Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4689/2007 de 23 de Mayo de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Mayo de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 4689/2007, promovido por la entidad mercantil RAMONDIN S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 19 de julio de 2007, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 429/2004, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 54.324.912 ptas. (326.499,3 euros).

Han comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 30 de noviembre de 1998, la Inspección Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de La Rioja incoó a la entidad RAMONDIN S.A. Acta A02 (disconformidad) por el concepto y período de referencia. En ella, el actuario señalaba:

1º La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 14-4-98. En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas: 22-5-98, 5-10-98 y 16-11-98.

2º El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por este Impuesto --régimen general-- con una base imponible declarada por importe de 6.346.117 ptas. (38.140,93 €) y una cuota diferencial por importe de 25.408 ptas. (152,71 E). Habiendo presentado declaración el 18 de julio de 1996, siendo la fecha de aprobación de las cuentas el 26 de junio de 1996.

3º En esta misma fecha se ha extendido acta de conformidad, proponiendo la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en relación con el concepto y período de referencia. Detallando los conceptos sobre los que presta su conformidad el sujeto pasivo y que suponen un aumento de la base imponible declarada de 9.626.239 ptas. (57.854,86 €).

4º El sujeto pasivo realizó en 1995 tres operaciones de compra-venta de bonos austríacos, la contabilización de tales operaciones se resume: Cta. 6660000 Pérdida de vta., de Bonos Austríacos: 399.812.841 ptas. (2.402.923,57 €); Cta. 6600006-Gastos Financieros Bonos Austríacos: 5.679.315 ptas. (34.133,37 E); Cta. 761 0002 Ingresos financieros Inver. Renta Fija: 371.424.000 ptas. (2.232.303,2 E). Para la determinación de la base imponible el sujeto pasivo realiza un ajuste del resultado contable disminuyéndolo en 186.186.000 ptas. (1.119.000,4 €) por el concepto Deuda Pública Ext. No computable Este importe corresponde a los intereses percibidos en la primera operación de compra-venta de bonos austríacos, realizada el 28-30 de marzo de 1995.

5º La Dependencia de Inspección solicitó del Delegado Especial de la A.E.A.T. en La Rioja la apertura de expediente por fraude de Ley en relación con las operaciones de compraventa de títulos de Deuda Pública austríaca realizadas en 1995 . Se dictó acuerdo, en tal sentido, el 30 de septiembre de 1998 (notificado al sujeto pasivo el 5 de octubre de 1998). Realizadas las actuaciones necesarias para la instrucción del expediente de fraude de ley, se procedió a redactar propuesta de resolución del mismo, el 11 de noviembre de 1998 , acordando el Delegado Especial la elevación a definitiva de la propuesta el 12 de noviembre de 1998. En dicho acuerdo declara el archivo del expediente de fraude de ley al considerar que la conducta del sujeto pasivo [disminuir la base en 186.186.000 ptas. (1.119.000,4 €)] es un incumplimiento de las normas directamente aplicables (Ley 61/78 y Convenio Hispano-Austriaco para evitar la doble imposición, modificado por el protocolo de 24 de febrero de 1995 ).

6º Como consecuencia de la modificación del Convenio de doble imposición Hispano-Austriaco (de 20 de diciembre de 1966), mediante protocolo de 24 de febrero de 1995 (BOE 2-10-95 ) por la que se otorga una nueva redacción al artículo 11 del Convenio en el que se establece que "los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado" y en virtud de la disposición 50 del protocolo que establece " que las disposiciones... relativas al artículo 11 , surtirán efecto en relación con las rentas obtenidas a partir de la fecha en que se produzca el intercambio de los instrumentos de ratificación, pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995, cualquiera que fuere la primera", procede aumentar la base imponible declarada en 186.186.000 ptas. (1.119.000,4 €) de intereses percibidos de los bonos austríacos. Teniendo en cuenta los conceptos regularizados en acta de conformidad por este período e Impuesto, la base imponible comprobada asciende a 202.158.356 ptas. (1.214.996,19 €).

