Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3831/2004 de 14 de Enero de 2010

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Recurso: 3831/2004
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Enero de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 3831/2004, promovido por el Procurador de los Tribunales don José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la entidad mercantil REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., contra la Sentencia de 11 de marzo de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 600/2002, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de septiembre de 2001, en la que, por un lado, se desestimaba la reclamación formulada contra el Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 2 de agosto de 1999, que confirmó en parte la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. 70032086) incoada al obligado tributario el 24 de junio de 1998, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992; y, por otro lado, se estimaba parcialmente la reclamación instada contra el Acuerdo dictado por el citado órgano el 22 de diciembre de 1999, por el que se imponía a la citada sociedad una sanción de 137.753.126 ptas. por la comisión de una infracción grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en relación con el impuesto y ejercicio antes citados.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO,representada y defendida por el Abogado del Estado.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.-El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. contra la Sentencia de 11 de marzo de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 600/2002 instado por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de septiembre de 2001, que acuerda, de un lado, desestimar la reclamación núm. 6188/99 formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 2 de agosto de 1999, que confirma la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (modelo A02, núm. 70032086) en lo relativo a la amortización de activos revalorizados, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992; y, de otro lado, estimar parcialmente la reclamación núm. 268/00 instada contra el Acuerdo dictado por el citado órgano el 22 de diciembre de 1999, por el que se impuso a la actora una sanción.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las siguientes conclusiones: a) que la cantidad contabilizada con la descripción de "más valor elemento" a través del "Código de cuenta acabado en 840" -resultado positivo de comparar el valor de mercado de los puntos de venta como negocios autónomos y el valor neto contable de cada uno de los elementos patrimoniales- constituye un verdadero Fondo de Comercio «a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión»; y b) que, en virtud del art. 6 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , sobre el régimen fiscal de las fusiones de empresas, y del art. 66.2.a) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), no tiene «la consideración de gasto deducible la amortización correspondiente al valor del fondo de comercio», por lo que debe confirmarse el incremento de base imponible practicado por la Administración tributaria (FD 5).

SEGUNDO.-Como también hemos expresado en los Antecedentes, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de marzo de 2004 en cuatro motivos: a) en primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , se alega que la resolución judicial impugnada ha incurrido en incongruencia omisiva porque, pese a que en el escrito de demanda contencioso-administrativa la entidad recurrente argumentó sobre la aplicación del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre y la Ley 15/1992, de 5 de junio , éstas no se mencionan en absoluto por la Sentencia de instancia; b) en segundo lugar, con fundamento en el art. 88.1.d) de la LJCA , se denuncia la vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima establecidos en el art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , redactado conforme a la Ley 4/1999, de 13 de febrero , porque se le ha negado la amortización de la diferenta positiva contabilizada con el Código 840 al entender que constituye un fondo de comercio aflorado al transmitir los puntos de venta, siendo así que la entidad recurrente incorporó a su activo y contabilizó por los valores que figuraban en el Proyecto de Escisión aprobado por el Gobierno de la Nación, que contenía el correspondiente Balance; c) en tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , alega la actora la lesión del art. 3 del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre , y de la Ley 15/1992, de 5 de junio , normas que, estableciendo el régimen jurídico especial y privativo de la escisión de CAMPSA, habrían resultado inaplicadas; y, d) en cuarto lugar, también al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , denuncia, la infracción del art. 6, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , al fundamentarse el acto de liquidación en un Fondo de Comercio nunca probado.

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas a la parte recurrente, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.-Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, antes de resolver el recurso de casación instado por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. conviene comenzar poniendo de manifiesto los hechos y antecedentes normativos que se exponen a continuación:

1) La sociedad CAMPSA (Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, S.A.), en la actualidad C.L.H. (Compañía Logística de Hidrocarburos), hasta el 30 de junio de 1991, llevaba a cabo dos ramas de actividad, de un lado, la actividad comercial de productos petrolíferos, entre cuyos activos afectos estaban los denominados puntos de venta -esto es, las estaciones de servicio, unidades de suministro y aparatos surtidores-, y, de otro lado, la actividad logística, consistente en transportar los productos petrolíferos desde las refinerías hasta los puntos de venta y su almacenamiento.

2) El 29 de julio de 1991, los socios de CAMPSA firmaron un protocolo de acuerdos para la segregación de las actividades comerciales de dicha entidad, escisión tras la cual CAMPSA -que pasaba a llamarse C.L.H.- se reservaba los activos logísticos y se distribuían los activos comerciales entre las diversas sociedades beneficiarias de la escisión, entre las cuales se encontraba Repsol Combustibles Petrolíferos, S.A. que, tras un proceso de absorción de otras sociedades, pasó a denominarse el 1 de enero de 1994 Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., que es la recurrente en el presente proceso.

