Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3770/2008 de 17 de Noviembre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Noviembre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 3770/2008, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 19 de junio de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 119/2005, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de diciembre de 2004, estimatoria del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, de fecha 31 de mayo de 2001, que estimó la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación de 16 de diciembre de 1999, dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Santander de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995 y 1996.

Han sido partes recurridas las entidades INVERSIONES B&B, S.L. e INVERSIONES CHIO, S.L. , representadas ambas por el Procurador de los Tribunales don Ignacio Argos Linares.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 16 de noviembre de 1999, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Santander de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la mercantil Inversiones B&B, S.A. Acta de disconformidad núm. 70214795, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 1994, 1995 y 1996, de la que resultó una deuda a ingresar de 53.073.806 ptas., correspondiendo 42.860.162 ptas. a la cuota y 10.213.644 ptas. a los intereses de demora.

En dicha Acta, extendida con carácter definitivo, se hizo constar lo siguiente: a) que el obligado tributario tenía « [l]a consideración de una entidad transparente que participa[ba] en el capital de otra entidad transparente », razón por la cual debía tributar « al tipo del 56%, en aplicación del art. 19.5 de la Ley 61/1978 del I . Sociedades », en la « redacción dada por la Disposición Adicional 5 de la Ley 18/1991 de IRPF , siendo de aplicación esta norma en los ejercicios 1994 y 1995, que ha[bía] sido derogada por la Ley 43/1995 », de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (pág. 2 ); b) que « [l]a entidad recib[ió] dividendos de las entidades en las que participa[ba] », a saber, Brave Group, S.A., C. Cantabria, S.A., e IC Cantabria, S.L., en la cantidad de 27.595.000 ptas. en el ejercicio 1994 y de 176.501.000 en el ejercicio 1995; c) que « [l]a entidad consign[ó] en la declaración presentada la deducción por dividendos percibidos en las cuantías » de 15.453.200 ptas., en el ejercicio 1994, y de 98.840.560 ptas., en el ejercicio 1995, siendo estas cantidades « el resultado de deducir el 100% de la cuota resultante de aplicar el tipo del 56% a dichos dividendos. Se deduc[ía] el 100% y no el 50% al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 24 1 y 2 de la Ley 61/1978 en la redacción dada por la Disposición adicional 5 de la Ley 18/1991 »; d) que « [e]l 1 de Enero de 1996 entr[ó] en vigor la Ley 43/1995 », desapareciendo « el tipo del 56% para las entidades que reun[ier]an los requisitos de la transparencia y que [fu]e[r]an a su vez socios de otra transparente. La declaración presentada por el ejercicio 1996 se h[izo] tributando en régimen de transparencia al tipo del régimen transitorio del 0% »; e) que « [e]n fecha 19-9-1996 se otorg[ó] escritura pública n. de protocolo 3.422 ante el Notario D. Manuel Lafuente Mendizábal mediante la cual se elevó a público el acuerdo de la Junta General de Accionistas de escisión total y consecuente extinción de la entidad, que queda[ba] disuelta sin liquidación, con división de todo su patrimonio en dos partes, cada una de las cuales se traspas[ó] en bloque a las entidades de nueva creación que [era]n Inversiones ByB SL e Inversiones Chio SL »; f) que « [l]a interpretación literal de la normativa que regula[ba] en los ejercicios 1994 y 1995 la deducción por doble imposición de dividendos lleva[ba] a la entidad a tributar efectivamente al 35% y no al 56% por la parte de base imponible integrada por dividendos percibidos por otras entidades »; y, g) que « [l]a consulta de la Dirección General de Tributos, de fecha 25-9-1992 interpreta[ba] que, en el caso de que la entidad perceptora del dividendo tribut [ara] al 56% por cumplir los requisitos para ello, la deducción por doble imposición de dividendos practicada por la misma, no p [o]d[ía] exceder de la cantidad resultante de aplicar el tipo general del impuesto a los dividendos percibidos » (folios 3-6).