7º Procede modificar las cantidades detraídas de la cuota por deducciones en inversiones, acreditadas en la declaración presentada y no aplicada en el ejercicio por insuficiencia de cuota; de acuerdo con la solicitud del sujeto pasivo en su escrito de fecha 23 de noviembre de 1998, se rectifica la aplicación temporal de las deducciones en el período 1993-1997, correspondiendo aumentar las del ejercicio 1995 en 20.709.362 ptas. (124.465,77 €). Las cantidades restadas de la cuota líquida por pagos a cuenta son correctas. La Inspección extiende las actas; sin embargo, considera improcedente la modificación de la base imponible por contabilización de los fondos de inversión, al estar la contabilización realizada por la empresa de conformidad con los principios y normas generalmente aceptado y este concepto ha sido declarado en el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con las normas de imputación temporal de ingresos y gastos (art. 22 Ley 6 1/78 y 88 de su Reglamento). En virtud todo ello, se propone una liquidación con una deuda tributaria por importe de 54.324.912 ptas. (326.499,3 €).

SEGUNDO.- Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario del acta incoada, en el que se contienen los fundamentos en los que basa su propuesta de liquidación, se presentan alegaciones por la sociedad el 17 de diciembre de 1998. El Inspector Regional de Navarra dieta acuerdo de liquidación, el 22 de diciembre de 1998, confirmando la propuesta contenida en el acta. Se notifica el 23 de diciembre de 1998.

TERCERO.- Contra el acuerdo dictado por el Delegado Especial de La Rioja, el 12 de septiembre de 1998, notificado a la mercantil el 16 de septiembre de 1998, interpuso la interesada, el 1 de diciembre de 1998, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de la Rioja, a la que se le otorgó el nº de reclamación 26/00842/98. En ella, solicita que se le dé traslado del expediente para la formulación de alegaciones, se anule la resolución impugnada y se acuerde la inexistencia de fraude de ley en las operaciones de bonos austríacos realizadas en el ejercicio 1995 , más concretamente en relación con la primera de las tres operaciones que se realizaron en dicho ejercicio, el 28-3-95, con antelación a la modificación del Convenio de doble imposición Hispano-Austriaco.

CUARTO.- Del mismo modo, contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional de Navarra, la mercantil interpuso, el 12 de enero de 1999, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Rioja, a la que se le otorgó el nº de reclamación 26/00036/99.

QUINTO.- El 21 de enero de 1999 [previa autorización por el Inspector Regional de Navarra, de 30 de septiembre de 1998, para el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave y nombramiento de instructor], se efectúa por el instructor de aquél propuesta de sanción por infracción tributaria grave, procedimiento abreviado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 .a) "Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria ...", sin que se aprecie ninguna de las causas excluyentes de responsabilidad que contempla el artículo 77.4 de la L.G.T . Se aplica una sanción del 50%( sanción mínima, art. 87.1 L.G.T. en su redacción dada por la ley 25/1995, de 20 de julio). Como consecuencia de haber dejado de ingresar el sujeto pasivo 44.455.738 ptas. (267.184,37 €) en el ejercicio comprobado por el concepto Impuesto sobre Sociedades, al efectuar un ajuste negativo de la base imponible por importe de 186.186.000 ptas. (1 .119.000,4 €) correspondiente a los intereses percibidos de Deuda Pública austríaca, debiendo, sin embargo, resultar gravados de conformidad con el artículo 11.3 del Convenio de doble imposición, tras la modificación operada en dicho precepto mediante protocolo de 24 de febrero de 1995 (B.O.E. 2-10-1995 ) y la disposición 5 del mencionado protocolo, así como en función de lo dispuesto en los artículos II y 12 de la Ley 6 1/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . En virtud de lo expuesto, se propone una sanción por importe de 22.227.869 ptas. (133.592,18 €). Se notifica a la entidad el 22 de enero de 1995 y se le concede un plazo de quince días para la formulación de alegaciones, haciendo uso la interesada del derecho concedido. El Inspector Regional dicta acuerdo de imposición de sanción, el 19 de abril de 1999, confirmando la propuesta sancionadora. Se notifica en fecha que no se desprende del expediente de forma fehaciente.

SEXTO.- Contra el acuerdo anterior, se interpuso por la entidad RAMONDIN S.A. una nueva reclamación económico- administrativa, el 4 de mayo de 1999, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, a la que se le otorgó el nº de reclamación 26/00349/99.

