Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3785/2006 de 31 de Marzo de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Marzo de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación núm. 3785/2006, promovido por la entidad PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A. (PRISA), representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 11 de mayo de 2006, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 918/2003, en materia de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 970.052,82 euros (161.403.209 ptas.) a ingresar.

Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 28 de octubre de 1999, la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., incoó a la entidad PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A. (PRISA) acta A02 (de disconformidad), número 70205923, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y período 1995. En ella, el inspector actuario hacía constar, en resumen, que:

1.- El Grupo Consolidado 2/91 estaba constituido por la sociedad dominante PROMOTORA DE INFORMACIONES, S.A. y las sociedades dominadas que se detallaban, había presentado declaración por el impuesto.

2.- Que de las comprobaciones efectuadas resultaba en las distintas entidades los siguientes ajustes, en lo que interesa destacar a los efectos del presente recurso:

A) PROMOTORA DE INFORMACIONES, S.A.:

a) Incrementar la base imponible declarada en 341.808.279 ptas. (2.054.309,13 €), por los siguientes conceptos:

1º) Recuperación de una provisión por depreciación de cartera de valores en la entidad Canal Plus procedía un incremento de 289.936.750 ptas. (1.742.554,96 €), ya que la provisión que revertía fue eliminada contablemente por el sujeto pasivo en 1993 como consecuencia de una reducción de capital para compensar pérdidas, mediante disminución del valor nominal de las acciones. Dicha eliminación se estimaba incorrecta en base al art. 16 de la Ley 6 1/78 y de los artículos 37 y 97 del Reglamento. El importe de la provisión por depreciación eliminada contablemente en 1993 ascendió a 3.357.046.000 ptas. (20.176.252,81 €) habiendo minorado las dotaciones a la citada provisión realizadas en los ejercicios 1992 y anteriores y el resultado contable y consiguientemente la base imponible de la entidad PRISA. A efectos fiscales, la provisión que fue eliminada contablemente debía recuperarse atendiendo a la evolución de los recursos propios de la entidad participada, sin perjuicio de que el valor de adquisición de dicha entidad participada debía entenderse incrementado en el importe de la provisión por depreciación eliminada contablemente;

2º) Procedía incrementar en 52.204.562 ptas. (313.755,74 €) en concepto de importes que el contribuyente, vía amortización contable o ajuste fiscal negativo, había considerado fiscalmente deducible y que la Inspección entendía imputable al valor del terreno donde se ubicaba el inmueble sito en C/ Miguel Yuste 38, el cual fue transmitido por la entidad PRISA a la entidad Banesto Leasing, según constaba en escritura pública de fecha 19-12-1989, para ser cedidas en arrendamiento financiero a PRISA en aplicación del art. 13.f de la Ley 6 1/78 del Impuesto sobre Sociedades y el art. 44 del Reglamento del Impuesto. Procedía minorar la base imponible en 333.033 ptas. (2.001 ,57 €), en concepto de IVA no deducible, dado que el impuesto indirecto soportado afectaba a partidas de gasto fiscalmente deducibles.

b) Disminución de la deducción por doble imposición intersocietaria en 1.400.000 ptas. (8.414,17 €), imputada por entidades transparentes de las que la entidad era socio o partícipe. En base a los artículos 19.4 y 24 de la Ley 61/1978 la entidad transparente debía imputar a los socios residentes las bases de la deducción por doble imposición en la proporción que corresponda a las bases imponibles imputadas, entendiendo la Inspección que el importe de la base imponible imputada opera como límite máximo de base de deducción a imputar a los socios.

B) SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSIÓN, S.A.:

a) Incrementar la base imponible declarada en 3.507.642 ptas. (21.081,35 €), por los siguientes conceptos:

-3.809.137 ptas. (22.893,37 €) contabilizadas en la cuenta 629.000 "Gastos de viaje" de los que no se ha aportado a la Inspección documentos Justificativos;

-1.008.070 ptas. (6.058,62 €) correspondientes a tres facturas contabilizadas en la cuenta "Servicios exteriores a la actividad", por cenas de Navidad;

-1.125.000 ptas. (6.761,39 €) de la cuenta "Gastos de viaje", correspondientes al pago durante nueve meses del alquiler de una vivienda, que no se justificaba que estuviera afecta a la actividad de la sociedad;

- 6.177.273 ptas. (37.126,16 €) contabilizadas en la cuenta 696.000 "Exceso Provisión Participación Empresas del Grupo", correspondiente a la reversión de la provisión de ONDAS, S.A. dotada en ejercicios anteriores. b) Disminución de la deducción por inversiones en activo fijos nueva en 159.935 ptas. (961,23 €) que corresponde a una inversión de 3.198.710 ptas. (19.224,63 €) en vehículos automóviles susceptibles de uso propio por personas vinculadas a la empresa.

3.- El acta tenía el carácter de previa al amparo de lo dispuesto en el art. 50 del Reglamento General de la Inspección , en tanto no se Comprobaran la totalidad de las sociedades dominadas del Grupo. Se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 161.384.178 ptas. (969.938,44 €) integrada por una cuota de 126.304.422 ptas. (759.104,86 €) y unos intereses de demora de 35.079.756 ptas. (210.833,58 €).

SEGUNDO.- En la misma fecha en la que se incoó el acta, el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio del acta en el que desarrollaba los hechos y fundamentos contenidos en la misma. Una vez que se hubo puesto de manifiesto el expediente y la interesada presentara su escrito de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, con fecha 30 de diciembre de 1999, en el que confirmaban la totalidad de los ajustes propuestos en la regularización contenida en el acta, pero modificaba ligeramente el cálculo de los intereses de demora, lo que determinaba una liquidación de una deuda tributaria por un importe de 161.603.209 ptas. (971.254,85 €); integrada por la misma cuota antes indicada y unos intereses de 35.098.787 ptas. (210.947,96 €). Dicho acuerdo le fue notificado a la entidad el 4 de enero de 2000.

TERCERO.- Disconforme con el mismo, la interesada interpuso, el 12 de enero de 2000, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Una vez puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó un nuevo escrito, el 28 de junio de 2002, en el que se formulaban alegaciones.

Por resolución de 26 de septiembre de 2003 (R.G. 261/00, R.S. 1026-00) el TEAC acordó desestimar la reclamación presentada, sin perjuicio de que se procediese, en su caso, a rectificar la liquidación impugnada en los términos expresados en los dos último fundamentos de la resolución dictada.

CUARTO.- La ejecución del acto impugnado se encuentra suspendida en vía administrativa con efectos de 20 de enero de 2000.

En sede contencioso-administrativa el Auto de 6 de abril de 2005 acordó suspender la ejecución del acto impugnado.

QUINTO.- Contra la resolución del TEAC de fecha 26 de septiembre de 2003 la entidad PRISA promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 11 de mayo de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Entidad PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A. (PRISA), como sociedad dominante del Grupo Consolidado 2/91, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de septiembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

SEXTO.- Contra la citada sentencia la representación procesal de PRISA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de 7 junio de 2007. Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 30 de marzo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A. (PRISA), la sentencia de 11 de mayo de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 918/2003 instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido deducido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de septiembre de 2003, desestimatoria de la reclamación que en única instancia fue interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 30 de diciembre de 1999, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.

SEGUNDO.- Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

1) Vulneración por la sentencia recurrida, Fundamento Jurídico Quinto, de lo dispuesto en el artículo 13.e) de la Ley 61/1978 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en la Disposición Adicional Séptima (núm. 6) de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito y en el artículo 9.3 de la Constitución. El motivo se formula al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y se refiere a la procedencia del ajuste relativo a la amortización del terreno correspondiente a un inmueble objeto de un contrato de "lease-back".

2) Vulneración por la sentencia recurrida, Fundamento Jurídico Sexto, de lo dispuesto en los artículos 3.1, 11 y 12 de la Ley 61/1978 y artículo 24 de la Constitución en su manifestación de incongruencia omisiva.

