Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4705/2003 de 08 de Julio de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Julio de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4705/2003, interpuesto por D. Leopoldo , representado por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 23 de junio de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 1163/2002.

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso- administrativo nº 1163/2002 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de junio de 2005 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Miguel Ángel Araque Almendros, en nombre y representación de D. Leopoldo , contra la denegación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación promovida contra el acuerdo de 21 de agosto de 2001, del Jefe de la Administración de Hacienda de Colmenar Viejo, de la Delegación Especial en Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la que, a su vez, se denegó la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación presentada por aquél, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000; y, asimismo, contra la resolución expresa de 15 de octubre de 2004, por la que el TEAC desestimó expresamente la reclamación a la que se ha hecho referencia.- Sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de D. Leopoldo , el día 27 de junio de 2005.

SEGUNDO.- El Procurador de los Tribunales D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros en representación de D. Leopoldo , presentó con fecha 30 de junio de 2005 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 11 de julio de 2005, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- El Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros en representación de D. Leopoldo , parte recurrente, presentó con fecha 29 de septiembre de 2005 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, concretamente, artículos 9.3, 14, 31, 31.3, 133 y 134.7 de la Constitución Española, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que casando y anulando la sentencia recurrida, declare: 1) El derecho de esta parte a la rectificación de su declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000 sobre la base de resultar inconstitucionales la Disposición Transitoria Duodécima, la Disposición Final Segunda y el artículo 1.5 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.- 2) El derecho de esta parte a la rectificación de su declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000 por resultar ilegal el Real Decreto 3472/2000, de 29 de diciembre , en el que se predetermina el salario medio para la declaración del ejercicio 2000.- 3) El derecho de esta parte a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en la Administración de Hacienda, así como al abono del interés de demora correspondiente". Y por otrosí digo, solicitó "a tenor de lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de Octubre , del Tribunal Constitucional, plantear ante el Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad de la Disposición Transitoria Duodécima, de la Disposición Final Segunda y del artículo 1.5 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dada su no adecuación a los principios constitucionales de seguridad jurídica, capacidad económica, igualdad y reserva de Ley en materia tributaria (artículos 9 , 31, 14 y 31, y 31.3 de la Constitución)".

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 4 de Julio de 2006 , admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario, que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia que desestime el recurso de casación".

El Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros en representación de D. Leopoldo , presentó con fecha 20 de noviembre, escrito al que adjunta copia del Auto de fecha 10 de octubre de 2008 dictado por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede de Sevilla) por el que se plantea cuestión de inconstitucionalidad del artículo 17.2 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, suplicando a la Sala "admita el escrito y documentos, tenga por efectuadas las manifestaciones recogidas en el mismo y acuerde: a) Plantear ante el Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad en los términos recogidos en el escrito de formalización del recurso de casación. b) Subsidiariamente, y al amparo de lo dispuesto en los artículos 35.3 de la LOTC y 5 de la LOPJ, suspender provisionalmente las actuaciones hasta que el Tribunal Constitucional se pronuncie sobre la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en la medida en que el fallo del presente recurso de casación puede verse afectado por la cuestión de inconstitucionalidad planteada".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de Julio de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 23 de junio de 2005 , desestimatoria de la demanda dirigida contra desestimación presunta por silencio y, posteriormente, resolución expresa del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de octubre de 2004, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo del Jefe de la Administración de Colmenar Viejo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 21 de agosto de 2001, por el que se deniega la solicitud de rectificación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000 y cuantía de 1.282.912,32 euros (213.458.650 ptas).

La sentencia de instancia deja señalados los principales hitos fácticos sobre los que discurre la controversia, que no son cuestionados por ninguna de las partes. Recuerda que se presentó por la parte actora declaración-autoliquidación en relación al IRPF, ejercicio 2000 el 18 de junio de 2001, con cuota a ingresar de 4.542.217 ptas. En el apartado correspondiente a los rendimientos del trabajo, el contribuyente incluyó las cantidades obtenidas por su participación en el programa de Telefónica España, S.A. de incentivos a directivos, stock options, elevándose las retribuciones dinerarias percibidas a 9.907.147,22 euros (1.648.410.597 ptas). En cumplimiento de la legislación vigente el interesado procedió a aplicar sobre las mencionadas retribuciones la reducción prevista en el art. 17.2, apartado a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre según la redacción dada a este precepto por el art. 1, apartado quinto de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (Ley de Acompañamiento). En el supuesto concreto, siendo el importe de la reducción prevista en el art. 17.2 de la Ley del IRPF que se hace constar en la declaración de 2.340.000 ptas.