SÉPTIMO.- Previo acuerdo dictado por el Tribunal Regional aceptando la acumulación de las tres reclamaciones interpuestas [26/00842/98; 26/00036/99 y 26/00349/99], a la reclamación nº 26/000842/98, se pone de manifiesto los expedientes para la formulación de alegaciones, trámite que se cumplimenta por la interesada el 21 de enero de 1999, el 25 de febrero de 1999 y el 4 de junio de 1999, respectivamente.

OCTAVO.- El Tribunal Regional, en su sesión del día 13 de septiembre de 1999, dictó resolución, en primera instancia, por la que se desestiman las reclamaciones interpuestas, confirmando el acuerdo de archivo del expediente de fraude de ley iniciado, la liquidación practicada y la sanción impuesta. Resolución que se depositó, por error del servicio de correos, en un apartado postal de la entidad RAMONDIN S.A., siendo recogido, el 29 de septiembre de 1999, por la persona que habitualmente se encargaba de los envíos de la entidad. Sin que la notificación se hubiera producido a la persona designada como representante de aquella, ni en el domicilio designado expresamente para tal fin. La sociedad interesada, con fecha 5 de enero de 2000, recurre ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, tanto la ausencia de notificación de la resolución aludida como la liquidación de intereses suspensivos girada por la Dependencia de Recaudación de la Delegación de la A.E.A.T. de La Rioja (relativos a los actos objeto de impugnación, cuota e intereses y sanción), a que la ejecución de la resolución del TEAR de la Rioja había dado lugar.

NOVENO.- El Tribunal Regional, mediante resolución de 27 de marzo de 2000, dictada en única instancia, estima la reclamación, por la que acuerda: 1º Anular las liquidaciones de intereses de demora impugnadas, y 2º Dar instrucciones a la Secretaría Administrativa del T.E.A.R. para que proceda a una nueva notificación de las reclamaciones, entre otras, 26/00842/98, 26/00349/99 y 26/00036/99. El fallo se notifica a la mercantil el 6 de abril de 2000, y se procede a una nueva notificación de las reclamaciones aludidas el 13 de abril de 2000 (como se desprende del acuse de recibo que obra en el expediente).

DÉCIMO.- Contra la resolución dictada en primera instancia, el 13 de septiembre de 1999, notificada el 13 de abril de 2000, se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Regional, el 28 de abril de 2000, para su remisión al Tribunal Económico- Administrativo Central, en el cual tuvo entrada el 19 de mayo de 2000.

El TEAC, en resolución de 27 de febrero de 2004 [(R.G. 3519/00; R.S. 418-01 (895-00)], acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la resolución, la liquidación relativa a cuota e intereses de demora y el acuerdo de sanción impugnados.

DÉCIMOPRIMERO.- Contra resolución del TEAC de 27 de febrero de 2004 la entidad RAMONDIN S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 19 de julio de 2007 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad RAMONDIN S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de febrero de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resolución impugnada así como el acuerdo sancionador de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, incluido el reintegro del coste del mantenimiento del aval formalizado en garantía de la suspensión, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

DÉCIMOSEGUNDO.- Contra la referida sentencia la representación procesal de RAMONDIN S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de 10 de junio de 2008. Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 18 de mayo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad RAMONDIN S.A., la sentencia de 19 de julio de 2007 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 429/2004 instado por dicha entidad.

Las cuestiones suscitadas en la instancia fueron las siguientes:

a) Inaplicabilidad de la modificación del artículo 11,3, del Convenio de Doble Imposición suscrito por España y Austria a los intereses derivados de las operaciones de la Deuda Pública Austríaca, en concreto de la operación efectuada el 28 de marzo de 1995 y respecto de los que la Inspección incrementa la base imponible, al no aceptar su exención.

En sentir de la recurrente, La modificación del Tratado y su aplicación retroactiva a fecha 1 de Enero de 1995, aunque dicha modificación se publicó en el B.O.E. en fecha 2 de Octubre de 1995, cuando casi estaba concluido el ejercicio tributario al que afectaba y los sujetos pasivos ya habían adecuado su conducta económica a la normativa vigente a principios del año 1995, atenta contra los principios de irretroactividad, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, consagrados en el artículo 9.3, de la CE .

b) La segunda cuestión de fondo suscitada por la actora viene referida a la rectificación de la base imponible del ejercicio 1995, debido a la errónea integración en la cuenta de pérdidas y ganancias de las diferencias positivas de valoración de fondos de inversión. Dicha rectificación afecta a un montante de 21.577.779 ptas.