En apoyo de este motivo de casación, la recurrente invoca lo dispuesto en el artículo 88.1.c) y 88.1 .d) de la LJCA. El motivo se refiere a la procedencia del ajuste relativo a la provisión por depreciación de la cartera de valores en la entidad Canal Plus por importe de 161.064.000 ptas. (968.014,14 euros).

3) Vulneración por la sentencia recurrida, Fundamento Jurídico Octavo, de lo dispuesto en el artículo 13.e) de la Ley 61/ 1978 . En apoyo de este motivo de casación, la recurrente invoca lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA . El motivo se refiere a la deducibilidad de los pagos efectuados por la Sociedad Española de Radiodifusión S.A. a su colaborador D. Juan por gastos de viaje de dicho colaborador en el marco de la prestación de sus servicios a la citada sociedad.

4) Vulneración por la sentencia recurrida, Fundamento Jurídico Décimo, párrafo segundo, de lo dispuesto en el artículo 5º del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero , en concordancia con el artículo 13.c) del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio . En apoyo del motivo la recurrente invoca lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA . El motivo se refiere a la reversión de la provisión por depreciación de la participación en Ondas S.A.

5) Vulneración por la sentencia recurrida, Fundamento Jurídico Undécimo, de lo dispuesto en los artículos 19.4 y 24.3 de la Ley 61/1978 . El motivo se formula al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA . El motivo versa sobre la determinación, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de la base de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos procedentes de sociedades que tributan en régimen de transparencia fiscal: si debe ser el importe del derecho íntegro percibido o el importe de la base imponible imputada de ser éste menor que aquél.

TERCERO.- En el desarrollo del primer motivo la recurrente sostiene: Que dedujo la totalidad de las cuotas pagadas a la sociedad arrendadora correspondientes a un contrato de arrendamiento financiero formalizado en 1989 y en el que las partes asignaban como valor del suelo la suma de 74.074.443 pesetas (equivalentes a 445.196,37 euros) e imputaba íntegramente ese valor 74.074.443 ptas. a la opción de compra. La inspección discrepa del valor asignado al terreno y determina un valor distinto, que considera no amortizable. La diferencia entre ambos valores del suelo, el fijado por los contratantes y el comprobado por la Administración, es repartida entre todas las cuotas satisfechas, teniendo siempre presente que en todas las cuotas se paga una parte de suelo y otra de edificación y sólo esta es amortizable. El resultado de esta operación, respecto al ejercicio analizado constituye la regularización que con el motivo que se analiza se impugna.

La entidad recurrente alega diversas razones para rechazar la regularización que por ella se combate. Derivan los diferentes motivos que se esgrimen del mayor valor del terreno, a juicio de la Administración, que fue objeto de arrendamiento financiero con respecto al que los contratantes establecieron en el contrato de arrendamiento financiero.

De entrada, no es discutible la posibilidad de comprobar el valor de los bienes por parte de la Administración conforme se infiere del artículo 52 de la L.G.T

Ha de rechazarse, de otro lado, la existencia de valores firmes para la Administración por haber sido determinados tales valores en el año 1989 por arrendador y arrendatario y no haber procedido la Administración a su rectificación. El que tales valores hayan sido aceptados para ejercicios ya prescritos no implica que la Administración haya de pasar por ellos cuando se trata de hacerlos valer (sus efectos) en ejercicios no prescritos. Efectivamente, una cosa es que no se puedan revisar los ejercicios prescritos y otra, bien distinta, que la Administración tenga que pasar por decisiones de terceros que por afectar a ejercicios prescritos no pueden ser revisadas pero siguen produciendo efectos, integrantes del hecho imponible, sobre ejercicios no prescritos. Pues bien, las afirmaciones negadoras de la posibilidad de comprobar los valores declarados por los administrados por el hecho de que tales declaraciones fueron realizadas en ejercicios prescritos y no han sido rectificadas por la Administración son rechazables y no tienen sustento en la doctrina de los actos propios.