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y a la vista de las alegaciones formuladas por la mercantil, el Inspector Regional dictó, con fecha 16 de diciembre de 1999, Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta de regularización en cuanto a la cuota, pero modificando los intereses de demora, ya que « en la propuesta contenida en el Acta » éstos « se ha[bía]n calculado [...] hasta el último día del plazo para resolver (esto es un mes desde el fin del plazo de presentación de alegaciones) pero » como el acto administrativo de liquidación « se dict[ó] con anterioridad », « proced[ía] la modificación a la baja de los intereses » (folio 143). De acuerdo con lo anterior, resultó una deuda tributaria total de 52.956.475 ptas., correspondiendo 42.860.160 ptas. a la cuota y 10.096.315 ptas. a los intereses de demora.

SEGUNDO.- Disconforme con el Acuerdo anterior, la mercantil promovió, con fecha 14 de enero de 2001, reclamación económico-administrativa núm. 39/00174/00, que fue estimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cantabria, de 31 de mayo de 2001, al entender que « de la redacción del artículo 24 » de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), « se p[o]d[ía] inferir que el impuesto que se elimina[ba] e[ra] el de la entidad que percib[ía] el dividendo y puesto que no aparec[ía] ninguna restricción ser[ía] en función del tipo de gravamen correspondiente a dicha entidad, de tal forma que los beneficios tribut[ara]n una sola vez (se trata[ba] de una deducción para evitar la doble imposición), precisamente en la sede de la entidad que los genera[ba] y en función de las circunstancias que concurr[í]an en esa sociedad, siendo indiferentes las particularidades que se produ[jer]an en la perceptora que sí tributar[ía] al 56 por cien por las rentas por ella generadas » (FD Quinto). Por tanto -concluye el TEAR-, « el tipo de gravamen a aplicar para evitar la doble imposición interna de dividendos e[ra] el correspondiente a la entidad perceptora de los mismos » (FD Noveno).

Con fecha 25 de junio de 2001, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria formuló recurso ordinario de alzada (R.G. 4307-01; R.S. 189-03), que fue estimado por Resolución de 20 de diciembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), pues « la entidad recurrente tributa[ba] al 56%, tipo marginal máximo del IRPF, [que] e[ra] el tipo de tributación especial que ten[ía]n estas sociedades excluidas del régimen de transparencia fiscal », razón por la cual no consideraba lógico que « la penalización que supon[ía] este tipo especial se eludiera totalmente, si se les obliga[ba] a tributar al 56% pero se permit[ía] deducir todo lo tributado también al 56%, siendo el efecto nulo y, por tanto, la norma quedaría inservible. La aplicación de la deducción por dividendos al 56% supondría que dichas rentas quedarían en la sociedad con una menor tributación, con lo que perdería el sentido de lo pretendido por el legislador con la reforma del sistema de transparencia ». En consecuencia, « aun cuando tribut[ara] por el IS al tipo marginal máximo de la escala del IRPF, la deducción por doble imposición a la que t[uvier]a derecho por recibir dividendos se calcula[ba] sobre la base de aplicar el tipo general del IS, por lo que ha[bía] que considerar correcto el cómputo realizado por la Inspección » (FD Sexto).

TERCERO.- Contra la citada Resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2004, las sociedades Inversiones B&B, S.L. e Inversiones Chio, S.L. presentaron recurso contencioso-administrativo núm. 119/2005, que fue parcialmente estimado por la Sentencia de 19 de junio de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

La Sala de instancia comienza centrando la cuestión planteada en determinar « el tipo aplicable a la deducción por doble imposición de dividendos recibidos por una sociedad transparente, "Inversiones B&B, S.A.", posteriormente escindida en las hoy recurrentes, que participaba en el capital social de otras entidades, una de las cuales también es transparente; si al 35% como mantiene el TEAC o el 56% como mantiene la reclamante y el TEAR de Cantabria » (FD Tercero). Seguidamente, se remite a « la sentencia invocada en la demanda » de fecha 23 de septiembre de 2004, dictada en el recurso núm. 149/2001 , cuyos pronunciamientos « reproduc[e] por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica », resolución en la que se estimó el recurso interpuesto al considerar la Sala que « el porcentaje a aplicar en es[e] caso, no e[ra] el 35%, sino el 56% al que est[aba] sujeto Rafinge, S.L », en virtud de lo dispuesto en el art. 19.5 de la LIS , « pues cuando se introdujo este tipo el legislador no evitó que dicha deducción se practicase a este tipo, haciéndose perfectamente compatibles aquella tributación y la eliminación de la doble deducción por imposición » (FD Octavo) .