Se trata, aduce la recurrente, de plusvalías no realizadas, al haberse tomado como activos FIAMM, lo que eran inversiones FIM e incluso acciones SIMCAV, por lo que las plusvalías no se han realizado y no son computables, no habiéndose detectado el error hasta el momento de las actuaciones inspectoras.

c) Improcedencia de la sanción impuesta.

La sentencia de instancia desestimó los dos primeros motivos de impugnación y anuló la sanción.

SEGUNDO.- Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

PRIMERO. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia. Se citan como infringidos el artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, RD 2631/1982, de 15 de Octubre , aplicable a los ejercicios de 1.993 y 1.994, Disposición Final Séptima del RD 1643/1990, de 20 de diciembre , Plan General de Contabilidad.

Se invoca este motivo del recurso acerca de la aplicación que se hace en la sentencia impugnada de la tesis de las "minusvalías ficticias", al haberse transcrito literalmente en el Fundamento Tercero de la sentencia recurrida lo pronunciado por la Audiencia Nacional en sus sentencias de 19 de enero y 11 de mayo de 2006 , dictadas en los recursos 197/2003 y 196/2003 , que en todo momento aluden no al Impuesto de Sociedades que es el cuestionado en el presente procedimiento, sino al IRPF, por lo cual considera la recurrente que en principio no es trasladable a esta sede la doctrina sentada sobre ese otro impuesto, y por ello invoca como infringidos los preceptos indicados, en tanto influirían sobre la cuestión relativa a la imputación temporal de la deducción por inversiones, que en el ejercicio de 1995, fue de 20.709.362 ptas., como consecuencia de la redistribución de las mismas verificada, que dimana de las liquidaciones practicadas en los ejercicios de 1993 y 1994, al haberse aplicado a los mismos la mentada doctrina de las "minusvalías ficticias", y en consecuencia se imputan al ejercicio de 1995 deducciones pendientes de aplicación, lo cual es improcedente, puesto que de observarse la Jurisprudencia que interpreta los preceptos citados como infringidos anteriormente, llevaría a declarar correctas las declaraciones del Impuesto de Sociedades de 1993 y 1994 presentadas por la recurrente y por tanto no habría que operar redistribución alguna de las deducciones aplicadas, siendo conformes las declaradas por el sujeto pasivo en los ejercicios inspeccionados 1993 a 1997, que es lo que se viene manteniendo en todos los recursos de casación que se han interpuesto en relación con todos los ejercicios objeto de inspección tributaria.

La sentencia recurrida --concluye la recurrente-- inserta sentencias que han quedado superadas por la de este Tribunal Supremo de fecha 25 de junio de 2004 que la Sala de instancia no menciona ni aplica.

SEGUNDO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia. Se citan como vulnerados el artículo 9.3 de la Constitución Española y el artículo 11.3 del Convenio Hispano-Austriaco para evitar la doble imposición, de fecha 20 de Diciembre de 1.996 , en su redacción originaria y jurisprudencia.

La cuestión referida a la aplicación retroactiva de la modificación del Tratado Internacional ha sido resuelta por la Audiencia Nacional en los Fundamentos Jurídicos Cuarto y Quinto de la Sentencia recurrida en los que interpreta los efectos de la modificación del artículo 11 del Tratado comentado, con la que no está conforme la recurrente, comenzando por señalar que el Acta de referencia (folios 16 a 20 R. 36/99) y la liquidación resultante de la misma correspondiente al ejercicio de 1995, tienen su origen en la utilización por la empresa de la operación de compraventa de bonos austríacos verificada el 28.03.95, que inicialmente y por parte de la Inspección Tributaria se calificó como expediente de fraude de ley, dando lugar posteriormente y por Acuerdo del Delegado de Hacienda a su archivo (folio 12 ) al entenderse que no procedía tal calificación sino que la conducta de RAMONDIN S.A. era un incumplimiento de la normativa directamente aplicable, el Convenio Hispano-Austríaco de Doble Imposición y la Ley 61/78 del Impuesto de Sociedades , procediendo entonces la Inspección con un aumento de la base imponible de 186.186.000 pesetas, correspondientes a los intereses dicha operación cuya exención no se acepta, como consecuencia de la modificación del Tratado y su aplicación retroactiva a fecha 1 de enero de 1.995, y ello aún a pesar de que dicha modificación se publicó en el B.O.E. de fecha 02.10.95, cuando estaba casi concluido el ejercicio tributario al que afectaba y los sujetos pasivos ya habían adecuado su conducta económica a la normativa vigente a principios del año 1.995, sin poderse siquiera imaginar que se pretendía modificar el Convenio y que se dispondría además su retroactividad.

