Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 414/2008 de 19 de Enero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Enero de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 414/2008 interpuesto por D. Isidro Orquín Cenedilla, Procurador de los Tribunales, en nombre de GALP ENERGÍA ESPAÑA, S.A. (antes denominada PETROGAL ESPAÑOLA, S.A., sucesora universal de los derechos y obligaciones de Estación de Servicio San Antonio SA,- ESSA-), contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 29 noviembre 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 142/2005 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 4 febrero 2005, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1995 y 1996.

Ha intervenido como parte recurrida LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Con fecha 5 de Marzo de 2001, la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección incoó a Estaciones de Servicio San Antonio, S.A (en lo sucesivo, ESSA), Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, n° 70381325, por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1995 y 1996, haciendo constar que de las actuaciones practicadas resulta lo siguiente:

1º .- La sociedad comprobada tributaba en régimen de transparencia fiscal.

2º.- Como consecuencia de un procedimiento de expropiación, a la sociedad le fueron abonadas en 1995, 1.073.242.634 ptas. (6.450.318,14€), correspondientes a parte del justiprecio fijado por resolución judicial en 1.411.835.464 ptas., más los intereses de demora de 928.865.023 ptas.

3º .- La entidad declaró un resultado extraordinario en 1995 de 2.303.023.836 ptas. (13.841.452,02€), acordándose por la Junta general, como distribución del resultado un dividendo, por importe de 1.983.800.000 ptas. (11.922.878,13 €). Asimismo, y en relación con el ejercicio 1996 (cerrado el 31 de Julio), se acordó por la Junta General, el 1 de agosto de dicho año, la distribución de un dividendo, por importe de 306.352.075 ptas. (1.841.213,05 €).

4.º- El 2 de Agosto vendió la totalidad de las acciones de la sociedad ESSA por su valor nominal (30.520.000 pts.) a la sociedad PETROGAL SA, suscribiéndose un contrato en virtud del cual la sociedad compradora se comprometía a reinvertir, al haber dejado ESSA exento de tributación un incremento de patrimonio por importe de 1.943.487.314 ptas. (1.917,558.620pts. en el ejercicio 1995; y 25.928.694 ptas. en el ejercicio 1996).

A juicio del actuario: "la sociedad no ha realizado el presupuesto de hecho de la exención, cual es la reinversión, sino que, de un lado, ha repartido vía dividendos una parte considerable del incremento de patrimonio y, de otro, se ha trasladado el compromiso de reinversión a otra entidad independiente que adquiere las acciones de los socios de la entidad en la que se ha generado el incremento de patrimonio,...", por lo que: "ESSA pierde el derecho a la exención en el momento del reparto de dividendos: decae su derecho al no poder cumplir el presupuesto de hecho de la exención".

Como consecuencia de la regularización practicada, la base comprobada es de 2.259.988.779 ptas. (1995) y de 169.978.916 ptas. (1996), la cual correspondía imputar a los socios que se detallan en el cuerpo del Acta.

Tras cumplimentarse los trámites correspondientes, con fecha de 22 de Junio de 2001 se dictó acuerdo de liquidación, que mantiene la propuesta del Acta y confirmándose por tanto como bases comprobadas a imputar a los socios para cada uno de los ejercicios, las anteriormente indicadas. Sin embargo, la fundamentación del acuerdo era ahora la de que el plazo para la reinversión había finalizado en 25 de febrero de 1996 y no se había presentado un plan para llevar a cabo la misma.

SEGUNDO . - Con fecha de 16 de Julio de 2001, por acuerdo del Jefe de Equipo n° 3 de la Oficina Nacional de Inspección, se procedió a la apertura del expediente sancionador a la entidad PETROGRAL ESPAÑOLA, S.A., como entidad sucesora de ESSA., haciéndose constar en el mismo que la conducta del contribuyente en base a los hechos referidos en el Acta A0270381325, pudiera ser constitutiva de infracción tributaria grave.

Tras seguirse los trámites del procedimiento abreviado, previsto en el art.° 34 del Real Decreto 1°930/1998 de 11 de Septiembre, se dictó acuerdo sancionador, con fecha de 5 de Diciembre de 2001, por el que se imponía, de conformidad con lo establecido en el art 79,e) y 88,2 de la Ley General Tributaria de 1963 , una sanción del 20% sobre la base a imputar a los socios, como consecuencia de la regularización practicada en el Acta A02 70381325, resultando un total importe de sanción de 388.797.463 ptas. (2.336.719,81 €).

TERCERO .- La entidad PETROGRAL ESPAÑOLA, S.A., sucesora de ESSA, como consecuencia de un proceso de fusión por absorción, interpuso reclamaciones económico-administrativas, tanto contra la liquidación como contra la sanción, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución en fecha 4 de febrero de 2005, desestimando ambas.

CUARTO. - La representación procesal de PETROGAL ESPAÑOLA, S.A, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 142/2005, dictó sentencia, de fecha 29 de noviembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Isidro Orquín Cedenilla, en nombre y representación de la entidad GALP ENERGÍA ESPAÑA, S.A. (antes denominada PETROGAL ESPAÑOLA, S.A.), contra la resolución de fecha 4.2.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

QUINTO .- La representación procesal de GALP ENERGÍA ESPAÑA, S.A. (antes denominada PETROGAL ESPAÑOLA, S.A.) preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 26 febrero de 2008, en el que solicita se dicte otra por la que se declare y deje sin efecto la misma.