Finalmente, la Sala recuerda que el criterio de la Sentencia transcrita « ha sido mantenido por es[a] Sala y Sección en sentencias de 28 de marzo de 2005, recurso 351/2002 , 23 de junio de 2005, recurso 746/03 , 28 de junio de 2007, recurso 15/05 y 31 de marzo de 2008, recurso 954/04 » (FD Cuarto).

CUARTO.- Por escrito presentado el 1 de julio de 2008, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición mediante escrito registrado en este Tribunal con fecha 25 de septiembre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formuló un único motivo de casación, por vulneración de los arts. 19.5 y 24 de la LIS, 173 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) y 3 del Código Civil.

El defensor estatal sostiene «que el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, debidamente razonado en la impugnación que en la vía económico-administrativa realizó el Director del Departamento de Inspección Tributaria en escrito de 6 de marzo de 2002, es el criterio ajustado a derecho», pues, de acuerdo con lo previsto en el art. 19.5 de la LIS , se ha de aplicar «el tipo del 56%. Y respecto a las deducciones en la cuota», conforme a lo establecido en los arts. 24 de la LIS y 173 del RIS, «cuando entre los ingresos se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades se deduce la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones; la deducción es total cuando se trata de una sociedad dominada en más de un 25%», aplicándose dicho régimen a las sociedades «partícipes de una sociedad en Régimen de Transparencia» (pág. 3).

A su entender, «en los casos de sociedades transparentes que son socias de otras transparentes, se apli[ca] el tipo de gravamen máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin perjuicio de la correspondiente deducción por la imposición de dividendos, deducción que [...] no es sino un mero ingreso a cuenta», de manera que «aunque la tributación se haga al tipo máximo [...] la deducción de dividendos [e]s "proporcional" en función de la totalidad de la base imponible. Si la deducción se hace al mismo tipo superior del 56%, como bien dice la Agencia Tributaria el efecto sería cero, nulo, y por tanto la norma en cuestión quedaría sin aplicación». Por tanto -aduce la representación pública-, «la equiparación de la tributación de las sociedades transparentes a la tributación de las personas físicas no debe limitarse exclusivamente al tipo impositivo, sino que debe ampliarse al momento del gravamen de la renta. La aplicación de la deducción por dividendos al 56% supone de hecho el diferimiento sine die de la tributación por la diferencia entre el tipo del Impuesto sobre Sociedades y el marginal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dichas rentas quedarían estancadas en la sociedad con menor tipo de tributación, con lo que se daría al traste con los principios de transparencia fiscal». En definitiva -concluye-, «la norma solo sería operativa si la deducción por dividendos opera al tipo general del 35%» (pág. 4).

QUINTO.- Por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Alto Tribunal, de fecha 26 de marzo de 2009 , se declaró la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, así como la inadmisión del mismo con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

SEXTO.- Mediante escrito presentado el 6 de julio de 2009, la representación procesal de Inversiones B&B, S.L. e Inversiones Chio, S.L. formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando su desestimación.

La parte recurrida comienza «alegando la sorpresa que [le]s causa la manifestación del Abogado del Estado respecto de la doctrina reiterada de la propia Audiencia Nacional en relación con la cuestión objeto de este recurso, con remisión a las sentencias de la AN de 28-6-2007 y 8-3-2007 », pues «muy al contrario de lo manifestado por el Abogado del Estado en su recurso, la doctrina reiterada de la AN sobre esta cuestión no hace, como no podía ser de otra manera, sino confirmar la Sentencia ahora recurrida en casación» (pág. 2).