TERCERO.- Al amparo de apartado d) del artículo 88.1 de Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por infracción de normas del ordenamiento jurídico. Se cita como infringido el articulo 40 del RD 2631/82 de 15 Octubre, Reglamento del Impuesto de Sociedades , aplicable al ejercicio 1.995.

Este motivo va referido a la rectificación de la base imponible del ejercicio de 1995, debido a la errónea integración en la cuenta de pérdidas y ganancias de las diferencias positivas de valoración de fondos de inversión. Dicha rectificación, que afecta a un montante de 21.577.779 pesetas consignado en el Impuesto sobre Sociedades de 1995, se ha solicitado reiteradamente a la inspección y asimismo ante el TEAC y la Audiencia Nacional, por corresponder, al igual que ocurre en otros ejercicios inspeccionados, a una integración errónea en la cuenta de pérdidas y ganancias de plusvalías no realizadas, al haberse tomado como activos FIAMM lo que eran inversiones FIM e incluso acciones SIMCAV; por lo tanto, las plusvalías no se han realizado, no siendo computables y estando justificado ante la Inspección, no habiendo sido detectado el error hasta el momento de las actuaciones inspectoras, por lo que el contribuyente tiene derecho a la rectificación y a que se atienda su petición, dado que este tipo de inversiones, en tanto no se transmiten, deben valorarse a su precio de adquisición, gastos de la operación incluidos, por aplicación del artículo 40 del RD 2631/1982, de 15 de octubre, Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

La valoración del precio de adquisición no se modifica hasta el momento de la efectiva transmisión, en el cual aparecerá como plusvalía o minusvalía la diferencia correspondiente, salvo en el caso de que la valoración de dichas inversiones fuera inferior al precio de adquisición, en cuyo caso por el principio de prudencia valorativa habría de corregirse el valor contable, salvo en los casos de inversiones FIAMM cuya corrección sí se realiza anualmente por sus propias características.

TERCERO.- Lo que la recurrente plantea en el primer motivo de casación es la solución adoptada por la Inspección, en relación con el ejercicio 1995, por la que acordó no admitir deducciones pendientes de aplicación, en cuanto que ya lo habían sido en los ejercicios 1993 y 1994, en virtud, asímismo, de actuaciones inspectoras en relación con los mismos ejercicios.

Por las actuaciones de los ejercicios 1993 y 1994 se interpusieron reclamaciones económico administrativas que fueron desestimadas, confirmando las liquidaciones resultantes de la actuación inspectora; recurridas ante la Audiencia Nacional fueron asimismo desestimadas por sentencia de 22 de febrero de 2007 (rec. nº 425/2004 ) por lo que si las deducciones fueron ya aplicadas en 1993 y 1994 y la actuación inspectora y la liquidación que se recurre es por el año 1995 y su resultado está relacionado con las de los años anteriores, lo que, en realidad, la recurrente pretende someter a revisión a través de este proceso es la actuación inspectora en relación con los citados ejercicios 1993 y 1994 que han sido objeto de un proceso especifico que culminó con la sentencia de 22 de febrero de 2007, confirmada en casación (rec. 1984/07 ) por la sentencia de 12 de mayo de 2011 , y en el que se cuestionaba la minsuvalía resultante de inversiones realizadas en aquellos ejercicios en bonos austríacos.

En este sentido la Sala de instancia dice en el último inciso del Fundamento Quinto de la sentencia impugnada lo siguiente: ..."el acta de inspección de 1995 no se refiere ni confiere plena validez a las operaciones realizadas por la sociedad respecto de la deuda pública austríaca en los ejercicios 1993 y 1994, operaciones que también fueron regularizadas por la Inspección y motivaron el dictado de la sentencia de esta Sala y Sección de 22 de febrero de 2007, recurso 425/04 , confirmando dicha regularización. Procede, por tanto, desestimar este motivo del recurso".