El 9 de agosto de 2001, el interesado procedió a presentar ante la Administración de Hacienda de Colmenar Viejo solicitud de rectificación de su declaración-liquidación del IRPF, ejercicio 2000 que le fue denegada, el 13 de septiembre de 2001.

La cuestión litigiosa giró en torno a las dudas de constitucionalidad que manifiesta la parte actora respecto de la reducción introducida por la Ley de Acompañamiento 55/1999 , que supuso un sustancial limite a la reducción del 30% al reformar el art. 17.2 de la Ley del IRPF . Por lo que a su entender procedía rectificar su declaración de forma que la reducción del 30% se aplique sobre las cantidades obtenidas por el contribuyente sin la limitación introducida por la Ley 55/1999. Fundamentó su demanda en la inconstitucionalidad de la Disposición Transitoria Duodécima, de la Disposición Final Segunda y del artículo 1.5 de la Ley 55/1999 de 29 de diciembre , dada su no adecuación a los principios constitucionales de seguridad jurídica, capacidad económica y reserva de Ley en materia tributaria, por lo que solicita a tenor de lo dispuesto en el art. 35 de la Ley Orgánica 2/1979 de 3 de octubre , del Tribunal Constitucional, plantear ante el Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad de las citadas normas.

La sentencia de la Audiencia Nacional, objeto del presente recurso de casación, da respuesta a la cuestión planteada remitiéndose a lo dicho en un pronunciamiento anterior recaído en el recurso 1171/2002, sentencia de 12 de mayo de 2005 , procediendo a reproducir los Fundamentos de la referida sentencia.

Antes de iniciar el análisis del motivo de casación sobre el que se articula el presente recurso, debe hacerse el recordatorio contenido en la sentencia de instancia en cuanto pone de relieve que de la validez de las normas cuestionadas depende el fallo, pues de una eventual declaración de inconstitucionalidad, derivaría la procedencia de la devolución de ingresos indebidos que se solicita, y, por el contra, la conformidad con la Constitución de tales normas abocaría necesariamente a la desestimación de la demanda; por lo que lo procedente es un examen sobre las dudas de constitucionalidad de las normas cuestionadas planteadas por la parte actora. Advirtiendo la propia sentencia que al efectuar el juicio de relevancia no sólo es suficiente con determinar de modo genérico, atendiendo a la naturaleza de la decisión administrativa enjuiciada en el proceso y al procedimiento en que ha recaído, si la norma o normas con rango de Ley sobre cuya constitucionalidad pesa la sospecha eran o no aplicables al caso o, en general, a los supuestos de ese género, sino que es preciso abordar esa relevancia en relación directa e inmediata con el supuesto concreto objeto del recurso contencioso administrativo.

