estación de Servicio La Carihuela, S.A., si bien, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese mismo precepto, señalamos la cifra de seis mil euros como la máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

Fallo

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por ESTACIÓN DE SERVICIO LA CARIHUELA, S.A., contra la sentencia dictada el 5 de diciembre de 2006 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 83/04 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con la limitación que resulta del último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.