En primer lugar, porque los actos de los que surge la doctrina de los actos propios referidos a la Administración requieren que los mismos hayan sido dictados por la Administración, lo que evidentemente aquí no sucede, pues, por definición, el acto en cuestión es un acto unilateral o bilateral, pero ajeno a ella. En segundo término, el hecho de que la Administración no haya comprobado dicho acto dentro del periodo prescriptivo no convierte el acto en cuestión en un acto propio de la Administración en virtud de la prescripción, sino en un acto no susceptible de modificación por la Administración, lo que es una cosa diferente.

Otro de los aspectos por el que se impugna la regularización que se analiza es por el método utilizado por la Administración para fijar el valor del bien (suelo y edificación) cuya determinación ha dado lugar a la regularización combatida. En esencia, el método seguido ha consistido en tomar como referencia el valor catastral del año 1998, facilitado por la Dirección General del Catastro, de suelo y edificación, y aplicar, en sentido inverso, los coeficientes de actualización aprobados por las diferentes Leyes de Presupuestos. Obtenida la proporción, en 1994, entre el valor del suelo y el de la construcción, esa proporción es luego trasladada a las diferentes cuotas de leasing pagadas anualmente, y en concreto en el ejercicio liquidado. Seguidamente de la cuota de leasing anual se deduce el importe que no tienen naturaleza amortizable, por referirse al suelo. En opinión de la Sala, la Administración se ha atenido al método de valoración de bienes establecido en el artículo 52 de la L.G.T . ("estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal -apartado a; y dictamen de peritos -apartado d").

El citado artículo 52 prevé para impugnar este procedimiento acudir a la tasación pericial contradictoria, lo que al no haber sido hecho desvirtúa el razonamiento de la recurrente. En casación la entidad recurrente sostiene que esta tasación pericial contradictoria era innecesaria si se tiene en cuenta que lo discutido no era el valor del suelo y de lo construido sino la proporción entre ellos. Desde un plano general es patente que ese razonamiento no desvirtúa sino que confirma la exigencia de la tasación pericial contradictoria pues la determinación de la proporción entre suelo y edificación exige la necesaria valoración de los precios del suelo y de lo construido. Además, los razonamientos de la recurrente en el recurso de casación ponen de manifiesto la necesidad de esa pericial contradictoria para anular la regularización que se combate. Puede sostenerse, razonablemente, que el método seguido para determinar los valores de suelo y edificación no haya sido el más acertado, pero precisamente por ello, y a fin de acreditar ese extremo, la pericial contradictoria era insoslayable.

Finalmente, y para acabar con este punto, la recurrente entiende que el método seguido es rechazable porque el valor atribuible al suelo era conocido, lo que se infiere de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 1 de Febrero de 1990 cuando afirma: "cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la proporción en que éste se encuentre en relación con el valor catastral, tomando como base los valores catastrales".

Pero este modo de razonar supone la previa corrección de todos los parámetros en juego y que posibilitan la aplicación de lo dispuesto en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/88, de 29 de julio , sobre disciplina e intervención de las Entidades de Crédito. Si, como aquí sucede, la proporción suelo-edificación no era la correcta en el modo en que la llevaron a cabo los contratantes, su correcta fijación exige una determinación distinta de los valores de suelo y edificación. Lo que parece claramente inaceptable es que por el hecho de que dichos parámetros estén fijados, aunque sea de modo equivocado, que es lo que la Administración sostiene, la real proporción entre ellos quede al margen de la comprobación administrativa. Contrariamente, es la exigencia de proporcionalidad entre uno y otro la que permite revisar la realidad de las determinaciones inicialmente asignadas por las partes a cada uno de los componentes del inmueble (suelo y edificación).

Todo lo razonado nos lleva a la desestimación del motivo.