3) Según se hace constar en el Informe ampliatorio de 30 de octubre de 1998, y recoge la Sentencia impugnada en esta sede (FD Segundo), en los acuerdos de 1991 los socios de CAMPSA establecían unos criterios de valoración de los activos comerciales para determinar el valor de mercado, valor que, comparado con el valor neto contable, generaba una plusvalía o minusvalía. En particular, en relación con los puntos de venta, se siguieron dos procedimientos cuya comparación y por diferencia surgen dichas plusvalías o minusvalías:

a) En primer lugar, un procedimiento de valoración a partir de la contabilidad. Así, para determinar el valor neto contable a fecha de 30 de junio de 1991 de los puntos de venta se tuvo en cuenta el valor según las fichas contables de cada uno de los distintos elementos patrimoniales que componían cada punto de venta -sus valores de adquisición y actuales, fechas de alta y uso, así como la amortización acumulada de los terrenos, derechos de superficie, edificios, viales e infraestructura, instalaciones (depósitos), aparatos surtidores, trenes de lavado, equipo informático, instalación imagen (monolito, marquesina, luminosos, etc.) y mobiliario- teniendo en cuenta las amortizaciones acumuladas. Además, interesa resaltar que con motivo de la escisión de CAMPSA, ésta realizó operaciones o asumió compromisos que afectaban a los valores contables de los elementos patrimoniales, en particular «revalorización de edificios y terrenos», «intereses de préstamos» (diferencial de intereses de préstamos entre lo cobrado por el banco a los gestores de gasolineras y el comprometido a pagar por el gestor, que era asumido por CAMPSA), «perfeccionamiento de vínculos», «liabilities», y «grandes y pequeñas remodelaciones». De ese modo, los valores netos contables de los distintos elementos patrimoniales en el momento de la escisión fueron incrementados en las citadas partidas al haberse comprometido CAMPSA a entregar los puntos de venta en perfectas condiciones de funcionamiento, renovando desde el 30 de junio de 1991 hasta la fecha de entrega todos los elementos necesarios (renovación que, como se afirma ilustrativamente en el Informe ampliatorio, podría consistir desde el cambio de un aparato surtidor hasta el cambio de ubicación de una estación de servicio). De este modo, sumando los valores de los distintos elementos patrimoniales individuales una vez revalorizados en el sentido indicado se determinó un primer valor de los puntos de venta.

b) En segundo lugar, un procedimiento de valoración de los puntos de venta como negocios autónomos. Con motivo de la escisión, CAMPSA encargó a expertos independientes la valoración de los puntos de venta, quienes aplicaron una fórmula polinómica (Informe ampliatorio, folios 326 y 327) en la que se tuvieron en cuenta elementos como la «superficie edificada», el «porcentaje de gasolineras» en relación con la extensión de los terrenos, los «litros vendidos por punto de venta», el «coeficiente de ubicación/vulnerabilidad», el «coeficiente de duración/solidez del vínculo», «los ingresos por arrendamiento por litro vendido», los «gastos por abanderamiento» [esto es, «gastos futuros de una estación de servicio que deben ser asumidos por el operador (suministrador), tales como luz de monolito y marquesina, mantenimiento de aparatos, etc.»], el «derecho de suministro que corresponde al propietario» y «el valor actual de los ingresos netos por arrendamiento en aquellas gasolineras arrendadas, que correspondería al propietario». Como señala la Sentencia de instancia, prácticamente, los puntos de venta fueron valorados en proporción a las ventas.

La diferencia de los valores obtenidos por cada punto de venta por los dos procedimientos señalados -esto es, el valor de mercado del punto de venta como negocio autónomo y el valor neto contable de cada uno de los elementos patrimoniales- fue distribuida por la sociedad entre los distintos elementos de cada punto de venta, dando lugar a una plusvalía o minusvalía en la escisión (en casi todos los casos, una plusvalía), que fue contabilizada el 28 de diciembre de 1991 con la descripción de "más valor elemento" a través del "Código de cuenta acabado en 840" (desde ahora, cuenta 840).

4) Por Real Decreto-ley 4/1991, de 29 de noviembre , se aprobaron las medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario (BOE núm. 288, de 2 de diciembre). Por lo que aquí interesa, el art. 2, párrafo primero , señalaba: «Se autoriza la segregación de activos afectos a actividades comerciales de la "Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, Sociedad Anónima", que se integrarán como unidades económicas en varias Sociedades beneficiarias participadas mayoritariamente por empresas refinadoras, de acuerdo con el proyecto de escisión que apruebe la ComisiónDelegada del Gobierno para Asuntos Económicos». Y el art. 3.2, apartado primero , disponía: «La escisión de CAMPSA y los actos preparatorios o directamente derivados de la misma disfrutarán en su grado máximo de los beneficios fiscales previstos para las operaciones de esta naturaleza en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , sobre régimen fiscal de las fusiones de Empresas, sin perjuicio de los establecido en el artículo 106.3 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, declarándose no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de activos comprendidos en la citada operación, siempre que ésta se realice de acuerdo con lo previsto en el artículo segundo». La citada norma se convertiría posteriormente en la Ley 15/1992, de 5 de junio , de medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario (BOE núm. 140, de 11 de junio).

CUARTO.-Como hemos señalado, como primer motivo de casación, la representación procesal de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. denuncia que la Sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva porque, pese a que en el escrito en el que formulaba el recurso contencioso-administrativo, con el objeto de fundar su tesis, alegó la aplicación del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre , así como de la Ley 15/1992, de 5 de junio , la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional no menciona en absoluto tales normas.

Como puede apreciarse, la recurrente no se queja de que la Sala de instancia no haya respondido a alguna de las pretensiones sometidas a su consideración, o a cualesquiera de las alegaciones sustanciales que la vertebraban, provocando una desviación de tal naturaleza que se haya producido una «sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), dejando «imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada» (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ) -únicos supuestos en los que puede apreciarse la existencia de incongruencia omisiva (por todas, véanse, además de las citadas, las SSTC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ), sino que únicamente se lamenta de que el órgano judicial no haya siquiera mencionado en su razonamiento determinadas normas que, a su juicio, resultaban de aplicación.