SEXTO.- El Abogado del Estado también preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en fecha 25 de junio de 2008, interesando se dicte otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del TEAC.

SEPTIMO.- Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 7 de octubre de 2008, se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión parcial del recurso consistente en: "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1996 ( art. 86.2.b ) , 42.1.a) y 41.3 de la LRJCA ) y doctrina reiterada de este Tribunal por todos Auto de 15 de noviembre de 2007 recurso nº 5871/2006 )."

Cumplimentado el trámite por ambas partes, por Auto de 11 diciembre 2008 se acordó: "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y por la entidad Galp Energía España SA contra la Sentencia de 29 noviembre de 2007 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso número 142/2005 en relación con la liquidación y la sanción correspondiente al ejercicio 1995 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente al ejercicio de 1996, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto ".

La fundamentación del Auto es la siguiente:

" SEGUNDO .- Reexaminada la causa de inadmisión puesta de manifiesto a las partes y a la vista de las alegaciones formuladas, se aprecia la concurrencia parcial de la causa de inadmisión en relación con el recurso presentado por la entidad Galp Energía España SA.

Este Tribunal ha sostenido de forma reiterada que, cuando la controversia y la correspondiente liquidación versan sobre la determinación de la base imponible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, no puede tomarse en consideración como cuantía del recurso la diferencia entre la base imponible declarada y la comprobada, ni tampoco por el importe de la cuota diferencial devuelta a la recurrente o el importe de la cuota diferencial a devolver, sino por la incidencia en la cuota del incremento de la base imponible negativa comprobada por la Administración (Autos de 25 de enero de 2007, recurso nº 9042/2004; de 1 de febrero de 2007, recurso nº 7980/2004; de 15 de marzo de 2007, recurso nº 7570/2005; de 29 de marzo de 2007, recurso nº 893/2005; y de 12 de julio de 2007, recurso 5186/2005, entre otros).

En el supuesto que nos ocupa, la entidad recurrente, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1995, según se desprende del acta obrante en el expediente administrativo, declaró una base imponible de -342.430.159 pts- que, tras la comprobación de la Administración, se aumentó en 1.917.558.620 pts quedando establecida en 2.259.988.779 pts. Por tanto, debe considerarse que el importe de la pretensión ejercitada viene dado por la repercusión en la cuota que tiene para cada socio de la sociedad en régimen de transparencia fiscal de la diferencia existente entre la base imponible declarada por la entidad y la comprobada por la Administración, de donde resulta que tras aplicar el 35% de dicha diferencia a la sociedad recurrente que tiene un participación en la sociedad del 99,93 % el importe de la pretensión resultante supera el umbral cuantitativo legalmente establecido para acceder al recurso de casación para el ejercicio 1995.

No ocurre lo mismo, sin embargo, como la propia entidad recurrente admite en su escrito de alegaciones, respecto a la liquidación referida al ejercicio de 1996 en la que la sociedad declaró una base imponible de 169.978.916 pts que, tras la comprobación de la Administración, se aumentó en 25.928.694 pts quedando establecida en 195.607.910 pts. Por lo que al aplicar a la sociedad el 35% de la diferencia en la comprobación de la base imponible, no se supera para dicha sociedad, el umbral casacional de 150.000 euros en relación con dicho ejercicio fiscal, al no ser posible acumular las cuantías relativas a los diferentes periodos tributarios objeto de liquidación.

TERCERO .- Por lo que respecta al recurso presentado por el Abogado del Estado su impugnación casacional aparece referida a la anulación de las sanciones impuestas en relación con estos dos mismos ejercicios por los siguientes importes:

Ejercicio 1995 - 383.511.724 pts

Ejercicio 1996 - 5.185.739 pts

De modo que solo la sanción correspondiente al ejercicio 1995 supera el umbral casacional por razón de la cuantía establecido en el artículo 86.2.b) de la vigente Ley Jurisdiccional . A tal efecto, en numerosas resoluciones (entre ellas ATS 30 de noviembre 2001 (rec. 7433/1999 )) se ha venido afirmando que "A efectos de determinar la cuantía litigiosa, conviene añadir que, conforme al artículo 41.3 de la LRJCA , en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que hay que añadir que, tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad como recargos, intereses de demora o sanciones conforme dispone el artículo 42.1.a) de la LRJCA , salvo que cualquiera de éstos conceptos, eventualmente, superase a aquélla" (en este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en los Autos de 9 de diciembre de 1999 y 30 de septiembre de 2002 ). Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere."

OCTAVO .- El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 28 de abril de 2009, manifestó que desistía del recurso de casación que había interpuesto contra la sentencia, por lo que en Auto de 8 de mayo siguiente, se le tuvo por desistido del mismo.

NOVENO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso casación interpuesto por la representación procesal de GALP ENERGIA ESPAÑA, S.A., por escrito registrado el 6 de mayo de 2009, en el que solicita su desestimación.

DECIMO .- Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día dieciocho de enero de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO. - Para el mejor entendimiento del problema que plantea el presente recurso de casación, conviene poner de manifiesto que la resolución del TEAC impugnada en la instancia, que es la que fija la posición definitiva de la Administración, tras hacer referencia al artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , regulador de la exención por reinversión del importe de los activos fijos enajenados, así como a los artículos 146 a 155, de su Reglamento, de 1982, ponía de relieve que el bien objeto de expropiación, que fue objeto de ocupación urgente en 1989, estuvo afecto a la actividad empresarial hasta ese momento, por lo que aun cuando en los ejercicios 1995 y 1996 (sobre los que recae la controversia) la entidad no realizaba actividad alguna, salvo la expectante de defensa de los derechos derivados del procedimiento de expropiación, "considerado objetivamente, el bien cumple el requisito de afección requerido exigido por la Ley para acogerse a la exención."

A partir de lo expuesto, la resolución del TEAC argumenta que no conociéndose en los ejercicios anteriores a los que fueron objeto de regularización el importe definitivo del justiprecio, no podía ser fijado el importe del incremento patrimonial ni el que debería alcanzar la reinversión. "Parece evidente (añadía la resolución del TEAC) que la reinversión debe materializarse por el contribuyente una vez que sea conocido el importe definitivo y este momento no es otro que cuando el Tribunal Superior de Justicia de Madrid fija con sentencia firme el importe definitivo del justiprecio (1994)", añadiendo que la empresa debió reconocer el beneficio contable en el referido ejercicio de 1994, no habiéndolo hecho hasta 1995, en que cobró el importe del justiprecio."

Finalmente, la resolución del TEAC pone de relieve que la recurrente disponía de un plazo de dos años desde la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, fijando el importe del justiprecio, para llevar a cabo la reinversión, salvo que se hubiera acogido a un Plan de reinversión, concluyendo que "aunque la manifestación de acogerse a la reinversión se hace en el ejercicio del cobro (1995), ... lo cierto es que, partiendo de 1994, como ejercicio en el que surge la obligación de acometer la reinversión, la reinversión no se produjo efectivamente dentro del preceptivo plazo de dos años, el cual finalizaría en 1996, no afectando al cómputo dicho plazo el hecho de que la empresa optase por el criterio del cobro ya que la opción de imputación temporal elegida por el sujeto pasivo, basada en el cobro no afecta al plazo en que deba materializarse la reinversión, plazo que se inicia tan pronto como es conocido el importe definitivo del justiprecio (1994)."

Expuesto lo anterior, digamos que la sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica (Fundamentos de Derecho Segundo y Cuarto):

" (...): Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, la regularización practicada deriva del proceso de expropiación de la sociedad Estación de Servicio San Antonio, S.A. (ESSA), y cuyo justiprecio le fueron abonados, conforme a lo declarado por la resolución judicial, en los ejercicios 1995 y 1996, con las Actas de ocupación y pago de 20 de octubre de 1995, y el Acta de Pago de intereses y Acta de Liquidación complementaria de intereses, de fechas 31 de octubre de 1995 y 10 de mayo de 1996. Por otra parte, la entidad declaró un resultado extraordinario en 1995 de 2.303.023.836 ptas. (13.841.452,02 euros), acordando la Junta General la distribución de un dividendo por importe de 1.983.800.000 ptas. (811.922.878,13 euros). También, en relación con el ejercicio 1996 (cerrado a 31 de julio), se acordó por la Junta General en 1 de agosto de 1996, la distribución de un dividendo por importe de 306.352.075 ptas. (1.841.213,05 euros). En fecha 2 de agosto de 1996 se vendieron la totalidad de las acciones de la sociedad ESSA por su valor nominal (30,520.000 ptas) a la sociedad PETROGAL, S.A., suscribiéndose un contrato en virtud del cual la sociedad compradora se compromete a reinvertir, al haber dejado ESSA exento de tributación un incremento de patrimonio por importe de 1.943.487.314 ptas. (1.917,558.620 ptas. en el ejercicio 1995 y 25.928.694 ptas. en el ejercicio 1996).

La Inspección entiende que estas operaciones realizadas por la sociedad se han producido a cargo del "incremento de patrimonio" producido como consecuencia de la "expropiación", por lo que no se ha reinvertido la inversión; y en segundo lugar, transfirió el compromiso de la reinversión a otra sociedad independiente que adquirió las acciones de los socios de la entidad en la que se generó el incremento.

En relación con el cómputo del plazo de la reinversión, el TEAC añade que no se cumple el plazo de dos años para la reinversión, dado que el "dies a quo" ha de ser el de la fecha de la Sentencia dictada por el T.S.J. de Madrid de fecha 25 de febrero de 1994 , que determinó el justiprecio de la expropiación, por lo que el plazo de dos años finalizó en fecha de 25 de febrero de 1996.

La entidad recurrente alega que, en todo caso, habiéndose notificado la firmeza de la misma al declararse desierto el recurso de casación a las partes en fecha de 16 de noviembre de 1994, el plazo finalizó en 16 de noviembre de 1996; sin que por otra parte se haya negado la realidad de la reinversión, que practicó la entidad recurrente al estar extinguida ESSA al haber sido absorbida por PETROGAL el 30 de septiembre de 1996.

(...): En cuanto a la cuestión de fondo, se ha de señalar que, la resolución impugnada, tras admitir la existencia de la "afección", teniendo en cuenta que el bien expropiado estaba afecto a la actividad empresarial, sustituyendo el "justiprecio" al bien expropiado a tales efectos, y produciéndose el incremento de patrimonio, conforme al art. 142 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , en el momento en que "la indemnización quede efectiva y definitivamente cuantificada", al asimilarse a los supuestos de indemnizaciones y seguros, se remite a la fecha de publicación de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia, de 25 de febrero de 1994 , aunque en su Fundamento de Derecho Noveno habla de la "resolución judicial firme", que en el presente caso, ha de ser, como afirma la entidad recurrente, la de notificación de la declaración de desierto del recurso de casación, en fecha 16 de noviembre de 1994, es decir, como declara la resolución impugnada en 1994.

Si tomamos las fecha de 16 de noviembre de 1994 como el "dies a quo" para el cómputo del plazo de dos años para practicar la reinversión, conforme establece el art. 15.8, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , el "dies ad quem", es el de 16 de noviembre de 1996; por lo que habiéndose producido la reinversión en 30 de septiembre de 1996, estaría en plazo.

Sin embargo, se ha de resaltar que la resolución del TEAC "confirma la liquidación", y en cuya propuesta la Inspección fundamentaba la inaplicación de la exención en la falta del presupuesto de hecho de la exención, pues se había producido un reparto de dividendos en los ejercicios 1995 y 1996, a cargo del incremento de patrimonio, y se había trasladado la reinversión a una tercera sociedad, la recurrente que asume el compromiso de reinvertir, sin que ESSA hubiera reinvertido. En este sentido, la declaración del TEAC asume estos motivos, a los que añade el del cómputo del plazo, ya analizado.

Pues bien, la Sala entiende que, efectivamente, en un primer momento, la entidad ESSA tras percibir el importe correspondiente al justiprecio de la expropiación, en lugar de hacer aplicación del incremento de patrimonio producido por esa transmisión forzosa, por la expropiación, su Junta Universal de accionistas acordó dos repartos de dividendos.

En un segundo momento, tras la venta de sus acciones a la sociedad ahora recurrente, por un pacto contenido en el contrato privado de transmisión de sus acciones, se pretende trasladar un incremento de patrimonio a la recurrente, así como el ejercicio de un beneficio fiscal que correspondía a ESSA, sujeto pasivo que era la titular, en principio, de dicha ventaja fiscal.

En este sentido, se ha de recordar que, el art. 36 de la anterior Ley General Tributaria , dispone: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por los actos o convenios de los particulares. Tales actos o convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas."

Por otra parte, aquí de lo que se trata es de la aplicación de un "beneficio fiscal" que, exige una interpretación restrictiva de la norma, conforme se desprende del art. 23.3. de la Ley General Tributaria , que impide la aplicación analógica de las normas "para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito ...de las exenciones".

Por ello, se ha de confirmar la liquidación practicada en este aspecto, quedando relegado a segundo plano el requisito sobre el cumplimiento del plazo, al quebrar el supuesto fáctico que hace viable la exención por reinversión, que es que el incremento de patrimonio y su reinversión se haya producido como consecuencia de la transmisión de activos de la entidad de cuya titularidad se predica la ventaja fiscal reconocida por la norma, sin que quepa la transmisión de dicho beneficio fiscal."

SEGUNDO. - El recurso de casación de la representación procesal de GALP ENERGIA ESPAÑA, S.A. se articula sobre la base de dos motivos, el primero de ellos, con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional y el segundo, por el cauce de la letra d) del mismo precepto legal .

En el primer motivo, se alega el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio o infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que en último caso, se haya producido indefensión para la parte.

En efecto, se estima que la sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la Constitución , regulador del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, sin que, en ningún caso pueda producirse indefensión, y ello como consecuencia de : a) introducir hechos y motivos nuevos en la resolución de la controversia que ya fueron valorados, pero retirados por la propia ONI en la motivación de la liquidación que se enjuicia y no haber otorgado, en su caso, el oportuno trámite para contradecirlos en vía judicial (ya que habían sido expresamente rechazados por la ONI); y b) por incurrir en incongruencia omisiva respecto de muchos de los motivos de oposición a la resolución del TEAC recurrida y por incurrir en otros en desviación procesal, al analizar la prescripción alegada desde la óptica de otro instituto no alegado cuales son la caducidad, y además omitir todo enjuiciamiento sobre las dilaciones del procedimiento que la Inspección imputó a la recurrente.

En cuanto al primero de los defectos enunciados, la recurrente pone de manifiesto que sentencia analiza el motivo fundamental de impugnación de la resolución del TEAC, referido a la determinación del día inicial del cómputo del plazo de dos años que prevé la norma para hacer efectiva la reinversión determinante de la exención fiscal, dando la razón a la demandante, en la medida en que considera como "dies a quo" no la fecha de la sentencia, fijando el justiprecio, sino la de notificación de la declaración de desierto del recurso de casación interpuesto contra ella, lo que automáticamente determinaría que la reinversión se habría producido en plazo, como se reconoce en la sentencia impugnada. No obstante, tras ello, la impugnada pasa a analizar, como motivo de denegación de la pretensión de la pretensión el hecho de que se hubiera producido un reparto de dividendos en los ejercicios 1995 y 1996 y que se hubiera trasladado la obligación reinversión a una tercera sociedad, argumentos estos que se contenían en la propuesta del actuario, pero que fueron abandonados tanto por la ONI al dictar la liquidación como por el propio TEAC.

Por lo expuesto, se entiende que el presupuesto que soporta la decisión judicial es ajeno al debate planteado.

En lo que respecta a la reprochada incongruencia omisiva, se sostiene, en efecto, que la sentencia no hace referencia a las cuestiones planteadas de caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo de 12 meses (al haberse excedido en 18 días cuya dilación se imputa la entidad), prescripción del derecho a liquidar, incongruencia de la resolución del TEAC , al fijar la fecha límite del plazo de reinversión en 1996 y sin embargo regularizar el ejercicio 1995, cuando es evidente que en este ejercicio estaba en curso el plazo de reinversión; tampoco se contesta la pretensión de anulación de la resolución del TEAC al haber tenido que ser objeto de regularización, en su caso, la entidad PETROGRAL y no ESSA, dado que ésta entidad ya había sido absorbida por fusión, antes de la finalización del plazo que se dice cumplido. Tampoco se contestó a la pretensión principal de la entidad, según la cual el plazo de reinversión al iniciarse, bien con la determinación del justiprecio por el órgano expropiatorio o bien en la fecha efectiva del cobro del justiprecio, en este caso en 1995 y1996, lo que se planteaba con carácter principal a la señalización de la fecha de inicio del plazo con la firmeza de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de febrero de 1994 . En fin, también se hace referencia a otras cuestiones como la falta de valoración de la prueba, nulidad de pleno derecho del acto por falta de notificación a la entidad de su adscripción a la ONI, ausencia de la autorización del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento de comprobación tributaria e incompetencia del Inspector Jefe Adjunto para dictar las liquidaciones.

El segundo motivo de casación se formula al amparo del artículo 88. 1,d), sirve para alegar infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueron aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

La recurrente sostiene que la única cuestión objeto de controversia en la instancia, como el propio Abogado del Estado reconoció en su escrito a la contestación a la demanda, no era otra que determinar el inicio del plazo para iniciar el cómputo del periodo de reinversión o utilizando las palabras del Abogado del Estado en dicho trámite, el inicio del "dies a quo". Y la parte insiste en cuanto que la propia sentencia de la Audiencia Nacional admite tanto que la reinversión se ha realizado, como que se ha realizado a tiempo, en contra del criterio de la Administración, por lo que no procede regularización alguna.

Sobre el reparto de dividendos de la entidad ESSA, se manifiesta que si en su día dicho argumento fue utilizado por parte del Inspector actuario, posteriormente fue rectificado de forma expresa por el Inspector Jefe en la motivación del acto administrativo objeto de impugnación en el que se señala de forma expresa que "Esta oficina está de acuerdo con la entidad en cuanto a que un reparto dividendos, aun cuando suponga la entrega de toda la Tesorería (...) no determina por sí mismo la pérdida del derecho a la exención por reinversión."

Acerca del traslado de beneficios fiscales por parte de ESSA a otra entidad, pretendidamente a PETROGRAL ESPAÑOLA,S.A, se aduce que ese argumento fue solo mencionado tangencialmente en el informe ampliatorio de la Inspección, de fecha 5 de marzo de 2001, sin que se volviera a utilizar a lo largo del procedimiento. Pero además expone que no existe traslación del beneficio fiscal en absoluto, pues en el caso de autos , tal y como costa debidamente acreditado, la entidad ESSA fue quien optó por el beneficio de la exención por reinversión y fue la propia ESSA, absorbida por PETROGRAL ESPAÑOLA, SA, hoy GALP ENERGIA ESPAÑOLA, quien efectuó la reinversión comprometida.

TERCERO .- Por su parte, el Abogado del Estado comienza alegando la inadmisibilidad del recurso, ya que no costa que la sociedad recurrente haya abonado la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional, o al menos a la representación del Estado no se le ha dado traslado del preceptivo resguardo acreditativo del pago.

En cuanto a los motivos de carácter formal y material invocados en el escrito de interposición, en aplicación del principio de vinculación de los actos propios, se remite a lo que ya se dijo en la contestación a la demanda del recurso.

"Allí se puso de manifiesto que el objeto del recurso consiste en determinar si ESSA (ESTACION DE SERVICIO SAN ANTONIO,SA), sociedad posteriormente absorbida por PETROGRAL ESPAÑOLA, S.A, tiene derecho a la exención por reinversión en activos fijos. Los datos de hecho del expediente ponen de manifiesto que la estación de servicio de la primera sociedad citada fue expropiada por la Administración; que una vez hecho efectivo el importe judicialmente determinado de justiprecio con sus intereses, procedió a su distribución entre sus accionistas; que éstos trasmitieron posteriormente sus acciones a PETROGRAL ESPAÑOLA, SA; esta sociedad asumió el compromiso de reinversión, que llevó a efecto.

La divergencia en las posiciones de las partes, en orden a determinar si se ha producido la reinversión completa del justiprecio en un plazo de dos años, obedece, como la sala comprobará, al "dies a quo" que se considere. El actor sostiene con muy detallados argumentos, que éste ha de ser el de la percepción efectiva del último ingreso relacionado con el justiprecio, o si se prefiere el del pago del justiprecio en sentido estricto, por subsidiariamente, el del día en que ganó firmeza la sentencia del TSJ de Madrid que desestimando el recurso contra el acuerdo del JPEF, "declaró" el derecho.

El TEAC dedica el FD 7ºdel fallo impugnado, que damos por reproducido, a justificar que, a efectos de la exención por reinversión, el "dies a quo" no puede ser otro que el de la publicación de la sentencia del TSJ de Madrid, puesto que "es en ese momento cuando la empresa debió reconocer contablemente el beneficio definitivo derivado de la expropiación y cuando debe entenderse producido el incremento de patrimonio (artículo 142 RIS)". Con la obvia consecuencia de que la empresa debe acogerse al beneficio de la exención por reinversión del beneficio en el ejercicio de 1994 y 1995.

La conclusión que se obtiene de ello es clara: la infracción del plazo para la reinversión del producto de la enajenación se ha producido, sin que obste a ello ninguno de los argumentos de la recurrente, en los que se señala que la reinversión tuvo lugar en los ejercicios 1995 y 1996.

Si se acepta que el "dies a quo" a tomar en consideración es el de la publicación de la sentencia-o incluso el de su firmeza, que también tuvo lugar en 1994-ninguna fuerza cabe reconocer al argumento del recurrente de que, en cualquier caso, el ajuste debió efectuarse en 1996 (y no en1995), puesto que plazo máximo para reinvertir vencía en ese ejercicio. Pero, y esto se añade a efectos puramente dialécticos, si se entendiera que el plazo de reinversión se extendía también al ejercicio 1996, sería necesario no declarar la nulidad de las liquidaciones practicadas, conforme pide el recurrente, sino reabrir el expediente de comprobación para, comprobada la efectividad de la inversión en el momento temporal preciso, girar nuevas liquidaciones a la propia demandante en su condición de sucesora universal de la extinguida ESSA".

Finalmente, el Abogado del Estado da por reproducidos los demás argumentos de la resolución del TEAC y de la sentencia recurrida.

CUARTO .- Antes de entrar a conocer de los motivos de casación alegados, una vez más rechazamos la alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado, puesto que consta en autos el justificante del pago de la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional.

QUINTO.- Para resolver el primero de los motivos de casación formulados, debemos comenzar señalando que en el escrito de demanda presentado ante la Sala de instancia se planteaban una serie de cuestiones formales (como las relativas a la indefensión y falta de motivación durante el proceso de comprobación, incumplimiento del plazo de duración máxima de las actuaciones inspectoras, improcedencia del inicio del expediente sancionador, prescripción de la acción sancionadora e incongruencia de la parte dispositiva de la resolución del TEAC), y las de fondo, relativa al cumplimiento del plazo de reinversión o la procedencia de la sanción.

Pues bien, refiriéndonos al plazo de reinversión, en el referido escrito de demanda (Fundamento de Derecho Segundo) se partía de la resolución del TEAC y tras defender la posibilidad de que el momento inicial para el cómputo del plazo de dos años para la reinversión sea el de la fecha del cobro de las cantidades derivadas de la fijación del justiprecio, se manifestaba el desacuerdo con la resolución impugnada, que entendió que el "dies a quo" debía ser el de la fecha de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (25 de febrero de 1994 ), estimando, por el contrario, que debía estarse a la fecha de la firmeza de dicha sentencia que, en este caso, es la de 16 de noviembre de 1994 , "en que se notifica, por parte del TSJ de Madrid a mi representada , la declaración, como desierta, de la casación ante el Tribunal Supremo, tal y como consta en documento Anexo número 4 a la presente demanda".

Frente a ello, el Abogado del Estado, al contestar a la demanda, manifestaba la divergencia en las posiciones "respecto a si se ha producido la reinversión completa del justiprecio en un plazo de dos años" que obedecían a los distintos "dies a quo" considerados. "El actor (señalaba el Abogado del Estado) sostiene, con muy detallados argumentos, que éste ha de ser el de percepción efectiva del último ingreso relacionado con el justiprecio, o si se prefiere, el del pago del justiprecio en sentido estricto, o, subsidiariamente, el día en que ganó firmeza la sentencia del TSJ de Madrid, que desestimando el recurso contra el acuerdo del JPEF "declaró" el derecho". Tras ello defendía la tesis del TEAC, dando por reproducido el Fundamento de Derecho Séptimo de su resolución, dedicado "a justificar que, a efectos de la exención de la reinversión, el "dies a quo" no puede ser otro que el de la publicación de la sentencia del TSJ de Madrid, puesto que " es ese momento cuando la empresa debió reconocer contablemente el beneficio definitivo derivado de la expropiación y cuando debe entenderse producido el incremento de patrimonio (art. 142 RIS)", " "con la obvia consecuencia de que la empresa debía acogerse al beneficio de la reinversión en los ejercicios de 1994 y 1995....sin que obste a ello ninguno de los argumentos de la demanda, en la que se señala que la reinversión tuvo lugar en los ejercicios 1995 y 1996".

Ese era el debate suscitado en el procedimiento.

Pues bien, la sentencia de instancia, en el Fundamento de Derecho Cuarto, acoge la tesis de la demanda y con cita del artículo 142 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , considera que la indemnización queda efectiva y definitivamente cuantificada cuando es firme la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, computando el plazo de los dos años para practicar la reinversión, conforme al artículo 15.8 de la ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , a partir del 16 noviembre 1994, de tal forma que el "dies ad quem" del plazo se sitúa en el 16 noviembre 1996, "por lo que habiéndose producido la reinversión en 30 de septiembre de 1996, estaría en plazo."

Lógicamente, con independencia de que fuera acertada o no, la argumentación anterior debía conducir a la estimación del recurso contencioso-administrativo, con la consiguiente anulación de la resolución del TEAC.

Sin embargo, incomprensiblemente, y en ese extremo centra la parte su indefensión, la sentencia, en el Fundamento de Derecho Cuarto, tal como quedó antes transcrito, señalaba:

"Sin embargo, se ha de resaltar que la resolución del TEAC "confirma la liquidación", y en cuya propuesta la Inspección fundamentaba la inaplicación de la exención en la falta del presupuesto de hecho de la exención, pues se había producido un reparto de dividendos en los ejercicios 1995 y 1996, a cargo del incremento de patrimonio, y se había trasladado la reinversión a una tercera sociedad, la recurrente que asume el compromiso de reinvertir, sin que ESSA hubiera reinvertido. En este sentido, la declaración del TEAC asume estos motivos, a los que añade el del cómputo del plazo, ya analizado."

Con ello, la sentencia, vuelve sobre cuestiones que habían superado la vía administrativa sin controversia, pues: 1º) Los motivos relativos al reparto de dividendos en los ejercicios 1995 y 1996 y al traslado del compromiso de reinvertir se hallaban recogidos en la propuesta del Inspector Actuario, que era solo eso, una propuesta; 2º) El acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la ONI de 22 de junio de 2001 rechazaba expresamente que el reparto de dividendos pudiera justificar la improcedencia de la exención por reinversión (páginas 26 y 39 del acuerdo); 3º) El TEAC, en el Fundamento de Derecho Sexto de su resolución, al declarar que en el momento en que se produjo la ocupación urgente del bien, en 1989, éste estaba afecto a la actividad empresarial desarrollada por la empresa, manifestaba. "Es por ello que considerado objetivamente, el bien cumple el requisito de afección requerido por la ley para acogerse a la exención por reinversión".

Como prueba adicional de que la sentencia recurrida basa su pronunciamiento desestimatorio en argumentos que ya habían sido superados en vía administrativa, ha de resaltarse que el Abogado del Estado manifestaba en el escrito de contestación a la demanda que "el único requisito que no concurre es el de la realización de la inversión en plazo" (página 3 del referido escrito).

Con tal forma de argumentar y resolver, la sentencia altera de forma sustancial los términos del debate y decide la controversia fuera de los indicados por las partes, incurriendo en incongruencia "extra petita" y determinando la indefensión de la parte recurrente y, en definitiva, la infracción del derecho a la tutela judicial efectiva.

Es reiterada la doctrina del Tribunal Constitucional (por todas, Sentencia 167/2007, de 18 de julio ), que sostiene que " el vicio de incongruencia , entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ) siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurra la controversia competencial. El juicio sobre la congruencia de la resolución judicial precisa de la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos -partes- y objetivos -causa de pedir y petitum -, de tal modo que la adecuación debe extenderse tanto a la petición como a los hechos que la fundamentan."

Por otra parte, y como también tiene declarado reiteradamente el Tribunal Constitucional, la denominada incongruencia "extra petita" se produce cuando el pronunciamiento judicial recae "sobre un tema no incluido en las pretensiones deducidas en el proceso, de tal modo que se haya impedido a las partes la posibilidad de efectuar las alegaciones pertinentes en defensa de sus intereses relacionados con lo decidido, provocando su indefensión al defraudar el principio de contradicción" ( SSTC 311/1994, de 21 de noviembre , F. 2 ; 124/2000, de 16 de mayo , F. 3 ; y 116/2006, de 24 de abril , F. 8). Y tal es lo que acontece en el presente caso, en el que la sentencia aquí recurrida, como ha sido señalado con anterioridad, ha alterado los términos del debate procesal, por desestimar el recurso contencioso-administrativo en atención a una causa que no había sido alegada por la Administración demandada.

A lo anteriormente expuesto ha de añadirse que también incurre la sentencia en incongruencia omisiva en cuanto a las cuestiones formales planteadas en la demanda, como son las antes enumeradas.

Por todo ello, procede estimar el motivo y sin necesidad de resolver el segundo, casar la sentencia recurrida, en cuanto desestima el recurso contencioso-administrativo, con fundamento en causa diferente a la alegada por la Administración demandada y omite la resolución de las cuestiones antes indicadas.

SEXTO. - Como consecuencia de la casación de la sentencia impugnada, y de conformidad con lo previsto en el artículo 95.2. d) de la Ley de esta Jurisdicción , procede resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo que haremos ateniéndonos al orden en que se exponen las cuestiones por la parte actora en los Fundamentos de Derecho de su escrito de demanda.

En primer lugar, se alega la existencia de incongruencia en la parte dispositiva de la resolución del TEAC, por cuanto si "sostiene que se incumplió el plazo de reinversión porque éste finalizó dos años después de la firmeza de la sentencia del TSJ de Madrid, es decir, en 1996, debía haber declarado la anulación de la liquidación del ejercicio 1995, puesto que en dicho ejercicio aun estaba correctamente en el plazo legal de reinversión".

Sin embargo, no puede aceptarse la alegación, pues la resolución del TEAC es desestimatoria y confirmatoria de la liquidación girada, en la medida en que constata a posteriori que no se ha cumplido con la obligación de reinversión dentro del plazo marcado. Cosa distinta es que la parte sostuviera y sostenga que la solución pudiera haber sido distinta de la del mantenimiento de la liquidación de 1995, con arreglo a lo dispuesto en el artículo en el artículo 156 del RIS, que se refiere a la forma de proceder por el sujeto pasivo cuando ha incumplido, y que incluso pueda impugnarse la solución adoptada por supuesta infracción del precepto indicado.

Por esta razón, no se estima la alegación de incongruencia.

En segundo lugar, en el escrito de demanda se plantea la cuestión relativa a si la recurrente cumplió o no la obligación de reinversión, como presupuesto y requisito necesario para gozar del beneficio fiscal de exención previsto en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades .

Desde luego no podemos dar por válida la afirmación de que la reinversión tuvo lugar en 30 de septiembre de 1996, nuevo error de la sentencia casada, pues en dicha fecha lo que se produjo fue la absorción de ESSA por PETROGRAL.

Pero tampoco podemos aceptar la alegación del Abogado del Estado de que si se entendiera que el plazo de reinversión se extiende el ejercicio 1996, debería reabrirse el expediente de comprobación para determinar la realidad de la reinversión, que sería tanto como ampliar el plazo del procedimiento de inspección.

Pues bien, nuestra respuesta a la cuestión planteada ha de ser afirmativa, y ello comportará la estimación del recurso contencioso administrativo, por la siguientes razones:

En primer lugar, habiéndose producido primero la fusión por absorción antes indicada, debe precisarse que ya en el acuerdo de liquidación se hacía constar con referencia al compromiso de reinversión, que se trataba de un "obligación de reinvertir que, de acuerdo con el informe de los actuarios, puede cumplir simplemente con el desarrollo de su política empresarial de continua actividad inversora".

En segundo lugar, y tras el giro observado en el camino desde la actuación inspectora a la resolución del TEAC, debe señalarse que según ésta última, la cuestión controvertida quedó prácticamente reducida a la del cómputo del plazo de reinversión, que es claro que debe hacerse desde la fecha de notificación de la firmeza de la sentencia, tal como se argumentaba en la demanda, en términos por otra parte no fueron contradichos en el de contestación. Por ello, el "dies a quo" era el 16 de noviembre de 1994 y no el 25 de febrero de dicho año, como se mantenía por la Administración.

En todo caso, el TEAC no negaba la existencia de reinversión, sino que afirmaba que ésta no tuvo lugar en plazo, contado desde la fecha de la sentencia, por lo que si tal era la razón de la desestimación de la denegación de la exención, debe estimarse el recurso a partir de no considerar correcto el criterio de cómputo.

Y en esta línea, debe señalarse finalmente que al escrito de alegaciones de la reclamación formulada ante el TEAC se unió copia de la Diligencia de Inspección formalizada en 20 de julio de 2001, en la que se hace constar la manifestación de que "la entidad ha realizado durante los ejercicios 1996 y 1997 inversiones por un importe de 2.004,8 millones de pesetas que afectó al cumplimiento de la obligación de reinversión derivada de la fusión con Estación de Servicio San Antonio, S.A", sin que ni la Inspección y luego el TEAC en su resolución, hicieran manifestación en contrario.

Por ello, como se ha anticipado y sin necesidad de resolver el resto de cuestiones que se plantean en el escrito de demanda, procede estimar el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del TEAC y la liquidación girada por el ejercicio 1995.

SEPTIMO. - No procede hacer imposición de costas en el presente recurso de casación y en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

PRIMERO .- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 414/2008 interpuesto por D. Isidro Orquín Cenedilla, Procurador de los Tribunales, en nombre de GALP ENERGÍA ESPAÑA, S.A . (antes denominada PETROGAL ESPAÑOLA, S.A., sucesora universal de los derechos y obligaciones de Estación de Servicio San Antonio SA, ESSA), contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 29 noviembre 2007 dictada en el recurso contencioso-administrativo número 142/2005 , sentencia que se casa y anula en cuanto se refiere a la liquidación del ejercicio 1995.Sin costas.

SEGUNDO.- Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo número 142/2005 contra la resolución del TEAC de 4 de febrero de 2005, anulando la misma en cuanto a la liquidación del ejercicio 1995, que también se anula. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.