La Audiencia Nacional, en coherencia con lo indicado, procede a reproducir parte del contenido de la sentencia de este Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2004 , en la que con extensión se afronta la cuestión del tratamiento de los bonos austríacos y razona en el sentido de que no es dable considerar minusvalías por la diferencia entre el precio de adquisición y el de enajenación al deducirse de aquél el importe del cupón corrido, doctrina por otra parte reiterada y consolidada en otras muchas sentencias de esta Sala Tercera de 3 , 16 y 17 de abril de 2007 ; 4 de junio de 2007 y 12 de diciembre de 2007 .

Por lo demás, aún cuando lo indicado sea suficiente para desestimar el motivo, como quiera que la recurrente señala que la doctrina de la sentencia del 11 de mayo de 2004 dice haberse superado por la del 25 de junio del mismo año 2004, debemos señalar que en esta sentencia no se afronta la cuestión en concreto, sino que resuelve el recurso contra una decisión de la Dirección General de Tributos que denegó la solicitud de iniciar el procedimiento amistoso ante autoridades competentes de la República Austríaca. Es decir, sentó doctrina sobre este extremo no sobre la posible existencia de minusvalias por operaciones de compra-venta de bonos austríacos.

CUARTO.- En el segundo motivo de casación la recurrente plantea la inaplicabilidad de la modificación del artículo 11.3 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España y Austria a los intereses derivados de la Deuda Pública Austríaca, concretamente a los derivados de la operación efectuada el 28 de marzo de 1995 y respecto de los que la Inspección incrementó la base imponible. Pues no resulta posible la aplicación retroactiva de la modificación del artículo 11.3 del Convenio sin vulnerar el principio de seguridad jurídica, por lo que la conducta de la recurrente estaba amparada por la normativa vigente cuando se efectuaron las operaciones con Deuda Pública Austríaca y los intereses estaban exentos de tributación.

Para dar respuesta al planteamiento de la recurrente debe partirse de que los intereses de la Deuda Pública Austríaca deben tributar como rendimientos de capital mobiliario y, si bien estaban exentos por aplicación del Convenio Hispano Austríaco hasta el año 1995, la reforma de 1995 suprimió la exención por voluntad de los Estados afectados.

El Convenio de 20 de diciembre de 1966 , suscrito entre España y Austria para evitar la Doble Imposición en materia de Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ratificado el 14 de septiembre de 1967 y publicado en el BOE el 6 de enero de 1968, establecía en la primitiva redacción de su artículo 11.3 que "los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a tributación en este Estado"; siendo así que la legislación austríaca exoneraba de gravamen estos intereses procedentes de la deuda pública emitida en dicha nación, los intereses procedentes de la deuda pública austríaca obtenidos por residentes en España sólo podían someterse a imposición en Austria, no quedando sujetos "ab initio" al gravamen español.

Ahora bien, las consecuencias que esta regulación traía condujeron a la modificación de dicho Convenio, plasmada en el Protocolo de 24 de febrero de 1995 (BOE de 2 de octubre de 1995 ), en que se dio nueva redacción al artículo 11 del Convenio, determinando, en lo que aquí interesa, que "1 . Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado...", así como que "...el término "intereses" empleado en este artículo comprende los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones...", añadiendo en el punto 5 una serie de reglas relativas a la entrada en vigor y eficacia del mismo, a cuyo tenor:

El Protocolo entrará en vigor el primer día del segundo mes siguiente a aquel en que se produzca el intercambio de instrumentos de ratificación y sus disposiciones surtirán efecto con respecto a los impuestos correspondientes a cualquier período impositivo que comience con posterioridad al 31 de diciembre del año natural en que tuviera lugar el intercambio de instrumentos de ratificación.

Las disposiciones del número 3 de este Protocolo, relativas al artículo 11 , surtirán efecto en relación con las rentas obtenidas a partir de la fecha en que se produzca el intercambio de los Instrumentos de Ratificación, pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995, cualquiera que fuese la primera".

Este Protocolo de 24 de febrero de 1995 fue ratificado por Instrumento de 11 de septiembre de 1995, intercambiado en Madrid el 19 de septiembre de 1995 y publicado en el BOE el 2 de octubre de 1995, con entrada en vigor el 1 de noviembre siguiente.