La alegación, sin embargo, no puede prosperar, dado que, frente a lo que plantea Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., en apoyo de su decisión los órganos judiciales no tienen por qué atenerse a los razonamientos jurídicos de las partes. A este respecto, ha de recordarse que «el principio iura novit curiapermite al Juez fundar el fallo en los preceptos legales o normas jurídicas que sean de pertinente aplicación al caso, aunque los litigantes no las hubieren invocado, y que el juzgador sólo está vinculado por la esencia y sustancia de lo pedido y discutido en el pleito, no por la literalidad de las concretas pretensiones ejercitadas, tal y como hayan sido formuladas por los litigantes», de forma que no existirá incongruencia «cuando el Juez o Tribunal decida o se pronuncie sobre una de ellas que, aun cuando no fuera formal y expresamente ejercitada, estuviera implícita o fuera consecuencia inescindible o necesaria de los pedimentos articulados o de la cuestión principal debatida en el proceso» [STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 b); en el mismo sentido, SSTC 278/2006 , de 25 de septiembre, FJ 3 d); y 116/2006, de 24 de abril, FJ 8; y ATC 310/2006, de 25 de septiembre, FJ 3 ]; y, del mismo modo, que «el principio procesal plasmado en los aforismos iura novit curiay da mihi factum, dabo tibi ius» permite al órgano judicial fundar el fallo recurriendo en «argumentaciones jurídicas propias distintas de las empleadas por las partes, si conducen a aceptar o rechazar las pretensiones deducidas o los motivos planteados» [STC 278/2006, cit., FJ 3 d)].

En el mismo sentido, esta Sala ha señalado que el art. 33 de la LJCA impone «la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos», de manera que «la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos» [entre otras, Sentencias de 9 de junio de 2008 (rec. cas. num. 2587/2004), FD Cuarto; de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núms. 4869/2004 y 7098/2004), FD Cuarto; de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547/2004), FD Cuarto; de 23 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1523/2003 ), FD Segundo]; y, en fin, en el mismo sentido, que los argumentos jurídicos «no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso» [entre otras muchas, Sentencias de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547/2004), FD Cuarto; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 805/2006), FD Tercero; de 22 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2327/2005), FD Tercero; de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7035/2003), FD Tercero; y de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 191/2003 ), FD Tercero].

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.-En los restantes motivos de casación, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., al amparo del art. 88.1.d) LJCA , alega la vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima establecidos en el art. 3 de la Ley 30/1992 (redactado por la Ley 4/1999 ), del art. 3 del Real Decreto-ley 4/1991 y de la Ley 15/1992, de 5 de junio, y, en fin, del art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , en síntesis, porque se le ha negado la amortización de la diferencia positiva contabilizada con el Código 840 al considerar la Administración tributaria -y confirmar la Sentencia de instancia- que constituye un Fondo de Comercio que, como tal, no puede ser objeto de amortización.

Pues bien, esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre los citados motivos en su Sentencia de 15 de enero de 2009, que resuelve el recurso de casación núm. 2159/2006 , promovido por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. y por el Abogado del Estado, Sentencia en la que, en lo que aquí interesa, señalamos lo que a continuación se transcribe:

« CUARTO.-(...)

Para resolver estos motivos de casación, debemos comenzar aclarando que no se suscita controversia alguna sobre la forma o la cuantía de la valoración de los puntos de venta, sino simplemente acerca de la consideración que, a efectos fiscales, debe tener la plusvalía o minusvalía que surgía de la diferencia entre los modos de valoración citados. Así, mientras que, como hemos señalado, la entidad recurrente contabilizó dicha diferencia en la cuenta 840 como mayor valor de los elementos patrimoniales, lo que le permitía su amortización en años sucesivos en función de la que le correspondería al elemento de imputación, la Inspección de los Tributos, sin embargo, consideró que la diferencia positiva contabilizada en dicha cuenta 840 incluía implícitamente un auténtico Fondo de Comercio aflorado al transmitir los puntos de venta, considerados como negocios en funcionamiento, Fondo de Comercio que, como tal, no era amortizable en virtud del art. 6, apartado 3, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/180, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas .

La entidad recurrente alega que, dada la especialidad de la operaciónde escisión de CAMPSA, que no fue fruto de un acuerdo de voluntades sino de una decisión del Gobierno de la Nación, debe regirse por su normativa específica, que no es otra que el Real Decreto-ley 4/1991, de 29 de noviembre , posteriormente convertido en Ley 5/1990, de 29 de junio , no resultándole aplicable la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, en su totalidad, y, por consiguiente, tampoco el citado art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981 . Además, entiende que, de ser aplicable este último precepto, resultaría vulnerado, en la medida en que la Inspección tributaria habría apreciado la existencia de un Fondo de Comercio que no aparecía en el Balance aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno de asuntos económicos de 19 de diciembre de 1991, por lo que también se le habría lesionado el principio de confianza legítima y, por ende, los arts. 1, 9 y 103, todos ellos de la CE . El motivo no puede acogerse por las razones que se expresan a continuación.