CUARTO.- En la explicación del segundo motivo la entidad recurrente razona: "la cuestión en litigio se centra en la existencia o no de la obligación, en el año 1995, de integrar en la base imponible del ejercicio el importe de la provisión por depreciación de valores dotada en Canal Plus y eliminada a consecuencia del beneficio obtenido en el año 1995. La Administración justificó la eliminación de la provisión en los beneficios que ese año obtuvo la entidad y que hacían improcedente el mantenimiento de la provisión.

No es dudoso, dado el ejercicio a que la regularización se refiere, 1995, que no son aplicables, ni como criterio interpretativo, para resolver la cuestión controvertida en este motivo, las normas contenidas en la Ley 43/95, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28/12/1995 ), por la elemental consideración de que son posteriores a los hechos que ahora son objeto de enjuiciamiento. De ello, sin embargo, no puede deducirse la incorrección de la regularización que ahora se analiza pues a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , el cómputo acorde con los valores contables se supedita a que estos reflejen la verdadera situación patrimonial de la sociedad. De este modo, cuando los valores contables no reflejan la verdadera situación patrimonial de la empresa "en todo momento" deberán ser modificados (regularizados). Esta modificación ha de efectuarse en cualquier momento en que se produzca la ruptura entre el "valor contable y la situación patrimonial de la empresa".

En el presente caso las manifestaciones del Consejo de Administración, ya desde el año 1991, deberían haber llevado a la rectificación objeto de regularización pues resulta patente, por propia manifestación del órgano gestor, que la valoración contable no reflejaba la verdadera situación patrimonial de la entidad participada. En todo caso, y a la vista de estas manifestaciones, es patente que la actora no actuó conforme al principio contable de prudencia que invoca al eliminar de manera definitiva la provisión. Contrariamente, los datos de que se disponía acerca de la perspectiva de beneficios hacían aconsejable, conforme a criterios elementales de prudencia, el mantenimiento de la provisión.

Cuestiona también la recurrente el método de cálculo seguido para la determinación de la regularización que se examina. Afirma, en primer término, que es dudosa la legalidad de los artículos 72 y siguientes del Reglamento , en cuanto se pretende fundar en ellos la desdotación que genera la regularización analizada. En segundo lugar, se sostiene que los valores contables de las acciones generadoras de la desdotación que provoca la regularización han sido erróneamente determinados, y, finalmente, se mantiene que de esos valores contables de las acciones cuya regularización se analiza se deben deducir las cantidades repartidas en concepto de beneficios durante el ejercicio.

Por lo que hace a la legalidad de lo regulado en los artículos 72 y siguientes del Reglamento en punto a la dotación controvertida nada más razonable que proceder a la eliminación de una pérdida cuando consta que, afortunadamente ésta, la pérdida, ya no se producirá. El mandato legal contenido en el artículo 16.1 de la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto de Sociedades así permite inferirlo cuando establece: "Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad.". Entender las cosas de otra manera sería aceptar que las cuentas sociales pueden reflejar la situación patrimonial de la sociedad de modo inexacto. La argumentación que funda la ilegalidad de los preceptos citados en que la desdotación pretendida no es uno de los ingresos que la ley configura en su artículo 12 olvida que no estamos en presencia de un ingreso sino de un gasto, cuyo reflejo "provisional" en la contabilidad es necesario hacer desaparecer cuando es cierto que el gasto no tendrá lugar, como es el caso. Finalmente la falta de referencia del artículo 13 , de modo explícito, a las provisones se explica por el rótulo del precepto que se refiere a los gastos deducibles en los términos siguientes: "entre otros", lo que significa que pese a ser prolija la relación ésta no es exhaustiva (en todo caso esta no exhaustividad, en nuestra opinión, favorece a los sujetos pasivos).

Por lo que hace a los valores de realización contables y a la exactitud o error en que han sido fijados por la sentencia, es necesario poner de relieve que estos valores, en los términos en que han sido aceptados por los actos recurridos y la sentencia, vienen ya reflejados desde la vía administrativa. A su vez, parece que la cuantía de esos valores contables más que un problema de acierto o error en la valoración viene supeditada a determinados criterios que sobre esa valoración sostiene la recurrente. Se trata, en fin, de una cuestión de hecho, no susceptible de revisión en casación y que de todas maneras debió ser objeto de la prueba pertinente, que, en este punto, no se solicitó.