A continuación, argumentan que «no existe la infracción de los artículos alegados, considerando que el Abogado del Estado sigue aferrándose, sin base legal, al antiguo sistema de eliminación de la doble imposición, sin tener en cuenta el cambio legislativo operado en el año 1982, según el cual el mecanismo de la deducción [...] se traslada completamente a la figura del perceptor», eliminando, de esta manera, y «según los casos total o parcialmente, el impuesto derivado de la percepción del dividendo con lo que, si se tuviera derecho a la deducción del 100%, solo queda gravada la renta inicial de la cual proviene dicho dividendo, que habrá sido gravada en la sede de la entidad que reparte el dividendo». En consecuencia, «la entidad perceptora podrá deducirse el 50% (o el 100%) de la parte proporcional de la base imponible correspondiente a dividendos, eliminando deliberadamente la referencia al tipo medio efectivo de gravamen de la distribuidora» (págs. 5-6).

Del art. 19.5 de la LIS , las entidades recurridas deducen que a las sociedades en quienes concurran las circunstancias determinantes de la aplicación del régimen de transparencia fiscal y que sean socias de otras transparentes «no se [les] aplicará el régimen general de transparencia fiscal y tributarán por el Impuesto de Sociedades como cualquier otra entidad salvo una única excepción: con un tipo especial equivalente al marginal máximo de la escala del IRPF» y, puesto que «no existe ninguna regulación específica se aplicarán las normas generales del Impuesto, en todos los otros aspectos y también las deducciones en la cuota» (págs. 7-8), recordando a este respecto lo dispuesto en el art. 19.4 de la LIS .

En relación con los arts. 24 de la LIS y 173 del RIS, se aduce de contrario que si «de la cuota resultante hay que deducir el 50% o el 100% de la parte proporcional de la base imponible correspondiente al dividendo, es evidente que hay que aplicar el tipo de gravamen de la perceptora, ya que ése ha sido el criterio utilizado para calcular la cuota. Es decir, si la sociedad tributa al tipo del 56%, los dividendos incluidos en la base imponible están generando una cuota del 56% y es a este tipo al que debe practicarse la deducción» (pág. 9).

A lo anterior, añaden las recurridas que «de la simple lectura del art. 24.1 en la nueva redacción que le dio la Disposición Adicional Primera de la Ley 18/1982 » resulta indudable que «el legislador quería aplicar el tipo impositivo del 56% a las entidades transparentes socias de otras transparentes, pero sólo a las rentas generadas en dichas sociedades, no a las rentas que procedían de otras entidades», las cuales «tributarán efectivamente por el tipo que corresponda a la entidad que las generó» (pág. 11). «[A]plicando el tipo del 35% en lugar del 56% se produce una penalización que no tiene base legal», en la medida en que «las rentas han tributado por primera vez al 35% y una segunda vez al 56%, aplicándose una deducción por doble imposición del 35%. La diferencia es una doble tributación parcial que se cuantifica en el 21%» (pág. 12).

Finalmente, en relación con la «resolución de la Dirección General de Tributos de 25-09-1992» (pág. 12), Inversiones B&B, S.L. e Inversiones Chio, S.L. consideran que la misma «carece de total razonamiento y soporte legal, ya que no se sustenta con norma legal alguna, ni se extiende en ningún razonamiento jurídico, ni aporta nada que confiera fundamento legal a la misma», con lo que «queda en una mera afirmación voluntarista de la D.G.T. incapaz de fundamentar las consecuencias que se reflejan en la liquidación contenida en el acta de Inspección, con los perjuicios que de ello se derivan para el contribuyente» (pág. 13).