La cuestión que suscita la recurrente se reduce a la aplicación temporal de esta norma en cuanto a la modificación del esquema de tributación de las rentas que se enjuician, esto es, los rendimientos de capital mobiliario percibidos de Bonos de la República de Austria, cuya integración en la base imponible del sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1995 niega la recurrente con fundamento en que su entrada en vigor se produjo con posterioridad a la fecha de percepción de los intereses por el recurrente, 28 de marzo de 1995, por lo que no procede tributar por los intereses devengados por la deuda pública austríaca.

No podemos compartir la tesis de la entidad recurrente. El Instrumento referido estableció las normas relativas a su vigencia y eficacia temporal en el apartado 5 que contiene, en el párrafo segundo, la regla general de entrada en vigor ordinariamente utilizada en los Convenios según el modelo de la OCDE, y en el párrafo tercero, una regla específica, de aplicación prioritaria, relativa al supuesto que aquí se examina: la regulación relativa a los intereses en cuestión surtirá efecto respecto a las rentas obtenidas, es decir, los intereses obtenidos, a partir de la fecha de intercambio de instrumentos, pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995. Consecuentemente, el cambio normativo, consistente en la sujeción de un residente en España al Impuesto sobre Sociedades por tales rentas, resulta de aplicación a los intereses obtenidos en el periodo impositivo 1995, tanto por aplicación del principio tributario del devengo de aplicación en el impuesto que se examina, a cuyo efecto señala el artículo 93 de la Ley 18/1991 que el impuesto se devenga el día 31 de diciembre , por lo que a la entrada en vigor del Protocolo, 1 de noviembre de 1995, aún no se había producido el devengo del ejercicio 1995 en cuestión; como por la aplicación de la regla específica relativa a la eficacia del Protocolo, que prevé su aplicación no en el periodo impositivo siguiente a aquel en el que la modificación entra en vigor (regla general), sino en el mismo ejercicio 1995, en concreto, a partir de la fecha de intercambio de instrumentos pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995, y dado que el intercambio de los Instrumentos se produjo el 19 de septiembre de 1.995, fecha posterior al 1 de enero de 1995, es evidente que era esta última fecha la que por disposición de la propia norma había de determinar la eficacia temporal de la misma en relación con la rentas examinadas.

A lo expuesto se añade que esta fórmula de delimitación de la eficacia temporal no es infrecuente en nuestro Derecho, especialmente en ámbitos, como el Tributario, en los que el denominado por la doctrina "efecto anuncio" o "efecto noticia" de una determinada modificación normativa puede acarrear efectos no deseados, ya desde el punto de vista de la finalidad perseguida por la norma en cuestión, ya en cuanto a distorsiones en los mercados afectados o por cualquier otro motivo, que induce al legislador a concretar la eficacia de la norma en algún estadio intermedio de tramitación de la misma.

Frente a ello no cabe oponer, como la parte recurrente pretende, que la aplicación retroactiva de la modificación normativa vulnera el principio de seguridad jurídica, pues con dicha modificación se procedió a distribuir de modo distinto hasta el entonces existente la potestad de tributación entre los dos países partes del convenio, lo que determinó un sometimiento a tributación de las rentas en cuestión según la normativa interna de cada uno, normativa que determinaba la sujeción a gravamen, en cuanto a los sujetos pasivos residentes, de los rendimientos de capital mobiliario obtenidos durante el período de imposición, esto es del 1 de enero al 31 de diciembre de 1995".

Debe recordarse aquí la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/1997 , sobre la retroactividad de las normas fiscales:

"Antes de nada, conviene recordar la doctrina de este Tribunal en relación con los principios de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales y de seguridad jurídica en el ámbito tributario.

a) En primer lugar, hemos declarado que "no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado" en el art. 9,3 CE , pues el "límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9,3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales. ...No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9,3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31,1 de la Norma fundamental" ( STC 173/1996 , f. j. 3º, que se apoya en las SSTC 27/1981 , f. j. 10º, 6/1983 , f. j. 3º, 126/1987, f. j. 9 º, y 150/1990 , f. j. 8º ). Así pues, "fuera de las materias respecto de las que el art. 9,3 CE veta totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley del ámbito de retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo éste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política" ( STC 150/1990 , f. j. 8º). "La irretroactividad absoluta de las leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal" ( SSTC 126/1987 ; 197/1992 y 173/1996 , fundamento jurídico 3º)".

b) Ahora bien, también hemos declarado que "afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9,3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , f. j. 9º ), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional" ( STC 173/1996 , f. j. 3º,4 )".