Por último, el cómputo en los valores contables de los dividendos repartidos, a efectos de fijar el alcance de la provisión, es una cuestión a la que no alude el artículo 72 del Reglamento para precisar el alcance de la regularización analizada en el motivo.

En consecuencia, no puede entenderse que la sentencia impugnada incurre en este punto en incongruencia, pues su argumentación implica un rechazo implícito de la tesis de la actora. En cualquier caso y en mérito a los razonamientos precedentes, procede el rechazo del motivo, pues ni las razones de fondo contra la regularización, ni las que pretenden su corrección pueden ser acogidas.

QUINTO.- En relación con el tercer motivo de casación, la sentencia recurrida dedica su Fundamento Jurídico Octavo al incremento de la base imponible por los gastos de viaje que la Inspección consideró insuficientemente justificados. En la explicación del motivo se afirma:

"a) Que se trata de pagos efectuados por la Sociedad Española de Radiodifusión S.A. a su colaborador D. Juan .

b) Que el gasto está contabilizado.

c) Que la Inspección y el T.E.A.C. cuestionan la necesidad de gasto.

d) Que en la propia Oficina Técnica indica que se trata de "gastos originados por el Sr. Juan y asumidos por la Sociedad en el contexto de los servicios prestados por dicho profesional".

Parece necesario advertir, en primer lugar, que no todos los gastos efectuados por un colaborador pueden considerarse como gastos deducibles, especialmente si no son objeto de la debida retención que es lo que en el caso analizado ha sucedido. Si a ellos se añade que la única "justificación" sobre la concurrencia de estos gastos es la "tarjeta de crédito" y los "cheques bancarios" acreditativos de su importe se comprende que no haya sido aceptado como gasto por la Administración. La valoración sobre la deducibilidad de los gastos controvertidos llevada a cabo por la Sala es razonable a la vista de las circunstancias concurrentes, por lo que no es susceptible de revisión en casación. Además, esta actuación de la Administración es justificada por el actuar de la interesada que no somete a retención los citados gastos, como debería haber hecho de haberlos entendido deducibles.

SEXTO.- El cuarto motivo de casación se refiere a la vulneración por la sentencia recurrida de lo dispuesto en el artículo 5º del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero , en concordancia con el artículo 13.c) del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio . La justificación del motivo radica en la procedencia a efectos de la declaración consolidada, de la reversión de las provisiones dotadas en periodo anteriores a la aplicación del régimen de declaración consolidada efectuadas en la entidad Ondas S.A.

También en este punto la desestimación del recurso se impone si se tienen en cuenta:

1º) Que la operación pretendida (eliminación de operaciones intergrupo) resulta inaplicable ya que las operaciones en cuestión se llevaron a cabo antes de que las sociedades formaran grupo.

2º) En segundo lugar, el momento de llevar a cabo la operación ahora pretendida es cuando las sociedades ingresan en el mismo grupo mediante la adecuada compensación entre el valor contable de la participación en la sociedad dominada (que incluye la provisión) con la parte proporcional de los fondos de dicha sociedad que corresponde a la dominante.

Debe, pues, confirmarse la procedencia del ajuste, naturalmente sin perjuicio de la estimación parcial que en este punto introdujo la resolución del TEAC en su Fundamento de Derecho Noveno; en consecuencia, la cuantía del ajuste deberá rectificarse en función de lo que resulte de los nuevos cálculos en relación a los ajustes correspondientes a la reversión de la provisión de Ondas S.A. que ya fueron estimadas por el TEAC en el sentido de admitir la deducibilidad fiscal de las dotaciones realizadas en los ejercicios 1992, 1993 y 1994.