Antes que nada, debe señalarse que, como acertadamente señala el T.E.A.C. (FD Quinto, in fine), aunque no puede desconocerse la singularidad de la operación de escisión parcial de CAMPSA, no existen razones que permitan defender que, naturalmente, en todo aquello que no se oponga a lo regulado con carácter específico por el Real Decreto-ley 4/1991 y la Ley 15/1992 , no resulten de aplicación la Ley 76/1980 , y el Real Decreto 2182/1981, que la desarrolla, norma que resultó aplicable hasta que el 1 de enero de 1992 entró en vigor la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , que la derogó. A este respecto, conviene subrayar que la operación que examinamos es la escisión de activos de la compañía CAMPSA; que la Ley 76/1980 regula con carácter general el régimen fiscal de las fusiones y escisiones (art. 14 ) de las sociedades; y, en fin, que tanto el Real Decreto-ley 4/1991 , como la Ley 15/1992 , no sólo no prohíben la aplicación de la Ley 76/1980, sino que ambas se remiten a ella expresamente en su art. 3.2 .

Pues bien, el art. 4 de dicha Ley 76/1980, establecía en su apartado Uno que «[l]as empresas que intervengan en la operación de fusión incluirán en el balance formalizado el día anterior a los correspondientes acuerdos que sirven de base a los mismos la totalidad de los elementos patrimoniales, figurando, en su caso, el fondo de comercio, debidamente valorado en esa fecha, sin exceder del de mercado, de forma tal que el valor de las acciones recibidas por los socios de las Sociedades que se disuelvan sea coincidente con el correspondiente patrimonio aportado». Además, el art. 14 de la misma Ley especificaba que «[e]l tratamiento tributario establecido por la presente Ley para las operaciones de fusión será igualmente aplicable, en los supuestos y con los requisitos que se indican en el título primero, a las operaciones de escisión de Sociedades». Por lo demás, conviene recordar que, en lo que al Impuesto sobre Sociedades respecta, la característica más destacable del régimen fiscal establecido por la Ley 76/1980, era la de que, conforme a su art. 10.1 «[l]os incrementos patrimoniales que se contabili[zaran] en los respectivos balances de fusión»,de acuerdo con lo establecido en el citado art. 4 de la Ley , «gozar[ían] de una bonificación de hasta el noventa y nueve por ciento en la cuota correspondiente»del citado Impuesto .

La entidad recurrente considera que, de resultar aplicable, dado que en los documentos en base a los cuales se autorizó la escisión no figuraba fondo de comercio alguno, al apreciar su existencia la Inspección de los tributos estaría vulnerando del citado art. 4.Uno de la Ley 76/1980 , en la medida en que de su literalidad se desprendería que la aparición del fondo de comercio en el balance es potestativa, y que, en todo caso, dicho fondo ha de ser explícito, nunca presunto y no probado.

Es evidente, sin embargo, que el hecho de que en el balance de escisión no figurara el fondo de comercio no impedía que la Administración tributaria pudiera determinarlo, dado que, como subrayan tanto la Resolución del T.E.A.C. de 18 de marzo de 2003 (FD Séptimo) como la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada (FD Tercero), el art. 4.Uno fue objeto de modificación por la Ley 5/1990, de 29 de junio , de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, nueva versión, aplicable al momento de autos, que señalaba lo siguiente: «Las Sociedades, Entidades y personas físicas que intervengan en la operación de fusión, formalizarán balances, actualizados en su caso, para recoger los valores reales de sus patrimonios que, de acuerdo con elartículo 235.b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por elReal Decreto Legislativo 1564/1289, de 22 de diciembre , han de servir de base para determinar la relación de canje de títulos». Como puede observarse, el precepto ya no hace referencia explícita al fondo de comercio, por lo que, tal y como mantiene la Sentencia de instancia, no existe impedimento alguno para que la Administración tributaria pueda entrar a determinarlo, aunque no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión (FD Tercero).

Por otro lado, como refleja la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2005 , aquí impugnada, debe tenerse en cuenta que el 11 de noviembre de 1998 la Oficina Nacional de Inspección solicitó de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica un Informe acerca de la posibilidad de la Inspección de efectuar una comprobación de valores respecto de los valores incluidos en el Balance de escisión aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para asuntos económicos. Y que el 7 de abril de 1999, dicha Subdirección emitió un informe en el que consta lo siguiente: «si de la documentación obtenida por la Inspección en sus actuaciones de comprobación e investigación pudiese acreditarse fehacientemente la incorporación en la valoración de los activos (estaciones de servicio) escindidos de verdaderos fondos de comercio, podría, en principio, procederse a la regularización tributaria correspondiente al exceso de amortización. Todo ello sobre el entendido de que la Inspección, en la regularización que proponga no discuta las posibles valoraciones a precio de mercado de las distintas estaciones de servicio fijadas en su día sino que desagregue en base a las pruebas de que disponga dichas valoraciones en sus distintos componentes, es decir, por un lado, la suma de los precios de mercado de cada elemento patrimonial, integrante de cada estación de servicio y el exceso de valor sobre esa suma que lleve a completar la valoración a precios de mercado de la explotación, que necesariamente corresponderá a un fondo de comercio inherente de la correspondiente explotación, y que por tanto no debió ser amortizado fiscalmente. De acuerdo con lo anterior, la Inspección respetaría las valoraciones de mercado de las distintas estaciones de servicio escindidas que figuren en el Balance aprobado por la Comisión Delegada de Asuntos Económicos».

Pues bien, como se destaca en el Acuerdo de liquidación y subraya la Sentencia de instancia (FD Tercero), en el Proyecto de Escisión Parcial de CAMPSA, aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, sólo se hace una valoración global del patrimonio recibido por las entidades beneficiarias de la escisión, identificando en un listado anexo el conjunto de estaciones de servicio y aparatos surtidores, pero sin asignar una valoración individualizada a cada uno de tales elementos; de manera que, la Inspección de tributos, ajustándose al Informe de la Subdirección de Ordenación Legal, se limitó a desagregar de los valores fijados a cada uno de los elementos patrimoniales la cantidad que corresponde al fondo de comercio, pero respetando los valores asignados en el mencionado Proyecto.