SÉPTIMO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 16 de noviembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha de 19 de junio de 2008 , que estima en parte el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 119/2005, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de diciembre de 2004, que estimó el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, de 31 de mayo de 2001, a su vez, estimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida por las mercantiles Inversiones B&B, S.L. e Inversiones Chio, S.L., en su condición de sucesoras de la entidad Inversiones B&B, S.A., frente al Acuerdo de liquidación de 16 de diciembre de 1999, dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Santander de la Agencia Tributaria como consecuencia del Acta de disconformidad núm. 70214795 incoada, con carácter definitivo, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995 y 1996.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia, tras centrar la cuestión planteada en determinar « el tipo aplicable a la deducción por doble imposición de dividendos recibidos por una sociedad transparente, "Inversiones B&B, S.A.", posteriormente escindida en las hoy recurrentes, que participaba en el capital social de otras entidades, una de las cuales también es transparente; si al 35% como mantiene el TEAC o el 56% como mantiene la reclamante y el TEAR de Cantabria » (FD Tercero), se remite a « la sentencia invocada en la demanda », de fecha 23 de septiembre de 2004, que estimó el recurso núm. 149/2001 , resolución en cuyo fundamento de derecho Octavo se determinó que « el porcentaje a aplicar en es[e] caso, no es el 35%, sino el 56% al que está sujeto Rafinge, S.L », a tenor de lo dispuesto en el art. 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), « pues cuando se introdujo este tipo el legislador no evitó que dicha deducción se practicase a este tipo, haciéndose perfectamente compatibles aquella tributación y la eliminación de la doble deducción por imposición » .

SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado formula recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), denuncia la infracción de los arts. 19.5 y 24 de la LIS, 173 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), y 3 del Código Civil.

El defensor estatal arguye que «en los casos de sociedades transparentes que son socias de otras transparentes, se apli[ca] el tipo de gravamen máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin perjuicio de la correspondiente deducción por la imposición de dividendos, deducción que [...] no es sino un mero ingreso a cuenta», de manera que «aunque la tributación se haga al tipo máximo [...] la deducción de dividendos [e]s "proporcional" en función de la totalidad de la base imponible. Si la deducción se hace al mismo tipo superior del 56% [...] el efecto sería cero, nulo, y por tanto la norma en cuestión quedaría sin aplicación», por lo que «la norma solo sería operativa si la deducción por dividendos opera al tipo general del 35%» (pág. 4).

Por su parte, la representación procesal de Inversiones B&B, S.L. e Inversiones Chio, S.L. se opuso al recurso solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- La única cuestión planteada en el presente recurso de casación consiste en dilucidar si, en el caso de la percepción por una sociedad transparente socia de otra transparente de dividendos de otra entidad, la deducción para evitar la doble imposición debe calcularse según el tipo de gravamen de la sociedad perceptora de los dividendos o según el tipo de la sociedad que los reparte.

Pues bien, sobre esta cuestión ya ha tenido la Sala ocasión de pronunciarse en la reciente Sentencia de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 2364/2008 ), en cuyo fundamento de derecho Cuarto dijimos lo siguiente:

« [D]ebemos comenzar diciendo que el régimen de transparencia fiscal supone que la sociedad sometida al mismo no tributa por el Impuesto de Sociedades, sino que a través de lo que pudiera considerarse un levantamiento del velo, dispuesto por el legislador fiscal, los que tributan son los socios según la imputación de beneficios que les corresponda, de acuerdo con los estatutos sociales o en proporción a su participación en la sociedad.

Pero aun así, las cadenas de sociedades constituyen situaciones de tributación complejas que desde siempre han planteado problemas al legislador, en cuanto su utilización podía encubrir una forma de eludir o atenuar los efectos de las normas tributarias o, como mínimo, aplazar el pago del impuesto.

La Ley 18/1991, de 6 de junio trató de acabar con este tipo de situaciones, aplicando el tipo marginal máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En efecto, la Exposición de Motivos de la Ley señaló que: "Por lo que se refiere a la «imputación de rentas» (Sección 5ª del Capítulo 1º del Título Quinto), la novedad fundamental consiste en el tratamiento de las sociedades que, siendo socios de sociedades transparentes, reúnan, a su vez, las circunstancias de «transparencia». En tales supuestos, la sociedad socio tributará en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con objeto de evitar estructuras de planificación fiscal tendentes a anular la tributación personal de rendimientos profesionales o del capital."

