Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4271/2008 de 24 de Mayo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Mayo de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Srs. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 4271/08, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por Dª María Luisa Sánchez Quero, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la mercantil EVINCA, S.L. , contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 31 de marzo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 24/2005 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de octubre de 2004, en materia de liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1994.

Han comparecido, y se han opuesto al recurso de casación interpuesto por la parte contraria, tanto el Abogado del Estado como la Procuradora de los Tribunales Dª María Luisa Sánchez Quero, en las representaciones antes indicadas.

Antecedentes

PRIMERO .- Con fecha 22 de octubre de 1998, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Granada incoaron a la entidad EVINCA, S.L. el acta previa de disconformidad (A.02) número 70064575 por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1994, en la que se hace constar lo siguiente: 1) En relación con la situación contable se indica que en la contabilidad del sujeto pasivo no se recoge un activo del que fue titular durante todo el periodo impositivo, que es un crédito por retenciones frente a la Hacienda Pública por importe de 165.825.581 ptas. (996.631,81 €); 2) La entidad EVINCA, S.A., en el período comprobado, es una sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal, al cumplirse en la misma los siguientes requisitos: a) es una sociedad de mera tenencia de bienes dado que más de la mitad de su activo no se encuentra afecto a la actividad empresarial que desarrolla (explotación de cítricos): y b) el 100% del capital de la entidad pertenece a un grupo familiar, siendo sus socios los hermanos Constantino , Felicisima , Fidel y Jorge , cada uno de ellos con una participación del 25%; 3) No obstante, y a pesar de concurrir los requisitos exigidos para la aplicación del régimen de transparencia fiscal, la obligada tributaria queda excluida del mismo por tener una participación del 100% en la entidad J. MARFECO, S.L., sociedad sometida al citado régimen, por lo que EVINCA, S.L. debe tributar en el Impuesto sobre Sociedades al tipo del 56%; 4) Procede asimismo modificar la deducción en cuota íntegra por doble imposición que ha efectuado la entidad en relación con los dividendos percibidos de la entidad E. MARTINAVARRO S.A. con fecha 25 de octubre de 1994, al no ser procedente aplicar el 100% de deducción total puesto que la entidad no mantuvo la participación durante el ejercicio anterior a la distribución de los dividendos, y ello por no existir tal ejercicio.

En el preceptivo informe ampliatorio al acta se indican las siguientes circunstancias: 1°) Con fecha 25 de octubre de 1994 la obligada tributaria recibió un dividendo de la entidad E. MARTINAVARR0 S.A. por importe íntegro de 663.302.325 ptas. (3.986.527,26 €), soportando una retención de 165.825.581 ptas. (996.631,81 €); en la misma fecha transmitió a MARFECO, S.L. una serie de activos, entre los que se encontraban las acciones de E. MARTINAVARRO S.A. y el crédito contra la Hacienda Pública derivado de la retención por los dividendos, procediendo a darlos de baja en contabilidad; que la posición jurídica de EVINCA, S.L. frente a la Hacienda Pública es inamovible por pactos privados, por lo que el mencionado crédito por retenciones es intransmisible, y el obligado tributario no debió hacerlo desaparecer de su activo; 2°) Si se incluye en contabilidad tal crédito resulta que más de la mitad del activo de la obligada tributaria no estuvo afecto al ejercicio de actividades empresariales o profesionales durante más de treinta días del ejercicio social, por lo que se trata de una sociedad de mera tenencia de bienes; 3°) Respecto de la deducción por doble imposición de dividendos se indica que la entidad EVINCA, S.L. se constituyó mediante escritura pública otorgada en fecha 21 de septiembre de 1994, que fue inscrita en cl Registro Mercantil de Granada el 13 de febrero de 1995. La entidad presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades por el período comprendido entre el 21 y el 30 de septiembre de 1994, y formalmente se cerraron y formularon unas cuentas, sin embargo, durante esos nueve días la sociedad se encontraba en formación, por lo que carecía de personalidad jurídica y no podía ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia no hubo ningún período impositivo anterior de comprobación ni por tanto, se pudo cumplir el requisito de "mantenimiento de la participación durante el ejercicio anterior a la distribución de los dividendos" a efectos de aplicar la deducción total por doble imposición de dividendos.

Presentado escrito de alegaciones por la obligada tributaria, el Inspector Jefe practicó liquidación con fecha 30 de noviembre de 1998 en la que se modificaban los intereses de demora y se confirmaba la propuesta contenida en el acta en todo lo demás, resultando una deuda tributaria de 110.879.131 ptas. (666.397 €), integrada por una cuota de 89.507.675 ptas. (537.951,96 €) e intereses de demora de 21.371.456 ptas. (128.445,04 €), que fue notificada el 3 de diciembre siguiente.

La entidad EVINCA, S.L interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, tramitándose con el número 18/11093/98.

Pero como se dictara acuerdo sancionador por importe de 58.179.989 ptas (349.668,78€), la entidad EVINCA, S.L también interpuso reclamación económico administrativa contra el mismo, a la cual se dio el número 18/11094/98.

Previa acumulación de los expedientes, el TEAR de Andalucía dictó resolución, de fecha 23 de febrero de 2001, desestimando las reclamaciones interpuestas.

SEGUNDO. - La entidad EVINCA, S.L. interpuso recurso de alzada contra la resolución del TEAR, ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria del mismo, de fecha 29 de octubre de 2004.

TERCERO.- La representación procesal de EVINCA, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el numero 24/2005, dictó sentencia, de fecha 1 de marzo de 2008 , con la siguiente parte dispositiva (según Auto de aclaración de 3 de julio de 2008) :

"F A L L A M O S: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad mercantil EVINCA, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de octubre de 2004, a que arriba se ha hecho mención, en relación con los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, debemos declarar y declaramos la nulidad de los mencionados actos administrativos, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo referido a la sanción impuesta, que anulamos, con todos los efectos legales inherentes, así como en lo relativo a la deducción por doble imposición de dividendos procedentes de sociedades transparentes (fundamento jurídico quinto), desestimando en recurso en cuanto a las demás pretensiones, sin que proceda hacer mención especial sobre las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición."

CUARTO .- El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado ante este Tribunal en 26 de septiembre de 2008, en el que solicita la anulación de la impugnada y su sustitución por otras que confirme íntegramente la resolución del TEAC.

QUINTO. - Por su parte, la representación procesal de EVINCA, S.L. preparó igualmente recurso de casación contra la sentencia, interponiéndolo por medio de escrito presentado en 7 de octubre de 2008, en el que solicita se dicte otra que anule la impugnada y resuelva conforme a lo solicitado en el escrito de demanda.

SEXTO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación de EVINCA, S.L., mediante escrito presentado en 22 de abril de 2009, en el que solicita su desestimación, si bien que comienza dicho escrito alegando "la inadmisibilidad de esta casación por cuanto no se ha dado traslado de la preceptiva copa de haber satisfecho la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional, por lo cual, hemos de suponer que la misma no ha sido abonada por la recurrente".

Igualmente, la representación procesal de EVINCA, S.L. se opuso al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, solicitando sentencia que declare no haber lugar al mismo, con imposición de las costas.

SEPTIMO.- Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del veintitrés de mayo de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal, con el resultado que se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .-La sentencia de instancia desestima la pretensión relativa a la anulación de la liquidación por cuota e intereses con la argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Tercero, Cuarto, Quinto y Sexto, que a continuación se transcriben:

" (...) Es un hecho aquí indiscutido que la entidad recurrente percibió el fecha 25 de octubre de 1994 dividendos de E. MARTINAVARRO, S.A., soportando la correspondiente retención, lo que originó un crédito frente a la Hacienda Pública por el que se podía minorar la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, en el período en el que se devengaron los referidos rendimientos y se produjo la retención.

Por otra parte, el importe de dicho crédito no fue reflejado como activo de la entidad, como consecuencia de la transmisión de activos efectuada en fecha 25 de octubre de 1994 en favor de la entidad MARFECO, S.L.

El activo transmitido es un crédito tributario que otorga a su titular un derecho de la misma naturaleza, así como acción para reclamarlo, que no puede ser objeto de transmisión a un tercero, como si se tratara de una deuda ordinaria, ya que su ejercicio se inserta en una relación jurídica ya dada, en que el acreedor por concepto de retenciones ocupa el lugar del sujeto pasivo. Al respecto, el artículo 36 de la Ley General Tributaria señala: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Además, la obligación de retener de la que nace ese crédito está vinculada a una obligación tributaria principal. En este sentido, la Sala ha declarado que la obligación de retener a cuenta constituye un deber fiscal de carácter autónomo impuesto por la Ley. Cabe esgrimir, a este efecto, el artículo 11.1 del Real Decreto 1684/1990, de 10 de diciembre -Reglamento General de Recaudación -, que al referirse a los deudores principales de la deuda tributaria, impone la obligación de satisfacer la deuda tributaria al contribuyente, al sustituto, al que deba ingresar a cuenta o al retenedor, criterio acogido luego por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.

(...).- Como consecuencia de lo declarado, y debido a que la entidad debió de contabilizar en su activo el crédito de retenciones por importe de 165.825.580 pesetas, más de la mitad del activo no está afecto a actividades empresariales, por lo que constituye una sociedad de mera tenencia de bienes, en régimen de transparencia fiscal, según el art. 52. Uno, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que dispone: "Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución: A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive. b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios".

Prosigue el precepto indicando que son sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el art. 40 de la propia Ley. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el art. 6 de esta Ley .

Debe estarse, pues, a lo que "se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad", por lo que procede confirmar el criterio de la Inspección, ya que no consta en este caso contabilizado el crédito, como debiera, al margen de que sea o no transmisible, pues aun siéndolo, debería haberse reflejado adecuadamente su adquisición y su enajenación.

Por otra parte, según el artículo 19.5 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (redacción de la Ley 18/1991) "las sociedades en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen, quedarán excluidas del mismo y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Por ello, al tener la recurrente la condición de socio de MARFECO, S.L. debe quedar excluida del referido régimen de transparencia fiscal y tributar por el tipo del Impuesto sobre Sociedades del 56%.

(...).- El siguiente motivo impugnatorio versa sobre la interpretación jurídica acerca del tipo aplicable a la deducción por doble imposición de dividendos procedentes de sociedades transparentes y que ya han sido gravados como tales en dichas sociedades, si el general del 35 por 100- o el tipo de gravamen que se le aplica a la sociedad de que se trate, socio de aquélla, que es del 56 por 100.

Esta Sala, en la sentencia de 23 de septiembre de 2004, dictada en el recurso nº 149/2001 y, más recientemente, en la de 23 de marzo de 2005 (recurso nº 351/02 ), ha respaldado la solución propugnada en la demanda, con los siguientes argumentos:

"La aplicación del tipo del 56% deriva de lo dispuesto en el artículo 19.5 de la Ley 61/1978 , según redacción dada al precepto por la Ley 18/1991 , Disposición Adicional Quinta, 6 , que establece "las sociedades en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen quedarán excluidas del mismo y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Ley 18/91 ".

"Para la recurrente la finalidad disuasoria de este precepto -fin al que alude la resolución recurrida- sometiendo el tipo del 56% la totalidad de la base imponible es compatible con la eliminación de la doble imposición, que sólo afecta a un tipo de rentas, de las que integran la base imponible, es decir, las que proceden de los dividendos".

"La recurrente señala que del artículo 172 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se deduce con toda claridad que la parte proporcional de la base imponible que corresponde a los dividendos es el resultado de aplicar el tipo de gravamen de la entidad que los percibe (56%) al importe al que ascienden esos dividendos".

"Asimismo señala que el artículo 24 de la Ley 61/1978 dispone que "de la cuota -es decir, de la cuota de la sociedad que se está aplicando la deducción por doble imposición- se podrán deducir las siguientes cantidades "el cincuenta por ciento que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones", es decir, si la sociedad tributa al 56%, los dividendos incluidos en la base imponible están generando una cuota del 56% y a este tipo debe practicarse la deducción. Se señala, al respecto, que la Disposición Adicional Primera de la Ley 18/1991 , que dio nueva redacción a los párrafos 1 , 2 , y 3 del artículo 24 de la Ley 61/1978 , supuso un cambio completo al establecer que la deducción se practicase en función del tipo de gravamen nominal de la entidad perceptora -en el caso que nos ocupa el 56%-, eliminando así todas las dificultades de aplicación".

"De esta manera se evitará, según manifiesta la recurrente, que una renta que ya ha tributado al 35% lo hiciera otra vez de nuevo. La recurrente invoca al respecto la contestación de la Agencia Tributaria de 27 de febrero de 1997 y la contestación de la Dirección General de Tributos 973/00, de 25 de abril".

Continúa la sentencia de 23 de septiembre último, de esta misma Sala y Sección , que

"De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Ley 61/1978, los socios de las sociedades transparentes tendrán derecho a las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad transparente, integrándose en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del Impuesto que grave la renta de aquéllos, persona física o jurídica. Como ha señalado anteriormente el artículo 24 de la citada Ley permite deducir al sujeto pasivo el 50% de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de los dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España".

"En el caso de autos, es claro que (la entidad a la que se imputa el dividendo en su base) tributa al 56%, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

"La cuestión pues a examinar, es si la referida deducción por doble imposición de dividendos, debe ser calculada o no al tipo del 35% al que tributaron los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos que son percibidos por una entidad transparente que, a su vez, los imputa a su socio, que es también entidad transparente".

"Las deducciones para evitar la doble imposición se enmarcan dentro de las deducciones técnicas del Impuesto y tienen por objeto evitar la doble imposición económica sobre una misma renta en dos sujetos pasivos diferentes, lo cual se manifiesta cuando una renta se somete a tributación, por primera vez, en sede de la propia entidad que la obtiene, y una segunda vez, cuando el beneficio asociado a dicha renta es objeto de distribución por esa entidad a sus socios en forma de dividendos. Dentro de los métodos utilizados para evitar la doble imposición, nos encontramos con el de la imputación, que consiste en que los dividendos se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad que los percibe, deduciendo de su cuota íntegra cierto importe para evitar la doble imposición".

"Tras la Ley 18/92 , (la alusión debe entenderse hecha a la Ley 18/82, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional) que modificó el artículo 24 de la Ley 61/1978 , se contempla la deducción desde el punto de vista de la sociedad que recibe el dividendo, se deduce la totalidad o parte de la cuota que en esta sociedad corresponde a la base imponible que tiene su origen en el dividendo percibido. El tipo de gravamen efectivamente soportado por la sociedad que distribuye el dividendo es irrelevante".

"La cuota de la reducción se determina aplicando el porcentaje de atenuación -50% ó 100%-, al que posteriormente aludiremos, que proceda sobre el resultado de girar el tipo de gravamen de la entidad perceptora de los rendimientos, sobre la base de la deducción antes referida".

"En suma, que como manifiesta la recurrente, el porcentaje a aplicar en este caso, no es el 35%, sino el 56% al que está sujeto..., pues cuando se introdujo este tipo el legislador no evitó que dicha deducción se practicase a este tipo, haciéndose perfectamente compatibles aquella tributación y la eliminación de la doble deducción por imposición".

Procede, por tanto, acoger este motivo de impugnación, ya que si el artículo 19.5 de la Ley de Sociedades , a la hora de establecer el tipo de gravamen para este tipo de sociedades "...en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen...", empeora la situación fiscal de tales empresas, en la medida en que establece una prevención agravatoria en relación con el tipo general, es lógica consecuencia de tal efecto la contrapartida de que, a la hora de efectuar la deducción, se respete a todos los efectos la peculiaridad de dicha excepción al régimen general de la transparencia, máxime cuando el artículo 24 de la LIS comienza con la afirmación de que "de la cuota resultante por aplicación del artículo anterior...", remitiéndose al artículo 23, que regula el tipo de gravamen precisamente, el cual es impensable sin el 19.5 , que regula la particularidad mencionada, de todo cabe concluir que la parte de la base imponible procedente de la sociedad transparente de la que EVINCA, S.L. era socio, ya tributó al 56 % para la obtención de la cuota íntegra, de manera que la deducción debe apreciarse en el mismo porcentaje, pues sólo es conceptualmente posible deducirse de la cuota lo que previamente ha sido incorporada a ella, precisamente en las condiciones en que se efectuó esa incorporación.

(...).- En el siguiente motivo impugnatorio denuncia la demanda la improcedencia de deducir por doble imposición sólo el 50% de los rendimientos, al entender la Inspección que la recurrente tenía la naturaleza de sociedad en formación, careciendo, por tanto, de personalidad jurídica. A tal efecto disiente del criterio mantenido por la Inspección, argumentando que si tal naturaleza de la empresa fuera decisiva, tampoco podría ser titular de las acciones. Invoca varias sentencias en apoyo de esta pretensión, alegando que la sociedad en formación tiene personalidad jurídica, por lo que se ha de partir de la existencia de un período impositivo que abarca desde el 21 al 30 de septiembre de 1994, toda vez que la cuestión fáctica que se discute, como punto de partida, es la participación de la recurrente en la participada, de la que poseía el 100% del capital social, en el período impositivo indicado.

El art. 173 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , dispone: "1 Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el apartado anterior se elevará al 100 por 100 en los siguientes casos:...d) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100 por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de una manera ininterrumpida tanto en el período en que se distribuyan los dividendos como en el ejercicio anterior...".

La demanda considera, a la vista del precepto transcrito, que la deducción procedente es la del apartado 2, esto es, del 100%, toda vez que los dividendos proceden de una sociedad de la que poseía el 100% del capital social, y que mantuvo esa situación de dominación, de manera ininterrumpida, durante el ejercicio anterior, que es precisamente el breve lapso temporal a que nos hemos referido, que media entre el 21 y el 30 de septiembre de 1994.

Al margen de que el espíritu de la norma no parece dar cabida a la interpretación que sostiene la demanda, pues un periodo impositivo tan breve y, a la vez, tan artificiosamente creado para habilitar la aplicación de los beneficios del precepto.

La Inspección considera al respecto que, constituida la entidad recurrente mediante escritura pública de fecha 21 de septiembre de 1994, en la cual se fijaba una duración anual para el ejercicio social, que finalizaría cada año el 30 de septiembre, y que el primer ejercicio tuvo, por consecuencia, una duración de nueve días, la recurrente no tuvo ocasión de ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades hasta que no fue inscrita.

El art. 11 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , dispone: "1. La sociedad se constituirá mediante escritura pública, que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. Con la inscripción adquirirá la sociedad de responsabilidad limitada su personalidad jurídica. 2. Los pactos que se mantengan reservados entre los socios no serán oponibles a la sociedad. 3. Será de aplicación a la sociedad en formación y a la sociedad irregular lo dispuesto en los arts. 15 y 16 LSA ". De dicho precepto se desprende que la escritura pública y la inscripción registral constituyen la sociedad como tal, de modo que sin escritura no puede existir tal sociedad, al constituir su formalización un acto constitutivo y un presupuesto de su inscripción, y por tanto de la adquisición de personalidad jurídica de la sociedad.

En este contexto cabe hablar de sociedad en formación, a que alude el art. 15 de la Ley de Sociedades Anónimas , que dispone que "1. Por los actos y contratos celebrados en nombre de la sociedad antes de su inscripción en el Registro Mercantil, responderán solidariamente quienes los hubieren celebrado, a no ser que su eficacia hubiese quedado condicionada a la inscripción y, en su caso, posterior asunción de los mismos por parte de la sociedad...", señalando el apartado 3 que "una vez inscrita, la sociedad quedará obligada por los actos y contratos a que se refiere el apartado anterior. También quedará obligada la sociedad por aquellos actos que acepte dentro del plazo de tres meses desde su inscripción. En ambos supuestos cesará la responsabilidad de socios, administradores y representantes a que se refieren los apartados anteriores".

Si bien, en tal situación transitoria se permite la celebración de ciertos contratos o negocios, con la imputación de responsabilidad a la sociedad y a los socios, tales efectos se producen en el terreno del Derecho privado, pero desde la perspectiva fiscal que aquí interesa, la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, queda determinado por la norma tributaria. Así, el artículo 4.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , establece: "Son sujetos pasivos del Impuesto todos aquellos sujetos de derechos y obligaciones, con personalidad jurídica, que no estén sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...".

La Hacienda Pública es un tercero que no puede ver afectados los intereses públicos que gestiona por la situación fáctica o jurídica en la que se encuentre una "sociedad en formación". Si bien en el caso de que celebre contratos con terceros (en una relación jurídica privada), las consecuencias legales son las previstas en dicho precepto de la ley mercantil, por el contrario, en la relación tributaria, la posición de ambas partes está predeterminada por la normativa del Impuesto afectado. En este sentido, las obligaciones y deberes tributarios son exigibles desde el momento en el que la sociedad mercantil tiene personalidad jurídica, cuando se ha inscrito en el Registro Mercantil, conforme establece el art. 4º del Reglamento del Registro Mercantil de 1996 , que dispone: "1. La inscripción en el Registro Mercantil tendrá carácter obligatorio, salvo en los casos en que expresamente se disponga lo contrario. 2. La falta de inscripción no podrá ser invocada por quien esté obligado a procurarla".

Por su parte, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece: "1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. b) los fondos... (Aludiendo a los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas, los fondos de capital-riesgo, los fondos de pensiones, y otros). 2. Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. 3. Los sujetos pasivos de este impuesto se designarán abreviada e indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta ley".

De dicha relación de sujetos pasivos se desprende que el concepto de personalidad jurídica no es una característica tenida en cuenta por el legislador a la hora de definir el "sujeto pasivo" en el Impuesto sobre Sociedades, ya que se incluyen variadas entidades que no tienen personalidad jurídica. Por último, el criterio de la inscripción se repite en la propia Ley 61/1978, como en los casos contemplados en sus arts. 28 y 29 . En definitiva, se ha de indicar que la posibilidad de realizar negocios jurídicos por parte de la "sociedad en formación", con las consecuencias jurídico-privadas de dicha situación derivadas, no supone frente a la Hacienda Pública el carácter de "sujeto pasivo" del Impuesto.

Así las cosas, la entidad recurrente no pudo alcanzar la condición de sujeto pasivo del Impuesto que nos ocupa hasta el 11 de abril de 1995, por lo que tampoco hay en rigor un "período impositivo" anterior, condición para la aplicación del 100% de deducción ."

SEGUNDO.- La representación procesal de EVINCA, S.L., cuyo recurso de casación resolvemos primeramente por razones sistemáticas, lo basa en tres motivos, amparados en el artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción .

En el primer motivo, se alega infracción del artículo 4.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , por no reconocer a la recurrente como sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades, en el período comprendido entre el otorgamiento de la escritura fundacional y su inscripción en el Registro Mercantil.

En el segundo motivo, lo que se alega es infracción del artículo 4.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , pero en su relación con el artículo 35.2 y 38.1 del Código Civil y 116 , 119 y 120 del Código de Comercio y 22 de la Constitución , al afirmar que la sociedad mercantil tiene personalidad jurídica cuando se ha inscrito en el Registro Mercantil y, por tanto hasta esa fecha, no puede ser sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.

Finalmente, en el tercer motivo, también se alega infracción del artículo 4.1 de la Ley 61/1978 , pero ahora en relación con los artículos 7.1 y 15 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , al considerar que sin inscripción la sociedad mercantil de tipo capitalista carece de personalidad jurídica y, por tanto, no puede ser sujeto de deberes y obligaciones tributarias.

A través de los motivos indicados, la entidad recurrente sigue manteniendo su pretensión de que el porcentaje de deducción por doble imposición de dividendos alcance el 100 por 100, por entender que resulta aplicable lo dispuesto en el apartado 2.d) del artículo 173 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que se transcribe a continuación:

" 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el apartado anterior se elevará al 100 por 100 en los siguientes casos:

a) Los dividendos percibidos por los Fondos de Inversión Mobiliaria.

b) Los dividendos percibidos por las Sociedades de Inversión Mobiliaria, acogidas a su régimen financiero especial.

c) Los dividendos que distribuyan las Sociedades de Empresas.

d) Los dividendos procedentes de una Sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100 por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de una manera ininterrumpida tanto en el período en que se distribuyan los dividendos como en el ejercicio anterior.

3. Los sujetos pasivos por obligación real que operen en España por medio de establecimiento permanente podrán aplicar la deducción regulada en los apartados precedentes.

4. Esta deducción no será aplicable a los sujetos a que se refiere el art. 5. º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ".

Se considera aplicable el precepto indicado, por cuanto la sociedad EVINCA, S.L. se constituyó mediante escritura pública de fecha 21 de septiembre de 1994, fijándose una duración anual para el ejercicio social, que finalizaría siempre en 30 de septiembre, por lo que, por excepción, el primer ejercicio social tuvo una duración de 9 días, del 21 de septiembre de 1994 hasta el 30 siguiente, período por el cual, la entidad presentó declaración del Impuesto, pese a que no fue inscrita en el Registro Mercantil hasta el 13 de febrero de 1995.

Por su parte, el Abogado del Estado, aparte de alegar la inadmisibilidad del recurso de casación por no constarle que la recurrente haya satisfecho la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional, opone en cuanto al fondo que el artículo 11.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada es bien claro al disponer que " La sociedad se constituirá mediante escritura pública, que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. Con la inscripción adquirirá la sociedad de responsabilidad limitada su personalidad jurídica". Y tras indicar que el apartado 3 del mismo precepto dice que será de aplicación lo previsto en el artículo 15 de la Ley de Sociedades Anónimas , aduce que el hecho de que se reconozcan determinados efectos hasta la inscripción en el Registro Mercantil no supone el reconocimiento de personalidad jurídica que no se produce hasta dicho momento.

Hace referencia el Abogado del Estado a la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 22 de abril de 2000, así como a la Sentencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2006 y concluye su argumentación con la consideración de que " si a tenor del art. 4.1 de la LIS de 1978 " son sujetos pasivos del impuesto todos aquellos sujetos de derechos y obligaciones con personalidad jurídica...", dado que la sociedad recurrente no adquirió personalidad jurídica hasta el 11 de abril de 1995, en que se inscribió la escritura fundacional en el Registro Mercantil, no puede otorgarse a la misma la condición de sujeto pasivo en el IS con anterioridad a esa fecha".

TERCERO. - Ante todo, rechazamos la alegación de inadmisibilidad del recurso de casación formulada por el Abogado del Estado, pues consta en autos el documento justificativo de haber satisfecho la recurrente el importe de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional.

Y a la hora de dar respuesta de fondo a la entidad recurrente, debemos señalar que esta Sala dictó Sentencia, de fecha 22 de noviembre de 2011, en el recurso de casación 3193/07 , interpuesto por la entidad BALLMARTHOLD, S.L., en el que se formulaban idénticos motivos a los que acabamos de reseñar contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda), de la Audiencia Nacional, de fecha 8 de marzo de 2007 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 455/04, a instancia de aquella entidad, respecto de resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 12 de marzo de 2004, relacionada con liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio1994, siendo los supuestos de hecho idénticos, con la única diferencia de que en este caso, era la entidad BALLMARTHOLD, S.L , la que percibió un dividendo de la entidad E. MARTINAVARRO S.A. por importe íntegro de 663.302.325 ptas., soportando una retención de 165.825.581 ptas. y en la misma fecha transmitió a J. BALLESTER E HIJOS S.L. una serie de activos, entre los que se encontraban las acciones de E, MARTINAVARRO S.A. y el crédito contra la hacienda Pública derivado de la retención por los dividendos, procediendo a darlos de baja en contabilidad.

Pues bien, ante idénticos motivos a los ahora expuestos, esta Sala estimó el recurso de casación y la pretensión subsidiaria del recurso contencioso-administrativo, con base en la siguiente argumentación, contenida en el Fundamento de Derecho Tercero:

" Siendo sin duda sólidos los argumentos en que se fundan las decisiones administrativas y jurisdiccional que enjuiciamos, tienen, no obstante, un punto de fisura que viene marcado por la propia actuación de la Administración tributaria.

El precepto fiscal al que se acoge la pretensión de la parte recurrente es el artículo 173 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 , que ha sido a su vez el tenido en cuenta por la Inspección al aplicar en la liquidación del ejercicio 1994 una deducción del 50%, por considerar que se habían computado entre los ingresos del sujeto pasivo dividendos de otra sociedad residente en España, lo cual tiene el significado de que por acto propio de la Administración, en tiempo en el que la entidad BALLMARTHOLD era una sociedad irregular, por no haber sido todavía inscrita en el Registro Mercantil -cosa que acontecería en el ejercicio 1995-, sin embargo a los efectos de los dividendos percibidos de su vinculada E.MARTINNAVARRO, S.A., se le consideró acreedora de que se le aplicase la citada deducción del 50%, negándole la por ella pretendida del 100 por 100, basándose la Administración en el exclusivo motivo de su naturaleza irregular durante el ejercicio social comprendido entre el 21 y el 30 de septiembre de 1994, de modo que ante la misma circunstancia jurídica, el tratamiento que se le ha otorgado ha sido cualitativamente e injustificadamente distinto, reconociéndola en un caso como sociedad que percibe dividendos de otra sociedad residente en España, pero negándole, sin embargo, en la misma situación de sociedad irregular, la naturaleza de sociedad dominante de aquella de la cual había percibido los dividendos durante el ejercicio social inmediatamente anterior, no por razones inherentes a la existencia real de esa dominación, sino por la formal de ser una sociedad irregular, que sin embargo se consideró irrelevante por la Administración a la hora de aplicarla el apartado primero del mencionado artículo 173 del Reglamento .

Consideramos que en estas circunstancias la sentencia recurrida no se ajusta a derecho porque una vez reconocida por la Administración la aptitud de BALLMORTHOLD, S.L., para constituir la relación jurídico-tributaria en los términos previstos en el citado artículo 173 en las concretas condiciones de su calidad irregular -escriturada pero no inscrita- no podía ignorar esta misma condición a la hora de calificar su posición de sociedad dominante cuando ésta solicitó que se le aplicara el apartado segundo del propio precepto y la deducción del 100 de 100 en él previsto, lo que en definitiva nos conduce a la doble decisión de estimar el recurso de casación y, asimismo, una de las pretensiones subsidiarias del recurso contencioso-administrativo estimado en parte por la sentencia recurrida."

Por tanto, como se ha anticipado, y en aplicación del principio de unidad de doctrina, se estima el motivo, lo que a su vez da lugar a la anulación de la sentencia en el extremo preciso en que no reconoció la doble imposición interna al 100 por 100.

Y como consecuencia de ello, esta Sala y Sección, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción , está obligada igualmente a resolver lo resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, y ello debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso, en la medida en que se confirma la calificación de EVINCA, S.L. como sociedad transparente, pero se reconoce la deducción por doble imposición interna de dividendos al 100 por 100, todo ello con reconocimiento del derecho a la percepción de intereses de demora y a la devolución del importe los gastos en que hubiera incurrido para obtener la suspensión de la liquidación que se anula.

No procede la imposición de costas en el recurso de casación interpuesto ni en la instancia.

CUARTO. - El Abogado del Estado articula su recurso de casación con la formulación de dos motivos, ambos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

En el primero, alega infracción del artículo 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, 24 de la misma Ley, en redacción dada por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, 173 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre y 3.1 del Código Civil.

Argumenta el Abogado del Estado que según lo dispuesto en el artículo 19.1 precitado, las sociedades transparentes que san socios de otra sometida a régimen de transparencia fiscal quedan excluidas del mismo y tributan en el Impuesto de Sociedades a un tipo igual o marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por otra parte, continúa aduciendo el Abogado del Estado, en cuanto a las deducciones, que según los artículos 24 de la Ley 61/1978 , texto establecido por Ley 42/1994, y 173 del Reglamento, cuando entre los ingresos se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades, se deduce la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones, si bien la deducción es total cuando se trata de una sociedad dominada en más de un 25%, aplicándose el régimen a las sociedades partícipes de una sociedad en régimen de transparencia, según el apartado tercero del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Pues bien, según el criterio del Abogado del Estado, la Inspección de los Tributos, acudió, en forma que califica de acertada, al artículo 3.1 del Código Civil , porque es preciso atenerse al espíritu y finalidad de la norma, que no es otro sino el de que en los casos de sociedades transparentes que son socias otras sociedades transparentes, se aplique el tipo de gravamen máximo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin perjuicio de la correspondiente deducción por la imposición de dividendos, deducción que "como muy bien dice la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto de este recurso en su Fundamento Quinto, no es sino un mero ingreso a cuenta. Lo que supone a su vez que aunque la tributación se haga al tipo máximo (podría ser a otro tipo, como el tipo medio, por ejemplo), la deducción de dividendos sea "proporcional" en función de la totalidad de la base imponible. Si la deducción se hace al mismo tipo superior del 56%, como bien dice la Agencia Tributaria el efecto sería cero, nulo, y por tanto la norma en cuestión quedaría sin aplicación, de manera que la equiparación de la tributación de las sociedades transparentes a la tributación de las personas físicas no debe limitarse exclusivamente al tipo impositivo, sino que debe ampliarse al momento del gravamen de la renta. La aplicación de la deducción por dividendos al 56% supone de hecho el diferimiento sine die de la tributación de la .diferencia entre el tipo del Impuesto sobre Sociedades y el marginal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dichas rentas quedarían estancadas en la sociedad con menor tipo de tributación, con lo que se daría al traste con los principios del sistema de transparencia fiscal, y concretamente con la voluntad de legislador de 1991, año en el que se introdujo la reforma del sistema de transparencia."

En definitiva, según el Abogado del Estado, la norma solo sería operativa si la deducción por dividendos opera al tipo general del 35%, criterio adoptado por la resolución General de Tributos en su resolución de 25 de septiembre de 1992.

Frente a este motivo, la parte recurrida se opone a la interpretación finalista que defiende el Abogado del Estado y manifiesta que si el legislador hubiera querido que la deducción se aplicara al tipo general, así lo hubiera dispuesto. Por ello, afirma que "carece de sentido que el Abogado del Estado diga que las sociedades que tributan al 56% tienen derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, pero atendiendo al espíritu y finalidad de la norma (¿qué norma?) la deducción en estos casos debe operar al 35% y no al mismo tipo de gravamen que se les aplica, que es lo que claramente ordena la norma, pues ello implicaría la desvirtuación del principio de que " donde la ley no distingue, no cabe distinguir"."

El segundo motivo lo dirige el Abogado del Estado contra la anulación por la sentencia de la sanción, alegando infracción del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 en relación con el artículo. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (presunción de buena fe).

Afirma el Abogado del Estado que este motivo se refiere a la anulación de la sanción impuesta por inexistencia de culpabilidad en el sujeto pasivo, pero que nada más lejos de la realidad, pues, "tal como consta en las actuaciones, las operaciones realizadas por EVINCA S.L. se incardinan en una operación más amplia en la que mediante una serie de complejas operaciones se consiguió efectuar una serie de transmisiones por elevadísimas sumas sin coste fiscal alguno. Esas operaciones aparecen descritas detalladamente en el FJ 8° de la resolución del TEAC y son incompatibles con la buena fe y con la ausencia de culpabilidad apreciadas por la sentencia de instancia".

Por último, dice el Abogado del Estado que "hay que tener en cuenta que -a pesar de que la sentencia recurrida no se ha percatado de ello- la cuestión relativa al tipo que debía tenerse en cuenta a la hora de practicar la deducción por dividendos percibidos que hemos analizado en el anterior motivo de este escrito y que era la única cuestión que podía considerarse controvertida tuvo influencia en la cuota dejada de ingresar ni en la fijación de la sanción ya que la reclamante aplicó correctamente su deducción por doble imposición de dividendos teniendo en cuenta el tipo del 35%.".

Por su parte, la entidad EVINCA, S.L. opone la falta de motivación del acuerdo sancionador, así como que la cuestión de la culpabilidad es de apreciación propia de la Sala de instancia.

QUINTO. - El primero de los motivos de casación formulados por el Abogado del Estado se desestima con arreglo a la doctrina expuesta en la Sentencia de 30 de junio de 2011 (recurso de casación número 2364/2008 ), en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto dijimos:

" Pasando por ello a resolver el motivo formulado por el Abogado del Estado, debemos comenzar diciendo que el régimen de transparencia fiscal supone que la sociedad sometida al mismo no tributa por el Impuesto de Sociedades, sino que a través de lo que pudiera considerarse un levantamiento del velo, dispuesto por el legislador fiscal, los que tributan son los socios según la imputación de beneficios que les corresponda, de acuerdo con los estatutos sociales o en proporción a su participación en la sociedad. Pero aun así, las cadenas de sociedades constituyen situaciones de tributación complejas que desde siempre han planteado problemas al legislador, en cuanto su utilización podía encubrir una forma de eludir o atenuar los efectos de las normas tributarias o, como mínimo, aplazar el pago del impuesto.

La Ley 18/1991, de 6 de junio trató de acabar con este tipo de situaciones, aplicando el tipo marginal máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En efecto, la Exposición de Motivos de la Ley señaló que: " Por lo que se refiere a la «imputación de rentas» (Sección 5ª del Capítulo 1º del Título Quinto), la novedad fundamental consiste en el tratamiento de las sociedades que, siendo socios de sociedades transparentes, reúnan, a su vez, las circunstancias de «transparencia». En tales supuestos, la sociedad socio tributará en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con objeto de evitar estructuras de planificación fiscal tendentes a anular la tributación personal de rendimientos profesionales o del capital."

Y el espíritu del legislador se hizo efectivo en el artículo 52.5 de la Ley 18/1991, del IRPF y en la nueva redacción que la Disposición Adicional Quinta de la misma diera al artículo 19.5 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , produciéndose de esta forma una coordinación entre los dos Impuestos.

El artículo 52.5 dispone: " Las sociedades en quienes concurran las circunstancias a que se refiere el apartado uno de este artículo y que sean socios de otra sometida al régimen de transparencia, quedarán excluidas de este último y tributarán en el Impuesto de Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Del mismo modo, el artículo 19.5 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , quedó redactado en los siguientes términos: " Las sociedades en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen quedarán excluidas del mismo y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Ley 18/91 ."

La novedad resulta no menor, por cuanto a partir de la nueva Ley, la sociedad que tuviera la condición fiscal de transparente, queda excluida de dicho régimen por el hecho de ser socio de una sociedad transparente, por lo que no se produce la imputación de beneficios a los socios, pero la sociedad tributa al tipo marginal máximo del IRPF, fijado a la sazón en el 56%.

Ahora bien, el precepto indicado ha de compaginarse con el artículo 24 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , según redacción ofrecida por la Ley 18/1991 (Disposición Adicional Quinta ).

En efecto, el artículo 24 , vino a disponer:

" De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el artículo 5 de esta Ley .

2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al cien por cien en los siguientes casos:

a) Los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas.

b) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el período impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el período inmediato anterior.

3. Las sociedades que sean accionistas o partícipes de una sociedad en régimen de transparencia fiscal aplicarán lo dispuesto en los dos números anteriores a la parte de la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta..."

El precepto transcrito supone que una sociedad de cartera, que tiene una participación en otra superior al 25% en el capital de esta última, deduce de su cuota el 100% de la parte de la base imponible correspondiente a los dividendos derivados de la participación en esta sociedad, siempre y cuando éstos hayan tributado efectivamente. Si concurre la circunstancia de que la sociedad de cartera es, además, transparente, entonces los beneficiados con esta deducción en la cuota son sus propios socios, siempre que éstos a su vez sean sociedades.

He aquí, por tanto, como juegan dos principios simultáneamente y en sentido inverso, pues en caso de cadena de sociedades transparentes, se aplica el tipo del 56% en la forma antes vista, pero al mismo tiempo, el artículo 24.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 , hace posible la deducción en cuota del cien por cien de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de los dividendos percibidos.

Pero como el tipo de retención en origen (35%) no coincide con el aplicable a la sociedad doblemente transparente (56%), se plantea el problema cual debe ser el aplicable por esta última para hacer efectiva la deducción a que tiene derecho.

Pues bien, ante la falta de previsión normativa expresa al respecto, parece más conforme al designio del legislador de liberar de gravamen a la sociedad transparente por los dividendos percibidos, el entender que si el tipo de tributación es del 56%, por concurrir doble transparencia, también debe ser dicho tipo el aplicable para la deducción en cuota, pues en otro caso los dividendos tributarían en la sociedad perceptora al referido tipo del 56%, mientras que solo obtendría una deducción del 35% y, ello, como pone de relieve la sentencia, con un doble gravamen en cuanto al 21% restante.

Por tanto, el principio de liberación de los dividendos del gravamen se impone sobre el de la deducción en función del impuesto satisfecho en origen.

Finalmente, debe ponerse de relieve que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de junio de 2007 , que cita el Abogado del Estado, y de la que realiza una transcripción parcial, no puede ser invocada en defensa de la tesis mantenida en el recurso de casación, pues resultó estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad contribuyente y anulatoria (ahora sí) de la resolución del TEAC que había estimado el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra resolución del TEAR de Madrid."

Posteriormente, la Sentencia de 17 de noviembre de 2011 (recurso de casación número 3770/2008 ), se ha pronunciado en el mismo sentido.

El segundo motivo de casación debe igualmente desestimarse, por cuanto el Abogado del Estado no impugna adecuadamente la primera de las razones que expone la sentencia para anular la sanción, referida a la falta de motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador, que la sentencia expone de manera expresiva al señalar que " el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la A.E.A.T. en Granada, en la resolución sancionadora de 30 de noviembre de 1998, sobreentiende la culpabilidad del sujeto pasivo sin aclarar dónde radica y en relación con cuáles de los concretos hechos inspeccionados se aprecia, esto es, si es por la enajenación del crédito nacido de la retención que le fue practicada a la entidad; si lo es por la sumisión de ésta al régimen de transparencia fiscal que no fue tenido en cuenta a la hora de declarar; por su condición de "transparente de la transparente"que debe tributar al tipo marginal previsto en la Ley del IRPF; o si lo es, finalmente, por la aplicación de los tipos de deducción por doble imposición, aspectos que aisladamente considerados son complejos y que en conjunto impiden destruir la presunción de buena fe, dados los problemas interpretativos que suscitan las normas aplicadas". Y ello cobra mayor significado habida cuenta del efecto que produce el reconocimiento de la deducción al 100 por 100, que se reconoce en la sentencia de instancia y la aplicación a la misma del tipo de 56%, al estimarse el recurso de casación interpuesto por la representación de EVINCA, S.L.

SEXTO. - Al no acogerse ninguno de los motivos del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, procede la desestimación del mismo y ello ha de hacerse con imposición de las costas procesales a la Administración recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

PRIMERO .- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 4271/08, interpuesto por Dª María Luisa Sánchez Quero, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la mercantil EVINCA, S.L . contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 31 de marzo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 24/2005 , sentencia que se casa y anula en cuanto deniega la aplicación de una deducción del 100% a los dividendos percibidos por el sujeto pasivo de la sociedad E. MARTINNAVARRO,S.A. Sin costas.

SEGUNDO .- Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo número 24/2005, interpuesto por la representación procesal de EVINCA, S.L ., anulando la liquidación girada por Impuesto de Sociedades y resoluciones administrativas que la confirmaron, con reconocimiento del derecho a la percepción de intereses de demora y a la devolución a la demandante del importe proporcional de los gastos en que hubiera incurrido para obtener la suspensión de la liquidación que se anula. Sin costas.

TERCERO. - Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación número 4271/08, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 31 de marzo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 24/2005 , con imposición de costas a la Administración recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.