QUINTO.-Sentado lo anterior, debe recordarse que el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE núm. 310, de 20 de diciembre ), entonces aplicable, conceptuaba el Fondo de Comercio como el «[c] onjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa» (cuenta 213). Por su parte, la Resolución de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial (BOE núm. 84, de 7 de abril de 1992), con algo más de precisión, definía el Fondo de Comercio como «el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa»(Norma Quinta, apartado 1); señalaba que el «fondo de comercio sólo será objeto de contabilización en el caso de que haya sido adquirido a título oneroso»(Norma Quinta, apartado 2); y, destacando que en la valoración del Fondo de Comercio «subyace la idea de los "superbeneficios" fututos a conseguir mediante la adquisición de una empresa o parte de la misma»(Preámbulo), disponía que dicha valoración «vendrá determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición»(Norma Quinta, apartado 3).

Pues bien, conceptuado de este modo el Fondo de Comercio, debe compartirse necesariamente el criterio de la Administración tributaria, posteriormente confirmado por la Audiencia Nacional. En efecto, como señala el T.E.A.C. el valor asignado a cada punto de venta comprende, por una parte, el valor revalorizado de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran y, por otra, el valor global actualizado del punto de venta, de acuerdo con factores como la ubicación, ventas, ingresos futuros por arrendamiento, duración del vínculo o valor actual del derecho de suministro, por lo que «el exceso del valor global del punto de venta así determinado sobre la suma de los valores revalorizados de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran, responde claramente al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión» (FD Octavo).

En este sentido, caben reiterar los argumentos que en esta dirección adujo la Inspección tributaria y recoge la Sentencia de instancia (FD Tercero). En primer lugar, como señala el Informe ampliatorio, si «los expertos valoraron los puntos de venta fundamentalmente en proporción a las ventas, ubicación/vulnerabilidad, duración del vínculo, ingresos futuros por arrendamiento, etc., ya tuvieron en cuenta indirectamente, la clientela, localización, mercado, etc.», lo que, en suma, lleva a concluir que «en ese valor de mercado fijado por los expertos se incluyó el fondo de comercio» (folio 328). En segundo lugar, no es posible «transmitir 2.166 puntos de venta, que es tanto como decir negocios en funcionamiento, todos ellos con su concesión administrativa, de los cuales 1.089 correspondieron a Repsol Combustibles Petrolíferos y 385 a Petronor Estaciones de Servicio, S.A.» (sociedades que, tras el proceso de fusión por absorción, dieron lugar a la sociedad ahora recurrente), «sin que en ninguno de ellos aflore fondo de comercio, cuando la gran mayoría fueron objeto de revalorización» (folio 327). Finalmente, conviene, asimismo, llamar la atención sobre las situaciones -que el Informe ampliatorio califica de absurdas- a que condujo la contabilización del "Código de cuenta acabado en 840" como mayor valor de los elementos patrimoniales. En particular, al valorar los puntos de venta prácticamente en proporción a las ventas, y distribuir tales valoraciones sobre los elementos patrimoniales también en proporción a las ventas, se llegaba a conclusiones tales como que los edificios ya no quedaban valorados en función de los metros cuadrados, sino en función de las ventas; los depósitos, aunque pudieran ser idénticos en diferentes gasolineras, al valorarlos en función de las ventas, podrían atribuírseles valores muy diferentes; en cuanto a los aparatos surtidores, consta que se valoraron mucho más aquellos que estaban instalados en gasolineras de mayor venta, siendo así que, lógicamente, debían ser los más depreciados; y lo mismo sucedía con los ordenadores, etc. En este punto, es importante subrayar que, según se afirma en el Informe ampliatorio (folio 330), y consta en Diligencia de 13 de enero de 1998, a la entidad recurrente se le facilitó toda la información empleada por la Inspección en los cálculos, y no planteó discrepancia numérica alguna respecto de los hechos, sino únicamente respecto de su interpretación jurídica.

Pues bien, una vez aceptado que los códigos de cuenta acabados en 840 corresponden, efectivamente, con el Fondo de Comercio, debe coincidirse necesariamente con la Administración y la Sentencia impugnada en esta sede en que la amortización de dicho Fondo no es gasto deducible en virtud del 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , sobre el régimen fiscal de las fusiones de empresas, en virtud del cual «[e]n ningún caso la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los balances de fusión o escisión, tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades»;prohibición que contiene asimismo el art. 66.2 del R.I .S., que dispone que «no se considerar[á] amortizabl[e]» el «[f]ondo de comercio» [letra a)]. Artículo 6.3 que, como señala la Sentencia de instancia, no puede considerarse que incurra en exceso alguno, dado que, conforme al art. 13 de la L.I.S . sólo son deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores de inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas, requisito que no puede cumplir el fondo de comercio».

Las anteriores reflexiones, que no podemos más que reiterar en este proceso en aras del principio de unidad de doctrina, conducen a desestimar los motivos casacionales planteados por la entidad recurrente.