SÉPTIMO.- En la explicación del último motivo la entidad recurrente razona: "la cuestión en litigio (...) consiste en determinar si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la base de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos procedentes de sociedades que tributan en régimen de transparencia fiscal debe ser en todo caso el importe del derecho íntegro percibido o el importe de la base imponible imputada de ser éste menor que aquel". La Administración y el Tribunal de instancia justificaron la limitación de la base de la deducción por doble imposición a la base imponible imputada, pues de otro modo se estarían traspasando a los socios las pérdidas de la sociedad y una deducción que no se corresponde con una doble imposición.

Tanto teniendo en cuenta lo previsto en la norma aplicable (art. 19.4 y 24.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , como lo manifestado por esta Sala en sentencias como la de 4 de marzo de 2008 , ninguna duda cabe que la base de la deducción por doble imposición debe partir de la base imponible positiva imputada por la sociedad transparente y, en consecuencia, a este límite máximo debe atenerse la deducción por doble imposición pretendida.

Como señalábamos en la citada sentencia (aunque referida a un ejercicio bajo la vigencia de la Ley 61/78 en su redacción vigente a 1990 ) "El legislador, sin embargo, ha mantenido otra opción. Efectivamente al regular las deducciones de la cuota en el artículo 24.3 y al referirse a las sociedades en régimen de transparencia fiscal se remite al concepto de "base imputada", concepto que se encuentra establecido en el artículo 19.2 . En consecuencia, y pese a que el artículo 24 no contiene una referencia a las bases negativas, como la establecida en el artículo 19 , ha de entenderse que la mención de las "bases imputadas" que en él se afirma tiene el contenido que el artículo 19 ha establecido previamente. Como hemos dicho, el legislador pudo regular la doble deducción de dividendos sin hacer mención a las bases imputables. No lo hizo así. Prefirió escoger como parámetro de la deducibilidad de la doble imposición de dividendos de las sociedades transparentes la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta. La elección de este concepto exige que el mismo sea interpretado en los términos en que fue regulado en el artículo 19 . Conclusión obligada si se tiene en cuenta que de no hacerse así el concepto de "base imponible imputada" para las sociedades transparentes sería distinto según que el problema debatido fuera el contemplado en el artículo 19 base imponible imputada, o, alternativamente, el del 24 , doble deducción de dividendos, pese a que éste, de modo implícito, contiene una remisión a aquél. Distinción que por implicar una clara incoherencia sistemática es inaceptable".

Más claro resulta el contenido del artículo 19.4 en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , vigente en el ejercicio que se examina, a cuyo tenor: "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tendrán derecho a la imputación: "a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas".

El criterio de proporcionalidad indicado no ofrece dudas cuando, como es lo frecuente, las cantidades percibidas en concepto de dividendos son menores que la base imputada pues ello se infiere del ordenamiento jurídico en los textos que regulan la materia.

Pero con independencia del contenido de los textos legales la lógica del sistema exige la desestimación del motivo.

Cuando, como aquí sucede, la base imputada es menor que el dividendo percibido no sólo son las razones legales expuestas las que exigen esa conclusión sino la propia lógica de la institución de la "deducción por doble imposición de dividendos".

La doble deducción de dividendos se asienta en la necesidad de evitar que los dividendos percibidos, y procedentes de otra entidad, vuelvan a ser gravados en la renta del socio perceptor (en este caso entidad).

Es evidente que si el dividendo es mayor que la base imputada no se produce esa doble imposición que es el presupuesto de la deducción solicitada en el motivo. Justamente, es lo que sucede en el asunto enjuiciado, donde las bases imputadas son menores que los dividendos cuya deducción se pretende.

Por ello, el motivo debe ser desestimado.

OCTAVO.- Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación Ordinario con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la ley Jurisdiccional que no podrán exceder de 4.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Fallo

Que debemos desestimar el Recurso de Casación Ordinario interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, actuando en nombre y representación de la entidad Promotora de Informaciones, S.A., contra la sentencia dictada el 11 de mayo de 2006, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ; todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 4.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.