"c) Sobre el significado del principio de seguridad jurídica en este particular contexto, también hemos señalado que dicho principio, aún cuando no pueda erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente ( STC 126/1987 , f. j. 11º ), ni deba entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 27/1981 y 6/1983 ), sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad ( STC 150/1990 , f. j. 8º )".

"Determinar, en consecuencia, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto ( SSTC 126/1987 , f. j. 11º, 150/1990, f. j. 8 º, y 173/1996 , f. j. 3º)".

"d) Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante, a tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad su importancia cuantitativa, y otros factores similares ( STC 126/1987 , ff. jj. 11º, 12º y 13º, STC 197/1992 , f. j. 4º y STC 173/1996 , f. j. 3º )". ( TC. Sentencia 182/97, de 28 de noviembre )".

De acuerdo con lo expuesto, y tal como hace notar la sentencia recurrida, no puede hablarse en el supuesto enjuiciado de una retroactividad de grado máximo, que daría lugar a la inconstitucionalidad de la norma fiscal, retroactividad que tendría lugar si ésta se aplicase a hechos imponibles ya agotados o íntegramente realizados y a obligaciones impositivas ya devengadas antes de la entrada en vigor de la norma aplicada, sino de una retroactividad de grado medio o impropia; esta retroactividad tiene lugar cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas. Mientras en cuanto a la primera sólo, según el propio Tribunal Constitucional, exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica, para las segundas la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación casuística que tenga en cuenta, por un lado, la seguridad jurídica y, por otro, las razones que pueden conducir a la modificación del Ordenamiento Jurídico.

Pues bien, en el caso de autos, y ponderando las circunstancias específicas que concurren en el supuesto examinado, incluido el devengo del Impuesto el 31 de diciembre de 1995, como reconoce la actora, tampoco se aprecia la vulneración de la seguridad jurídica aducida por la recurrente, que por lo demás no puede erigirse en un valor absoluto porque daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente ni tampoco puede configurarse tal principio como un derecho de los ciudadanos, -en este caso de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades-, al mantenimiento de un determinado régimen fiscal.

Y en ello, sin duda, influye de manera determinante la previsibilidad de la medida adoptada -la modificación del Tratado- ante la generalización de las operaciones de compra-venta de Bonos Austríacos, que tenían una exclusiva finalidad fiscal.

QUINTO.- Refiérese el tercer motivo de casación a la pretensión referida a la disminución de la base imponible por haber incluido indebidamente plus valías no realizadas de activos FIM, de acciones SIMCAV y todo ello por error.

No existe la infracción que se alega del artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, aplicable a 1995 , porque la cuestión que se planteó ante la Audiencia Nacional se refiere a la aplicación del artículo 88 de dicho Reglamento , relativo a la determinación de la imputación temporal de ingresos y gastos. Según el apartado 9 del artículo 88 si el criterio de imputación temporal utilizado a efectos contables es diferente al fiscal, los ingresos no pueden computarse fiscalmente en un ejercicio posterior a aquél en que se reflejen contablemente. En los mismos términos el R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad, en cuya Disposición Final Séptima, 4 , se recoge: "Los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquel en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de pérdidas y ganancias, bien a través de un aumento de las cuentas de fondos propios". Lo que supuso que al haber optado respecto a los fondos de inversión por una tributación de la parte de beneficio obtenido y no realizado, fiscalmente no puede hacerse en un ejercicio posterior.

Lo que a su vez lleva a que no existe infracción del artículo 40 , como se alega, precepto que no regula la imputación temporal de ingresos, sino la forma de determinar el precio de adquisición y el precio de enajenación. Se trata, además, de un precepto que no es aplicado por la sentencia de la Audiencia Nacional, como se deduce de su Fundamento Sexto.

Además, es correcto lo que en el mismo se dice respecto al informe de auditoría, que confirma la imputación temporal mediante una valoración al precio de mercado al final del ejercicio.

SEXTO.- Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso con la imposición de costas que deriva del artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida exceda de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Fallo

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil RAMONDIN S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 29 de julio de 2007, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 429/2004 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado pueda exceder del límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.