SEXTO.-En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 2.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 24 de junio de 1998, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a la mercantil Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. dos actas en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992: la núm. 70145613, firmada en conformidad, que contenía una propuesta de liquidación que recogía una deuda tributaria de 9.066.439 ptas. (5.904.210 ptas. de cuota y 3.162.229. ptas. de intereses de demora); y el Acta de disconformidad núm. 70032086, que contenía una propuesta de liquidación definitiva de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar por el impuesto y ejercicio inspeccionado de 950.823.897 ptas. (616.962.609 ptas. de cuota más 333.861.288 ptas. de intereses de demora).

En lo que aquí interesa, en el punto 2 del Acta de disconformidad núm. 70032086, tras declarar que este «acta completa[ba] la propuesta de regularización realizada en acta previa de es[a] misma fecha modelo 01, núm 0170145613 [por] los conceptos a los que el obligado tributario no prest[ó] conformidad», se hacía constar expresamente que procedía «modificar el resultado contable (antes del impuesto sobre Sociedades)» por los siguientes conceptos:

1.- «Amortizaciones de revalorizaciones del inmovilizado con código acabado en 840 , procedentes de la escisión de Campsa por un importe de 746.430.708 pts.».

2.- «38.672.868 pts. de revalorización bonificada en la escisión de Campsa correspondiente a la venta del 15% de las acciones de Dipesa S.A.».

3.- «977.646.737 pts. de revalorización bonificada de existencias procedentes de la escisión de Campsa, existencias que han sido adquiridas y vendidas en el mismo ejercicio».

Por el Inspector actuario, en fecha 30 de junio de 1998, se emitió el preceptivo Informe ampliatorio, y, tras presentar el sujeto pasivo escrito de alegaciones al acta incoada en el que solicitaba que como medio de prueba «se requi[riera] del Gobierno de la Nación los antecedentes relativos a la escisión de CAMPSA, y en particular se remit[iera] el concreto apartado del proyecto de escisión donde figur[aba] el "Fondo de Comercio" a que alud[ía] el Actuario» (folio 276), el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo, de fecha 28 de diciembre de 1998, de ampliación de actuaciones por el que se ordenaba a la Inspección que completara el expediente, solicitando «la documentación que sirvió de base a la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, para aprobar en su reunión de 19 de diciembre de 1991, el proyecto de escisión de» Campsa (folio 280). Una vez recibida la documentación solicitada, y tras un nuevo Informe del inspector actuario ratificándose en la propuesta contenida en el Acta y otro escrito de alegaciones del obligado tributario, finalmente, el 2 de agosto de 1999, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) dictó Acuerdo de liquidación tributaria, confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta, salvo en lo relativo a la revalorización de bonificada de existencias y al cálculo de los intereses de demora, resultando una liquidación definitiva de 432.733.518 ptas. de deuda tributaria a ingresar, de las que 275.506.252 ptas. corresponden a la cuota y 157.227.266 ptas. a intereses de demora.

El anterior acto administrativo fue notificado al sujeto pasivo el 9 de agosto de 1999.

SEGUNDO.-Con fecha 20 de octubre de 1999, el mismo actuario que realizó las actuaciones de comprobación e investigación acordó la iniciación del procedimiento sancionador contra Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., así como su tramitación abreviada, razón por la cual formulaba al mismo tiempo una propuesta previa de imposición de sanción al considerar que la citada mercantil había incurrido en infracción tributaria grave del art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), proponiendo una sanción equivalente al 50% de la cuota, ascendiendo la sanción finalmente propuesta a la cantidad de 137.753.126 ptas.

Notificada a la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. el inicio del expediente sancionador, ésta formuló alegaciones mediante escrito presentado el 29 de octubre de 1999 con sustento en dos argumentos. En primer lugar, la caducidad de la potestad sancionadora, al amparo del art. 49.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), redactado por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , que establecía que transcurrido un mes desde la fecha del acta de conformidad (en este caso, el 24 de junio de 1998) sin que se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, éste ya no podía iniciarse; dicho precepto -se alegaba- resultaba aplicable porque se «ha[bía] notificado la iniciación del expediente sancionador cuando ya se había superado dicho lapso temporal, computado conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre , por lo que es de constatar ha caducado la potestad sancionadora el 24 de julio de 1998, habida cuenta de que el cómputo de los meses es de fecha a fecha. En segundo lugar, la recurrente alegaba la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad, habiéndose basado su actuación en una interpretación razonable de las normas aplicables.

Finalmente, el 22 de diciembre de 1999, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la O.N.I. dictó acuerdo por el que imponía a la sociedad una sanción por la comisión de una infracción grave del art. 79 a) de la L.G.T. del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, esto es, 137.753.126 ptas.

TERCERO.-Contra ambos acuerdos, el liquidador y el sancionador, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas (R.G. 6188/99; R. S. 666-00; R.G. 268/00; R.S. 1104/00 ), posteriormente acumuladas, formulando alegaciones en escrito presentado el 20 de septiembre de 2000, en el que, en síntesis, alegaba: a) la caducidad del procedimiento inspector; b) la prescripción de la acción administrativa para exigir el impuesto; c) la nulidad del acta incoadapor falta de motivación; d) la nulidad de la obligación tributaria que se le exige por infracción del Ordenamiento Jurídico vigente; e) la nulidad de la liquidación de intereses de demora practicada al no ser ajustada a Derecho; y, f) la improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad.

El Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), por Resolución de 14 de septiembre de 2001 desestimó la reclamación contra el Acuerdo de 2 de agosto de 1999, confirmando la liquidación impugnada, y estimó parcialmente la reclamación contra el acuerdo sancionador, ordenando a la Oficina Gestora modificar la sanción impuesta al haber calificado la parte del expediente sancionador relativa a la regularización de las amortizaciones practicadas por la mercantil sobre parte del valor de los elementos del inmovilizado procedentes de la escisión de Campsa, como de rectificación, sin sanción (FD Decimoquinto).

CUARTO.-Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 25 de octubre de 2001, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 600/2002, formulando la demanda mediante escrito presentado el 22 de febrero de 2002, que sustentó, esencialmente, en cuatro argumentos.

En primer lugar, la entidad recurrente denunció, por un lado, la ya esgrimida caducidad del procedimiento inspector por infringir el art. 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (L.D.G.C.), que establece el plazo máximo de doce meses para la duración de los procedimientos inspectores, y el art. 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), al superar ese plazo máximo «debido a tardanzas, sin amparo normativo alguno, tanto en lo referente a la práctica de actuaciones de comprobación complementarias, como en lo relativo a la práctica del acto de liquidación que tuvo lugar el 2 de Agosto de 1999» (pág. 10); y, por otro lado, la igualmente alegada prescripción de la acción administrativa para exigir el Impuesto de Sociedades devengado en el ejercicio 1992 al haberse superado el nuevo plazo de cuatro años de prescripción extintiva de las deudas tributarias establecido en el art. 64 de la L.G.T .

En segundo lugar, la actora solicitaba la nulidad del Acta de 24 de junio de 1998, dadas «las destacadas omisiones de que adolece» (pág. 42), por contravenir lo dispuesto en el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), el art. 145 L.G.T ., el art. 13.2 L.D.G.C ., los arts. 9.3. y 103 CE , y, en fin, numerosa jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la propia Audiencia Nacional (se cita la Sentencia de 21 de septiembre de 2000 ).

En tercer lugar, argumentaba sobre la nulidad de la obligación tributaria que se le exigía por infringir las normas de privativa aplicación, en concreto, el Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre , sobre Medidas Urgentes para la progresiva adaptación del Sector Petróleo al marco comunitario, y la Ley 15/1992, de 5 de junio, disposiciones ambas que derivan de la escisión de Campsa, y que «el Actuario y la Resolución de la Oficina Nacional de Inspección de 2 de Agosto de 1999, ignorar[on] incluso lo que con carácter específico se desprend[ía] de las normas de privativa aplicación y corrigen el Balance de Escisión de Campsa aprobado por el Gobierno de la Nación, sin aptitud legal ni competencia para llevar a cabo este cometido, razón por la cual han de prevalecer [...] los criterios valorativos contenidos en el Balance de Escisión de Campsa que fueron aprobados por el Gobierno de la Nación, en aplicación de lo dispuesto en» las normas antes citadas (pág. 60).

Y, por último, la entidad recurrente denuncia que la sanción impuesta no es ajustada a Derecho «por haber caducado la potestad sancionadora», ya que cuando se adopta el acuerdo sancionador, el 20 de octubre de 1999, y se notifica el 25 siguiente, ya «había caducado el presunto efecto sancionador derivado del Acta incoada con fecha 24 de Junio de 1998», atendiendo a lo dispuesto en el art. 60.4 del R.G.I .T. que, en relación con las Actas de disconformidad «contempla el plazo de un mes a partir de la fecha en que termina el plazo para formular alegaciones, tanto al Acta, como a la Resolución por la que se acordó la ampliación de actuaciones», y en el presente caso, «el acto de liquidación se adoptó por Resolución de 2 de Agosto de 1999, no iniciándose el Expediente Sancionador más que el 20 de octubre de 1999» (pág. 80).

El 11 de marzo de 2004, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto y confirmando la resolución impugnada. En lo que aquí interesa, la citada Sentencia alcanzó las siguientes conclusiones: a) que la cantidad contabilizada con la descripción de "más valor elemento" a través del "Código de cuenta acabado en 840" -resultado positivo de comparar el valor de mercado de los puntos de venta como negocios autónomos y el valor neto contable de cada uno de los elementos patrimoniales- «responde claramente al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión»; y b) que en relación a las dotaciones a la amortización efectuadas por la recurrente, en virtud de lo dispuesto en el art. 6 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , sobre el régimen fiscal de las fusiones de empresas, y en el art. 66.2.a) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), procedía «confirma[r] el incremento de base imponible practicado al no tener la consideración de gasto deducible la amortización correspondiente al valor del fondo de comercio» (FD 5).

QUINTO.-Contra la citada Sentencia de 11 de marzo de 2004 de la Audiencia Nacional , la representación procesal de la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., mediante escrito presentado el 26 de marzo 2004, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 21 de abril de 2004, en el que, al amparo del art. 88.1 de la LJCA, letras c) y d), plantea cuatro motivos de casación.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , se alega que la resolución de la Audiencia Nacional ha incurrido en «notoria incongruencia omisiva», «al no hacer mención alguna de las normas de privativa aplicación, de las que modo alguno puede prescindirse»; normas sobre las que en su escrito de demanda argumentó extensamente y de las que «no puede derivar a cargo de [su] representada obligación tributaria alguna por el Impuesto sobre Sociedades» (págs. 4-8).

En segundo lugar, con base en el art. 88.1.d) LJCA , «invoca como motivo casacional la infracción del principio de protección de la "confianza legítima", a que se refiere el art. tercero» de la LRJAP y PAC, en su redacción dada por Ley 4/1999, de 13 de enero , ya que la recurrente «se ajustó en todo a lo que se desprendía del Balance de Escisión aprobado por el Gobierno de la Nación», por lo que no cabía esperar de la Administración Tributaria la presente reclamación por el Impuesto sobre Sociedades, «en base a hechos que amén de no disponer del mínimo apoyo legal, derivarían en el mejor de los casos para la Hacienda Pública, de un hecho» que le es completamente ajeno (págs. 9-16).

En tercer lugar, también con fundamento en el art. 88.1.d) LJCA , la sociedad actora denuncia la infracción de lo dispuesto en el art. 3 del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre , posteriormente convertido en Ley 15/1992, de 5 de junio , puesto que, en contra de lo que mantiene la Administración Tributaria, y la sentencia impugnada confirma, «ni la obligación tributaria pudo nacer de un implícito Fondo de Comercio, ni menos aún de lo dispuesto en el art. sexto, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de Julio , precepto que en el supuesto hipotético de que fuese de aplicación al caso, también se da por infringido». A estos efectos, mantiene la entidad recurrente que el precepto anteriormente citado es inaplicable en este caso ya que «la "Escisión de Campsa", tuvo un régimen jurídico especial y privativo, y que actúa a modo de Estatuto singular de este proceso de reordenación del Monopolio de Petróleos, debiendo estar pues a lo que se dispuso en el Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre , que previno un proceso de escisión apoyado en un balance aprobado por el Gobierno de la Nación, al que desde luego hay que estar, y sin que a la postre el Actuario pueda pretender rehacer la escisión, pasando por encima de lo que fue acordado por la Superioridad, en uso de sus legítimas competencias» (págs. 17-21).

Y, para finalizar, como cuarto motivo de casación, la recurrente defiende que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada vulnera el art. 6, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , ya que el presupuesto jurídico del que parte dicho precepto «en modo alguno se da, pues en el balance de escisión de Campsa, que forma parte del proyecto mencionado en el artículo segundo del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de Noviembre , y de la Ley 15/1992, de 5 de junio , no se ha incluido "Fondo de Comercio" alguno», no considerando admisible que se obligue a su representada al pago de la cantidad reclamada por el impuesto y ejercicio inspeccionado, «con apoyo en conclusiones, como las mencionadas, que se basan en una presunción, sin asidero legal alguno, y que además conculcan el tenor del texto a aplicar» (págs. 22-24).

SEXTO.-Mediante escrito presentado el 3 de marzo de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., solicitando que se desestime el recurso. En dicho escrito la representación pública se opone a cada uno de los motivos de casación, en esencia, por las razones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, respecto del primer motivo, en el que se alega de contrario incongruencia omisiva en la resolución impugnada al no mencionar el art. 2 del Real Decreto-Ley 4/1991 , el Abogado del Estado considera que «es claro que no existe la incongruencia» denunciada porque «la sentencia motivó adecuadamente la desestimación del recurso en función de lo que se dice en su Fundamento Quinto, aplicando los preceptos correspondientes del Real Decreto 2631/1982 »; «[m]otivación -a su juicio- correcta y adecuada a Derecho, ya que el Real Decreto Ley de 1991 en su artº. 2 no regula la cuestión tributaria planteada» (págs. 2-4 ).

En segundo lugar, en relación con la infracción de los principios de buena fe y confianza legítima recogidos en el art. 3 de la LRJAP y PAC, pone de manifiesto el defensor del Estado que «este precepto no ha sido aplicado por la sentencia de la Audiencia Nacional, y supone un principio de carácter general que en ningún modo ha sido conculcado»; además -prosigue- «[l]a doctrina constitucional sobre el principio de confianza legítima» requiere «un acto propio, expreso o tácito» que en «el supuesto de autos no se da», ya que «[e]l acto propio que se alega se refiere a la aprobación de un balance de escisión», lo «que no supone la calificación de cada una de sus partidas a efectos de la correspondiente liquidación por el Impuesto sobre Sociedades» [cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 1999 (rec. apelación núm. 1067/1990 ), FD Cuarto].

Asimismo, interesa la desestimación del tercer motivo de casación por entender que la circunstancia de que la «Inspección consider[ara] que la diferencia positiva contabilizada con el código 840 constituy[era] fondo de comercio aflorado al transmitir los puntos de venta», «es una cuestión de hecho, propia de la apreciación de la prueba y por tanto propia del Tribunal de Instancia, dada la excepcional naturaleza del recurso de casación» (págs. 6-7).

Y, finalmente, en cuanto al cuarto motivo de casación articulado de contrario sobre la alegación de que el fondo de comercio nunca se probó, la representación del Estado defiende igualmente su desestimación, al entender que el precepto que se cita vulnerado -art. 6, apartado 3, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de junio - «ha sido aplicado correctamente por la sentencia de instancia», la cual «confirmó la base imponible, entendiendo que la amortización del valor de fondo de comercio no tenía la consideración de gasto deducible, por considerar, como un hecho probado, que el exceso de valor global del punto de venta determinado sobre la suma de los valores revalorizados de los elementos patrimoniales respondía claramente al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión» (págs. 7-8).

SÉPTIMO.-Recibidas las actuaciones, por Providencia de 1 de septiembre de 2009 se señaló para votación y fallo el día 13 de enero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FALLO

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación promovido por la entidad REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A.contra la Sentencia de 11 de marzo de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 600/2002, con expresa imposición de costas a dicha entidad con el límite expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.