Y el espíritu del legislador se hizo efectivo en el artículo 52.5 de la Ley 18/1991, del IRPF y en la nueva redacción que la Disposición Adicional Quinta de la misma diera al artículo 19.5 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , produciéndose de esta forma una coordinación entre los dos Impuestos.

El artículo 52.5 dispone: "Las sociedades en quienes concurran las circunstancias a que se refiere el apartado uno de este artículo y que sean socios de otra sometida al régimen de transparencia, quedarán excluidas de este último y tributarán en el Impuesto de Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Del mismo modo, el artículo 19.5 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , quedó redactado en los siguientes términos: "Las sociedades en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen quedarán excluidas del mismo y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Ley 18/91 ."

La novedad resulta no menor, por cuanto a partir de la nueva Ley, la sociedad que tuviera la condición fiscal de transparente, queda excluida de dicho régimen por el hecho de ser socio de una sociedad transparente, por lo que no se produce la imputación de beneficios a los socios, pero la sociedad tributa al tipo marginal máximo del IRPF, fijado a la sazón en el 56%.

Ahora bien, el precepto indicado ha de compaginarse con el artículo 24 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , según redacción ofrecida por la Ley 18/1991 (Disposición Adicional Quinta ).

En efecto, el artículo 24 , vino a disponer:

"De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el artículo 5 de esta Ley .

2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al cien por cien en los siguientes casos:

a) Los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas.

b) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el período impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el período inmediato anterior.

3. Las sociedades que sean accionistas o partícipes de una sociedad en régimen de transparencia fiscal aplicarán lo dispuesto en los dos números anteriores a la parte de la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta...".

El precepto transcrito supone que una sociedad de cartera, que tiene una participación en otra superior al 25% en el capital de esta última, deduce de su cuota el 100% de la parte de la base imponible correspondiente a los dividendos derivados de la participación en esta sociedad, siempre y cuando éstos hayan tributado efectivamente. Si concurre la circunstancia de que la sociedad de cartera es, además, transparente, entonces los beneficiados con esta deducción en la cuota son sus propios socios, siempre que éstos a su vez sean sociedades.

He aquí, por tanto, como juegan dos principios simultáneamente y en sentido inverso, pues en caso de cadena de sociedades transparentes, se aplica el tipo del 56% en la forma antes vista, pero al mismo tiempo, el artículo 24.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 , hace posible la deducción en cuota del cien por cien de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de los dividendos percibidos.

Pero como el tipo de retención en origen (35%) no coincide con el aplicable a la sociedad doblemente transparente (56%), se plantea el problema cual debe ser el aplicable por esta última para hacer efectiva la deducción a que tiene derecho.

Pues bien, ante la falta de previsión normativa expresa al respecto, parece más conforme al designio del legislador de liberar de gravamen a la sociedad transparente por los dividendos percibidos, el entender que si el tipo de tributación es del 56%, por concurrir doble transparencia, también debe ser dicho tipo el aplicable para la deducción en cuota, pues en otro caso los dividendos tributarían en la sociedad perceptora al referido tipo del 56%, mientras que solo obtendría una deducción del 35% y, ello, como pone de relieve la sentencia, con un doble gravamen en cuanto al 21% restante.

Por tanto, el principio de liberación de los dividendos del gravamen se impone sobre el de la deducción en función del impuesto satisfecho en origen.

Finalmente, debe ponerse de relieve que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de junio de 2007 , que cita el Abogado del Estado, y de la que realiza una transcripción parcial, no puede ser invocada en defensa de la tesis mantenida en el recurso de casación, pues resultó estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad contribuyente y anulatoria (ahora sí) de la resolución del TEAC que había estimado el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra resolución del TEAR de Madrid.

Por lo expuesto, el motivo no prospera ».

En consecuencia, de acuerdo con la doctrina transcrita, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado debe ser desestimado y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia.

CUARTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia, de fecha 19 de junio de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 119/2005, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .