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30/09/2010
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4498/2005 de 30 de Septiembre de 2010
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Orden: Administrativo
Fecha: 30 de Septiembre de 2010
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTIN TIMON, MANUEL
Núm. Cendoj: 28079130022010100868
Núm. Ecli: ES:TS:2010:5512
Encabezamiento
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Septiembre de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 4498/2005, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de GRAND TIBIDABO, S.A . contra sentencia de la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 3 de junio de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 131/2005, seguido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de octubre de 2002, en materia de Impuesto de Sociedades del ejercicio 1993.
Antecedentes
PRIMERO .- Son antecedentes reseñados en la sentencia recurrida (Fundamento de Derecho Primero) los siguientes:
"A) El 16 de enero de 1997, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaría de Cataluña incoo a la entidad Grand Tibidabo, S.A. Acta de disconformidad A02, número 61058016, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993; en la misma, el Inspector actuario hacía constar, entre otros, los siguientes extremos: 1º. Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales es la siguiente: "Por el objeto de la actuación a realizar, la Inspección no ha requerido al sujeto pasivo que exhibiera los libros y registros obligatorios para la exacción del tributo"; 2º. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto -régimen general- y período, con una base imponible declarada de - 2.576.626.306 pesetas (- 15.485.835,98 euros) y cuota diferencial de - 49.281.393 pesetas (- 296.187,14 euros), no devuelta. En la página 11 de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades, en el apartado «Exención por reinversión», constan los datos siguientes: Enajenaciones: 1991: Producto de la enajenación: 4.327.500.000 pesetas (26.008.798,82 euros); Valor neto contable: 1.993.886.582 pesetas (11.983.499,71 euros); Incremento: 2.333.613.418 pesetas (14.025.299,11euros). Reinversiones: Importe de la reinversión realizada: 1991, 3.826.003.167 pesetas (22.994.742,15 euros); 1993, 450.000.000 pesetas (2.704.554,47 euros). Enajenación de bienes afectos a la reinversión: 1993, 2.300.000.000 pesetas (13.823.278,4 euros). Resultado: 1.976.003.167 pesetas (11.876.018,22 euros). El artículo 150 del
B) En la misma fecha se emitió por el actuario el preceptivo Informe ampliatorio fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el Acta. El 10 de febrero de 1997, la sociedad presentó escrito de alegaciones manifestando cuanto estimó conveniente para la defensa de su derecho. Con fecha 16 de mayo de 1997, la Dependencia de Inspección citada dictó acuerdo de liquidación (número de expediente 9708850036) confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta.
C) Contra el acuerdo anterior, Grand Tibidabo, S.A. planteó reclamación económico-administrativa en primera instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.
El 8 de abril de 1999, el Tribunal Regional acordó "estimar la reclamación presentada, anulando el acuerdo impugnado, debiendo retrotraerse las actuaciones en los términos señalados en los Fundamentos de Derecho 8º y 9º, y devolverse las cuantías indebidamente ingresadas con sus correspondientes intereses". El Tribunal dispone en los referidos Fundamentos 8º y 9º: "8º.- En cuanto a la factura relativa al «Servicio de localización y compra de un inmueble para la nueva ubicación de la sede social de su compañía», emitida por ACIESA, por importe de 78.000.000 pesetas" (468.789,44 euros), "la Inspección simplemente señala que «tampoco podemos considerarla reinversión ya que la Inspección ya en relación al año 1991 no admite el cómputo de la factura a efectos fiscales por no haber quedado suficientemente justificada la veracidad del servicio".. (...). Efectivamente, tal como señala la reclamante, no cabe sino afirmar que en este punto el acto administrativo impugnado carece de la motivación suficiente para permitir una correcta valoración por parte de este Tribunal (...). En consecuencia, procederá anular la liquidación y retrotraer las actuaciones, al objeto de que se dicte nueva liquidación, debiendo motivarse correctamente este punto concreto o alternativamente efectuar una regularización que no incluya este concepto relativo a la factura de ACIESA. 9º.- En lo relativo a la sancionabilidad de la conducta (...) habiendo sido considerada como incorrectamente motivada la regularización por la parte correspondiente a la factura de ACIESA, nos centraremos ahora en la adquisición de las edificaciones en la Zona Franca. (... ) Por todo ello, respecto a esta parte de la reinversión, sí procede la aplicación de la sanción por la conducta al menos negligente de la reclamante". A su vez, el Fundamento Jurídico 10º de la resolución señala: "En cuanto a la base de aplicación de la sanción (...) se dejaron de ingresar también los intereses, procediendo su cómputo como base de la sanción. No obstante, teniendo en cuenta que se declararon 49.281.393 pesetas" (296.187,14 euros) "como cuota a devolver, y ésta no ha sido devuelta, procederá sancionar esta cuantía por el tipo inferior del 15%, aplicándose al resto sancionable el 50%. La resolución fue notificada a la sociedad recurrente el 18 de mayo de 1999.
D) Contra la anterior resolución se interpuso recurso de alzada por la sociedad actora ante el Tribunal Económico-Administrativa Central, que fue estimada en parte mediante resolución de 11 de octubre de 2002".
Conviene precisar, ya por nuestra parte, que el fallo de la resolución del TEAC de 11 de octubre de 2002, estimatorio parcial, según acaba de indicarse, es del siguiente tenor: "1º) Revocando en parte la resolución recurrida, de manera que en el nuevo acto administrativo de liquidación que haya de dictarse, la cuota exigida a la recurrente no incluya intereses de demora en virtud del artículo 154 del Reglamento del Impuesto , y se cumplan las previsiones contenidas en la presente resolución en lo relativo a la base de cálculo de los intereses de demora y de la sanción, a los tipos de interés aplicables y período de cómputo de los intereses de demora y al porcentaje de la sanción, con respeto al principio "non reformatio in peius", todo ello en cumplimiento de los Fundamentos de Derecho Decimotercero, Decimocuarto y Decimoséptimo de la presente resolución y 2º) Confirmando en lo demás la resolución recurrida."
SEGUNDO. - La representación procesal de GRAND TIBIDABO, S.A. interpuso contra la resolución del TEAC a que acabamos de hacer referencia, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Quinta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 131/2005, dictó sentencia, de fecha 3 de junio de 2005 , con la siguiente parte dispositiva: " Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de GRAND TIBIDABO, S.A., contra la resolución de 11 de octubre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que estima en parte el recurso de alzada formulado contra la resolución de 8 de abril de 1999 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, sobre reclamación número 8/5139/97, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, en cuantía de 5.173.547,34 euros (860.805.848 pesetas), declaramos que la citada resolución es conforme a derecho; sin hacer expresa imposición de las costas procesales."
TERCERO .- La representación procesal de GRAND TIBIDABO, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia, y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito del Procurador Sr. Velasco Muñoz-Cuellar, presentado en 8 de septiembre de 2005, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida y anule los actos de que trae causa.
CUARTO .- El Abogado del Estado se opuso al recuso de casación por medio de escrito presentado en 15 de marzo de 2007, solicitando su desestimación con imposición de costas.
QUINTO .- Mediante Providencia de 5 de junio de 2008, y a la vista de los escritos presentados por D. Juan Carlos Fernández Novoa, Procurador de los Tribunales, con fechas 13 de noviembre de 2007, 8 de enero, 8 de febrero y 14 de abril de 2008, se concedió a dicho Procurador y a D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, el plazo de diez días para que manifestaran cual de ellos ostentaba la representación exclusiva de GRAND TIBIDABO, S.A.
Tras la presentación de escritos, y teniendo en cuenta que el recurso de casación se interpuso por el Sr. Velasco Muñoz- Cuellar, siguiendo instrucciones de la sindicatura de la quiebra, mientras que el Sr. Fernández Novoa pretendía la defensa de los intereses de la propia entidad quebrada, sin ejercitar acción alguna, por Providencia de esta Sala de 15 de julio de 2008 se acordó seguir las actuaciones con el primero y no haber lugar a las solicitudes formuladas por el segundo.
SEXTO. - Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de septiembre de 2010 , en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala
Fundamentos
PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso se articula con base en seis motivos, en los que con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción , se alega:
1º) Vulneración del artículo 62.1. b) y 12 de la Ley 30/1992, 153.1 de la Ley General Tributaria y Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 .
2º) Vulneración del artículo 19 del Real Decreto Ley 15/1997 y Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio .
3º) Infracción del artículo 15 de la
4º) Infracción del artículo 15 de la
5º) Infracción del artículo 15 de la Ley , por entender procede considerar reinvertidos los 450.000.000 ptas. en virtud de unas adquisiciones en la Zona Franca de Barcelona.
6º) Infracción de los artículos 77.4. d) y 79 y siguientes de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 .
SEGUNDO .- Como se ha indicado, en el primer motivo del recurso de casación se alega vulneración de los artículos 62.1. b) y 12 de la Ley 30/1992, 153.1 de la Ley General Tributaria y Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 , a cuyo efecto se pone de manifiesto que la Inspección Regional llevó a cabo actuaciones sobre operaciones acometidas por CORPORACION NACIONAL DEL LEASING S.A. (en adelante CORPORACION CNL, S.A.), sociedad absorbida por GRAND TIBIDABO, S.A., que culminaron con el acto de liquidación dictado por el Inspector Regional de Cataluña, de fecha 16 de mayo de 1997, pero que siendo aquella una entidad que cumplía los requisitos exigidos en el artículo 2, apartado 2 , alternativas a) o b) de la Orden de 26 de mayo de 1986 , por la que se desarrolla el Reglamento General de Inspección de los Tributos en el ámbito de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, la Oficina Nacional de Inspección era el órgano competente para practicar la liquidación tributaria resultante de tales actuaciones. Se añade que en el expediente consta que la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria comunicó a CORPORACION CNL, S.A. , su acuerdo, de conformidad con la Orden de 26 de mayo de 1986, añadiéndose que si antes de la fusión la referida entidad cumplía los requisitos para que la competencia inspectora fuera atribuida a la Oficina Nacional de Inspección, en mayor medida sería esta última la competente después de la fusión, pues "otra cosa sería dejar en manos de los sujetos pasivos, la decisión de determinar qué órgano es el competente para llevar a cabo una inspección mediante la realización de operaciones de fusión". Se invocan finalmente, no solo la Orden de 26 de enero de 1984 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, sino también diversas resoluciones del TEAC.
Para dar respuesta al motivo alegado debe precisarse:
1º) Que CORPORACION CNL.S.A. fue absorbida por GRAND TIBIDABO, S.A., según escritura pública de 11 de mayo de 1992.
2º) Que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación que la Dependencia Regional de Inspección dirigió a GRAND TIBIDABO, S.A., que quedó notificada de ella en 17 de abril de 1996, y en la que se hacía constar que "las actuaciones tendrán carácter parcial por el concepto Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 1993 ...limitándose la comprobación al examen del cumplimiento de los requisitos de la reinversión a la que CORPORACION CNL, S.A. ... se comprometió, al declarar exento por inversión en su declaración del Impuesto sobre Sociedades 1991 la enajenación de determinados activos, ya que en virtud de lo previsto en el Art. 154 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D. 2631/1982, de 15 de octubre ), de no ser así, GRAND TIBIDABO debería haber liquidado la cuota correspondiente".
3º) Que en la Sentencia de esta Sala y Sección dictada en 26 de abril de 2010 , en el recurso de casación 440/2005, seguido a instancia de la misma recurrente, referido a actuaciones inspectoras de CORPORACION CNL, S.A, de los ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1992, hemos mantenido el criterio de ser competente para la comprobación la ONI en función de la circunstancia de investigarse la actividad de aquella entidad y no la de GRAND TIBIDABO, S.A.
Lo expuesto nos conduce a rechazar el motivo, pues a diferencia del supuesto contemplado en nuestra anterior Sentencia, en el presente caso, en el ejercicio de 1993, no solo se había producido la absorción, sino que además, la comprobación tenía carácter parcial y venía referida a conocer si en dicho año habían quedado cumplidos o no los requisitos exigidos para la efectividad de la exención por reinversión del artículo 15 de la
TERCERO .- El fondo del presente recurso de casación gira en torno a la problemática de la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la
En efecto, el artículo 15.8 de la
Pués bien, en el presente caso, y tal como se reseña en el primero de los Antecedentes, en el Acta de Inspección se hace constar la enajenación en 1993 de bienes afectos a la reinversión, por importe de 2.300.000.000 ptas. (13.823.278,4 euros).
En efecto, según la escritura pública de 25 de febrero de 1993, incorporada al expediente, la Compañía GRAND TIBIDABO, S.A. vende como cuerpo cierto a UNINTER-LEASIGN, S.A. (UNILEASING), que compra y acepta, una naves industriales sitas en Coslada (Cláusula Primera ), siendo el precio de la compraventa 2.300.000.000 ptas. (Cláusula Segunda), señalándose expresamente que la parte vendedora transmite el pleno dominio y libre disposición de la finca vendida y que el otorgamiento equivale a su tradición.
La sentencia de instancia constata como hecho que " en la escritura pública de 25 de febrero de 1993 entre la sociedad recurrente y la entidad Uninter-Leasing, S.A. se produce una autentica transmisión onerosa de las naves industriales de Coslada por el precio de 2.300.000.000 pesetas (13.823.278,4 euros), transmitiéndose a la entidad Uninter-Leasing el pleno dominio y libre disposición de la finca vendida (cláusulas primera a tercera del contrato de compraventa), no existiendo ningún compromiso en cuanto al ejercicio de la opción de compra en el contrato de arrendamiento financiero. Es más, la propia sociedad recurrente ha reconocido que la citada operación implicó una desinversión, como lo demuestra el hecho que en la autoliquidación correspondiente al ejercicio de 1993 hizo constar en el apartado "exención por reinversiones" lo siguiente: "Enajenación bienes afectos a reinversión: 1993, 2.300.000.000 pesetas"".
Por lo expuesto, y tras los razonamientos contenidos en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, concluye la sentencia afirmando que " procede, tal y como ha hecho la Administración considerar como desinversión la citada cantidad de 2.300.000.000 pesetas (13.823.278,4 euros) referente a las naves industriales en Coslada (Madrid)."
Frente a ello, en el segundo motivo, la entidad recurrente opone la interpretación económica que recogía el artículo 25.3 de la Ley General Tributaria , en la redacción anterior a la
Nuestra respuesta al motivo formulado debe partir de que si bien el "lease-back" es un negocio jurídico complejo configurado como un mecanismo de financiación de las empresas, tiene como base la enajenación de un activo empresarial que supone la aportación de flujo de tesorería a la entidad enajenante, así como la simultánea celebración de un contrato de arrendamiento con opción de compra, de tal forma que la entidad enajenante no pierde la disponibilidad del bien, adquiere tesorería y al mismo tiempo se beneficia de la deducibilidad de las cuotas a satisfacer por el arrendamiento financiero. Por tanto, el que vende a la compañía de leasing es la misma persona que posteriormente pasa a ser arrendatario del bien y aspirante a propietario por pago de cuotas y precio residual.
Sentada la anterior premisa, el motivo debe ser rechazado porque la entidad enajenante, aún cuando conserve la disponibilidad del bien, pierde su propiedad. De aquí que la doctrina de esta Sala considere que la modalidad de leasing conocida como "lease back", se caracteriza porque en ella «desaparece la figura del tercero proveedor del bien y si bien se trata de un contrato lícito y válido, al amparo del artículo 1255 del Código Civil , para registrarlo como tal se exige que haya mediado efectiva compra de la financiera a la arrendataria con la consiguiente tradición, aun en la forma simbólica de "sólo consensu" (artículo 1463 del Código Civil ), pero, en todo caso, es necesario, y determinante dejar de poseer en concepto de dueño o como dueño» (Sentencias de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1988, 20 de noviembre de 1999, 22 de junio de 2001 y 6 de febrero de 2006 , entre otras muchas.)
La legalidad de la figura del "lease back" ha sido admitida por nuestra jurisprudencia a partir de que ya aparecía mencionada en la primera regulación de las operaciones de arrendamiento financiero, que está constituida por el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 febrero .
Pero ocurre que esta figura, nacida con el objetivo que antes hemos señalado, se encuentra en una zona próxima a la figura del puro préstamo con la garantía de transmisión formal de la propiedad ("fiducia cum creditore") y posibilidad de pacto comisorio, prohibido por los artículos 1859 y 1884 del Código Civil , de tal forma que si se aprecian dichas circunstancias, deben extraerse las consecuencias oportunas, y entre ellas la de la nulidad del contrato. Esto es lo que ocurre con la las Sentencias de Sala 1ª de lo Civil de 16 de mayo de 2000 y 2 de febrero de 2006 , que no por ello comportan un cambio del sentido de la jurisprudencia.
A lo anterior debe añadirse que la opción de compra inherente al arrendamiento supone que el arrendatario puede o no adquirir nuevamente la propiedad, lo que carecería de sentido si no se hubiera producido la enajenación a la entidad arrendadora.
A la misma conclusión ha de llegarse si se tiene en cuenta que el mantenimiento de la inversión es incompatible con la deducción como gasto de las cuotas del arrendamiento financiero.
Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar.
CUARTO .- Frente a la manifestación realizada por la Administración en el sentido de que las naves en Coslada estaban cedidas en arrendamiento, lo que constituía un nuevo obstáculo para el reconocimiento de la exención por reinversión, conforme a lo dispuesto en el artículo 147.1.D) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , la entidad hoy recurrente sostuvo ante la Sala de instancia que tal precepto contradecía al artículo 15.8 de la Ley y la respuesta de la Sentencia, contenida en el Fundamento de Derecho Quinto , es la siguiente:
" Se alega también por la sociedad recurrente que el art. 147.1.D del
En las Sentencias que se citan por la sociedad recurrente se declara que el reseñado precepto reglamentario debe ser objeto "... de una interpretación correctora de la literalidad para distinguir así que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley.
Así, pues, tratándose de sociedades que como la hoy actora tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el artículo 147.1 D) RIS debe ceder ante los antecitados preceptos (artículo 15.8 LIS y 147.1 C) RIS)" (Sentencia de esta Sección de 20 de mayo de 2004, recurso núm. 745/2002 ).
En el caso que nos ocupa, la sociedad recurrente no tiene como objeto social exclusivo el arrendamiento de bienes inmuebles, habiéndose subrogado en todos los derechos y obligaciones de la sociedad Corporación CNL, S.A. la entidad demandante, a partir de la fusión por absorción en el año 1992, y la transmisión de las naves industriales en Coslada (Madrid) se produjo por la parte actora después de la fusión. Por tanto, procede desestimar este motivo de impugnación."
En el tercer motivo se alega Infracción del artículo 15 de la
Se sostiene que el hecho de estar las naves de Coslada arrendadas no supone obstáculo para el reconocimiento de la inversión, pese a lo dispuesto en el artículo 147.1.D) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , puesto que el precepto de la Ley no contiene la limitación expresada.
Sin embargo, no podemos admitir el motivo porque la jurisprudencia de esta Sala considera, efectivamente, que la exigencia reglamentaria de no estar cedidos los activos a terceros no es ilegal en cuanto va ínsita en el de la afectación empresarial, siempre con la excepción de las sociedades que tenga por objeto exclusivo la explotación de inmuebles en forma de arriendo.
Así en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de febrero de 2009 se ha dicho:
" La Sala anticipa que procede rechazar el primero de los motivos invocados.
Debemos convenir con la representación legal del Estado en que, aunque es cierto que la exclusión de los activos cedidos a terceros para su uso no estaba prevista en el art. 15.8 de la
Cuando el sujeto pasivo desarrolla una actividad empresarial son activos fijos afectos a la misma los que se emplean para la obtención del bien o servicio final, por lo que hay que entender que cuando un activo es cedido a un tercero es signo de no afectación, siendo, pues, lógica la norma reglamentaria.
Ahora bien, dicha lógica se quiebra cuando, como es el caso, afecta a empresas cuyo objeto social y actividad es el arrendamiento de bienes. La doctrina de la Sala para estos últimos supuestos, reflejada en las sentencias de 25 de Octubre de 2004 , 12 de Mayo y 5 de Julio de 2005, 15 de Febrero de 2007 y 5 de Febrero de 2008 , entre otras, recursos 4.799/99, 6.069, 5.723/2000, 7.144/2001 y 6.520/2002 es la siguiente: la "no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que, en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.
Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -precisamente para su uso mediante contraprestación- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15.8 LIS 61/1978 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C) RIS .
Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".
Y como en el caso que nos ocupa, la sentencia aprecia que la sociedad recurrente no tiene como objeto social exclusivo el arrendamiento de bienes inmuebles, habiéndose subrogado la entidad demandante en todos los derechos y obligaciones de la sociedad CORPORACIÓN CNL, S.A., procede rechazar el motivo.
QUINTO. - El artículo 150 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2381/1982, de 15 de octubre , se refiere al supuesto de reinversión parcial y establece: "En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total de la enajenación, se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento patrimonial que corresponda a la cantidad invertida".
Por su parte, el artículo 154 del Reglamento señala:
" 1.- El incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes de esta subsección dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente.
2.-Como consecuencia de lo dispuesto en el apartado anterior, el sujeto pasivo procederá como sigue:
Primero.- Realizará la liquidación correspondiente al ejercicio de acuerdo con las normas generales.
Segundo.- Al líquido resultante adicionará la parte de cuota íntegra que habría correspondido, en el ejercicio de la enajenación al incremento de patrimonio no reinvertido en las condiciones señaladas, así como los intereses de demora correspondientes" .
Tomando en consideración los indicados preceptos, la Inspección fijó la situación de las inversiones y desinversiones en el siguiente expresivo cuadro:
PRODUCTO DE LA ENAJENACIÓN INCREMENTO TOTAL
4.327.500.000 2.333.613.418
PRODUCTO DE LA ENAJENACION INVERTIDO INCREMENTO EXENTO POR REINVERSION
1.448.003.167 780.883.734
PRODUCTO DE LA ENAJENACION NO INVERTIDO INCREMENTO NO EXENTO POR REINVERSION
2.879.496.833 1.552.774.684
Y teniendo en cuenta que en el ejercicio de 1991 la base de la entidad fue positiva, obtuvo la cantidad debida a ingresar según la siguiente operación: 1.552.774.684*0,35%= 624.622.818 ptas., incrementando dicha cantidad con los intereses de dos años, al 12%, por el período comprendido entre el 25 de Julio de 1992 y el 25 de julio de 1994, lo que determinaba la cantidad de 130.433.072 ptas.
De esta forma, la liquidación girada por el año 1993 contiene los siguientes parámetros:
Base imponible ........................... -3.844.665.165 ptas.
Cuota íntegra .............................. -------
Cuota líquida ............................... -------
Retenciones/Ingresos a cuenta....... 47.243.058 ptas.
Pagos a cuenta.................................. 2.038.335 ptas.
Pérdida de bonificación ejercicio anterior.............. 673.904.211ptas.
Autoliquidado ........................................................... --------
Cuota a ingresar ..................................................... 624.622.818 ptas.
Intereses.................................................................. 178.915.933 ptas.
Sanción .................................................................... 57.267.097 ptas.
Pues bien, en el cuarto motivo, la entidad recurrente manifiesta que el artículo 154 del Reglamento , antes transcrito, supone una conculcación del principio de reserva de ley, añadiéndose que la sentencia no justifica suficientemente su legalidad, limitándose a señalar que contiene un desarrollo de la ley, llegando a una interpretación que se califica de "situación absurda y aberrante" consistente en hacer tributar por el Impuesto de Sociedades a un sujeto que tiene pérdidas, cuando lo procedente es la compensación de pérdidas, "por mor" del mecanismo normal de compensación en el referido Impuesto.
Sin embargo, el motivo no puede prosperar porque el artículo 15 de la
No es la primera vez que esta Sala se hace referencia a supuestos similares de incumplimiento de condiciones a las que estaba sometido el beneficio fiscal y así en la Sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 1990 , en supuesto de pérdida del beneficio fiscal en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, se declaró: " Finalmente, tampoco puede aplicarse a la liquidación procedente el tipo del 4%, ya que el supuesto de hecho del tributo -la adquisición de las fincas mediante compraventa- se produjo al otorgarse la escritura pública de 25 de junio de 1980. En ese momento debió de practicarse y de hecho se practicó la liquidación procedente, si bien no se exigió el pago de la deuda tributaria, por haberse solicitado y obtenido una exención temporal, por lo que al transcurrir el plazo de tres años por el que dicha exención fue concedida sin cumplirse la condición bajo la que la exención fue concedida, la deuda tributaria fijada en 1980 recobra su plena eficacia, y no puede ser sustituida por otra, aplicando un tipo impositivo no existente cuando se produjo el supuesto de hecho del Impuesto".
Por ello, ha de confirmarse el criterio de la sentencia y, como se ha anticipado, rechazarse el motivo.
SEXTO .- En el Acta de Inspección quedó reflejado que en la página 11 de la declaración del Impuesto de Sociedades por el ejercicio de 1993, figura reflejado el incremento patrimonial obtenido en 1991 (2.333.613.418 ptas.), como consecuencia de la venta de inmuebles en Barcelona, Espulgues y Madrid por importe de 4.327.500.000 ptas. (nos remitimos igualmente al Fundamento de Derecho Quinto), pero también las reinversiones realizadas y cuyo estado era el siguiente:
Fecha Importe de la reinversión
1991 ................................................................. 3.826.003.167 ptas.
1993 ................................................................ 450.000.000 ptas.
1993 Enajenación de bienes afectos a la reinversión .. ( 2.300.000.000 ) ptas.
1.976.000.000 ptas.
El quinto motivo del recurso de casación tiene que ver con el hecho reflejado en el Acta de Inspección, de que del importe declarado como reinversión de 1.976.003.167 ptas. que consignaba Grand Tibidabo, S.A. en su declaración debía eliminarse el de 450.000.000 ptas., por corresponder a la adquisición de unos inmuebles en la Zona Franca de Barcelona que no se había producido dentro del plazo de dos años requerido por el artículo 15 de la
En el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia se señala al respecto:
" Se alega también por la sociedad recurrente que procede considerar como reinvertidos la cantidad de 450.000.000 pesetas (2.704.554,47 euros) correspondientes a la adquisición de unas edificaciones en la zona franca de Barcelona.
La enajenación de los activos afectos a la reinversión son de fechas 30 de julio de 1991 (venta Diagonal núm. 525) y el 1 de agosto de 1991 (venta de locales en Espulgues y Madrid). Por su parte, el 27 de diciembre de 1993 compró la sociedad actora mediante contrato privado a DISET, S.A., edificaciones en la Zona Franca de Barcelona.
El plazo de dos años previstos en el art. 15 de la
Por otro lado, el contrato privado de 27 de diciembre de 1993 se encuentra sujeto a dos condiciones suspensivas que no constan que se hayan cumplido, a saber: "OCTAVO.- La eficacia de la presente compraventa queda suspensivamente condicionada a que por parte del Consorcio de la Zona Franca de Barcelona se autorice:
a.- La constitución de GRAND TIBIDABO, S.A. como arrendatario solidario, junto con DISET, S.A. de la parcela en al que se levantan las edificaciones objeto de la presente compraventa.
b.- Se autorice la presente compraventa".
Por los citados argumentos, procede desestimar este motivo de impugnación, así como la alegación de que se considere que parte del contrato de 25 de febrero de 1993 referente a las naves en Coslada se ha aplicado en la adquisición de un nuevo elemento material activo fijo como son las edificaciones en la Zona Franca de Barcelona. Por lo demás, en cuanto a la aplicación de los arts. 147.1.D y 154.2, ambos del
Frente a ello, como se dijo anteriormente, en el quinto motivo se alega infracción del artículo 15 de la
Pues bien, el artículo 15 de la
Por las razones indicadas, el motivo no puede prosperar.
SEPTIMO .- En el sexto motivo se impugna la argumentación de la sentencia que sirve para impugnar la sanción impuesta.
Como se ha señalado al principio del anterior Fundamento de Derecho, en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1993 de GRAND TIBIDABO, S.A. (página 11) aparece el incremento obtenido en el ejercicio 1991 consecuencia de la enajenación por importe de 4.327.500.000 ptas., incremento que alcanzaba la cifra de 2.333.613.418 ptas., declarándose una reinversión total de 1.976.003.167 ptas., lo que, en función de la regla de proporcionalidad ejemplificada en el Fundamento de Derecho Quinto determinaba un incremento no exento de 1.268.038.859 ptas., que según manifestación del sujeto pasivo recogida en la Diligencia de Inspección número 1, de 2 de mayo de 1996, debiendo tributar, se recogió en la declaración en el concepto "Otros ajustes".
Sin embargo, la Inspección excluyó de la cifra declarada como reinversión el importe de 450.000.000 ptas., correspondiente a la adquisición de inmuebles en la Zona Franca de Barcelona y el de 78.000.000 ptas. correspondientes a "honorarios de localización de sede social", lo que hizo que el incremento reinvertido solo alcanzara para la Inspección el importe de 1.448.003.167 ptas. y, en cambio, el incremento no exento fuera más alto y ascendiera a 1.552.774.684 ptas.
En el Acta, la actuaria señala que "los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de los dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria (LGT), redacción de la Ley 10/1985 ".
En el informe complementario, se señala que el artículo 79 de la Ley General Tributaria considera infracción tributaria grave "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria" y que según el artículo 77.1 "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", tras lo cual se afirma que respecto de la cifra de 1.268.038.859 ptas. no existía infracción tributaria por cuanto la entidad, aún cuando del todo inadecuadamente en su tratamiento, declaró su no reinversión (como ajuste positivo del resultado contable bajo la rúbrica "otros ajustes"); en cambio, en cuanto a la diferencia de 284.735.825 ptas. (para alcanzar la cifra de 1.552.774.684 ptas.), que, como se dice en el informe ampliatorio, "corresponde a la parte no reinvertida considerada como reinvertida por la entidad", si se consideraba la existencia de infracción tributaria grave, por cuanto dejó de ingresarse la cantidad determinada en el Acta sin acogerse a una interpretación razonable de la norma. Y en el mismo sentido, el acuerdo liquidatorio añade que el sujeto pasivo "sumó a su base una plusvalía de 1.268.038.859 ptas., correspondiente a una parte no reinvertida del importe de la enajenación, conducta ésta que aunque insuficiente, puede hallarse amparada en una interpretación razonable de la norma, lo que eliminaría la culpabilidad"; en cambio "no puede decirse lo mismo para el resto de la plusvalía gravable, de 284.735.825 ptas., que no fue objeto de declaración alguna, cuando lo cierto es que no corresponde a una parte del precio de enajenación, cuya inversión se pretende sin fundamento..."
La sentencia de instancia responde a la impugnación en los siguientes términos contenidos en el Fundamento de Derecho Séptimo:
" (...)En el supuesto que nos ocupa, la sociedad demandante ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de la anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria, es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación en su actuación. La argumentación de la existencia de discrepancias interpretativas sobre la que articular la ausencia de culpabilidad no esta acreditada por cuanto tanto en la Inspección, como en los Tribunales Económicos, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina no se ha acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con los establecidos en las resoluciones que se revisan en el presente litigio. Por tanto, la discrepancia mantenida por la sociedad demandante sobre el aumento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, no es razonable ni sostenible, por lo que se debe concluir que concurre el principio de culpabilidad, siendo conforme a derecho la sanción impuesta."
Pues bien, en el sexto motivo, la entidad recurrente, que alega infracción de los artículos 77.4.d) y 79 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 , señala que en el escrito de demanda la impugnación se centraba en la sanción correspondiente a la reinversión en la Zona Franca, antes reseñada de 450.000.000 ptas (la sanción referida a honorarios por servicio de localización y compra de un inmueble para la nueva ubicación de la sede social de su compañía había quedado sin efecto en virtud de la resolución del TEAR de Cataluña, según se ha expuesto en el Antecedente Primero).
En el desarrollo del motivo, la recurrente afirma que se ha producido una interpretación razonable de la norma en cuanto al cómputo del plazo de dos años; que la sentencia utiliza una fórmula genérica para justificar la imposición de la sanción, olvidando los hechos enjuiciados y la mínima motivación imprescindible; que la Administración no ha acreditado el elemento intencional de la infracción, pudiéndose comprobar a través del expediente administrativo que la Inspección no ha llevado a cabo ninguna actividad mínima comprobadora, pese a exigirlo la doctrina jurisprudencial, del elemento subjetivo de la infracción tributaria que dice haber cometido GRAND TIBIDABO, S.A., sino que ha partido de las declaraciones realizadas por el contribuyente.
Dicho lo anterior, la Sala estima el motivo por las razones que se exponen a continuación.
En primer lugar, el Acta carece manifiestamente de motivación, al afirmar de modo genérico que los hechos constituyen infracción tributaria "en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria ".
En segundo lugar, en cuanto al informe ampliatorio y acuerdo liquidatorio, que consideran que no existe infracción en cuanto a la cifra de 1.268.038.859 ptas. como consecuencia de haber declarado el sujeto pasivo, aún inadecuadamente, tal cantidad, en cambio, estiman que si existe infracción respecto de "la parte no reinvertida considerada como reinvertida por la entidad", invocando que no existe interpretación razonable de la norma. Y a esta misma argumentación, sin mayor concreción atiende la sentencia impugnada.
Sin embargo, aparte de que la culpabilidad no se puede justificar por vía de exclusión con base en la inexistencia de una interpretación razonable de la norma (Sentencias de esta Sala de 6 de junio y 29 de septiembre de 2008, 15 de enero de 2009 y 4 de febrero de 2010 ), es lo cierto que las resoluciones administrativas no explican las razones que tuviera la Administración para considerar que la actuación del sujeto pasivo, al declarar una reinversión que no merecía tal carácter, era constitutiva de dolo, culpa o al menos de simple negligencia.
Así pues, la Administración no ha motivado suficientemente la culpabilidad y, en consecuencia, al no apreciarlo así la sentencia impugnada, debe estimarse el motivo.
OCTAVO. - Al aceptarse el sexto de los motivos alegados, procede estimar el recurso y casar la sentencia en el extremo en el que confirmó la sanción impuesta, para posteriormente, y en cumplimiento de lo que dispone el artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello ha de hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anulando la sanción contenida en la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1993, así como las resoluciones del TEAR de Cataluña y del TEAC en cuanto que confirmaron la misma.
NOVENO .- No ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Fallo
PRIMERO .- Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 4498/05 interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de GRAND TIBIDABO, S.A . contra sentencia de la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 3 de junio de 2005 , dictada en el recurso contencioso-administrativo 131/2005, sentencia que se casa y anula en el extremo en que confirmó la sanción y resoluciones administrativas que resolvieron la reclamación económico-administrativa y recurso de alzada interpuestos contra las mismas. Sin costas.
SEGUNDO .- Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo 131/2005, anulando la sanción contenida en la liquidación girada por Impuesto de Sociedades del ejercicio 1993 y las resoluciones administrativas que resolvieron sobre las mismas, y únicamente en cuanto a dicho extremo. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.