En el caso que nos ocupa, como se ha puesto de manifiesto al delimitar los presupuestos fácticos, el devengo del impuesto tuvo lugar en el año 2000, según señala el propio recurrente, el ejercicio de la opción se produjo en abril de 2000. Las normas sobre las que cabe hacer el análisis de constitucionalidad son las que resultan aplicables a dicho ejercicio no a ejercicios anteriores. Aún cuando cabe reconocer coincidencias a los efectos que nos interesan, esto es respecto de la justificación jurídica para rechazar el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, sin embargo debe advertirse que la sentencia de 12 de mayo de 2000 , reproducida por la sentencia de instancia para resolver la cuestión, parte de un presupuesto fáctico distinto, en tanto que se refiere, y copiamos literalmente a "los hechos a los que vendrían referidos los efectos de la entrada en vigor de la nueva Ley conforme a la disposición final que se cuestiona serían los acaecidos a partir del 1 de enero de 2000 , no guarda relación con el caso, puesto que los rendimientos objeto de autoliquidación a los que se refiere la solicitud de rectificación tuvieron lugar en 1999, pese a que la previsión contractual inicial era la del ejercicio de la opción en 2000, lo cual no se cumplió por una circunstancia particular que fue el cese pactado de la relación jurídico laboral y el consiguiente ejercicio de la opción con consecuencia causal y coincidencia temporal con dicho cese, de manera que resulta irrelevante si la entrada en vigor de la Ley definida en la disposición final segunda condiciona los rendimientos percibidos a partir del 1 de enero de 2000 , pues los que aquí se examinan fueron obtenidos antes de esa fecha, el 31 de diciembre de 1999, como fruto del ejercicio de la opción, de manera que tal circunstancia impide considerar que de la supuesta invalidez constitucional de esta norma dependa el fallo, pues la teoría que expresa la demanda se refiere a las consecuencias en el tiempo del régimen de los ingresos irregulares y su tratamiento legal, partiendo de la hipótesis no verificada en la práctica de que los rendimientos gravados hubieron podido percibirse, si el ejercicio del derecho de opción hubiera agotado el plazo inicialmente previsto, después de la entrada en vigor de la Ley, esto es, en 2000, cuando en realidad se cobraron el 1999 , como consecuencia de la concurrencia de una causa consignada en la demanda que hizo inviable el agotamiento del plazo contractualmente previsto".

No es procedente, pues, por resultar intranscendente, a los efectos ya apuntados y relacionados con el juicio de relevancia, y por ende inútil por superfluo, entrar a analizar a la luz de la Constitución, las normas aplicables a los rendimientos irregulares del trabajo devengados desde el día 1 de octubre de 1999 a 31 de diciembre del mismo año, tal y como propone la parte recurrente. Se trata de un supuesto ajeno a la realidad normativa sobre la que ha de basarse el examen de constitucionalidad propuesto, como ya se ha dicho se ejercitó la opción sobre las acciones en abril de 2000, es en este ejercicio en el que tuvo lugar el devengo del impuesto; no siendo labor de este Tribunal, por no corresponderle y por apartarse de los límites en los que debe articularse el examen de constitucionalidad de la norma como paso previo para plantear una cuestión de inconstitucionalidad, entrar a dilucidar la constitucionalidad de las normas en abstracto, desconectada del caso concreto, puesto que en definitiva, tanto la pretensión accionada como el recurso de casación contra la sentencia de instancia se reduce a convencer antes a la Audiencia Nacional, ahora a este Tribunal para que se plantee cuestión de inconstitucionalidad.

SEGUNDO.- El único motivo de casación hecho valer se articula al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA . La cuestión se centra en el tratamiento fiscal que corresponde al Programa de Telefónica España, S.A., de incentivos a directivos, RISE, mediante el cual se recibiría una compensación económica en metálico determinada en función de la apreciación registrada por la acciones de la entidad, desde la adhesión al programa abril o primeros días de mayo, antes del 14 de mayo, de 1997 a 25 de febrero de 2000.

Las normas cuestionadas son las siguientes artículos de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social:

1) Artículo 1.5 de la citada Ley , que establece:

"Artículo 1. Modificación de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. Con efectos desde 1 de enero del año 2000, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias: Cinco. El art. 17.2 .a) quedará redactado como sigue:

2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

a) El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

La cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.

Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.

2) En segundo lugar, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley, sobre "Régimen transitorio de la modificación introducida en el art. 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias", según el cual

"La modificación introducida en el art. 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, por el art. 1 de esta Ley, será aplicable a los rendimientos devengados desde el día 1 de octubre de 1999 .

A estos efectos, la cuantía del salario medio correspondiente a 1999 será 2.500.000 pesetas.

3) Finalmente, la Disposición Final Segunda, sobre "Entrada en vigor", a cuyo tenor "La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero del año 2000" ".

Debe advertirse que la Disposición Transitoria Duodécima, tiene trascendencia respecto de los rendimientos devengados desde el 1 de octubre de 1999 , relativos al ejercicio de 1999. Por lo que queda, como ya se indicó ut supra al margen del caso concreto sobre el que debe hacerse el juicio de relevancia, en tanto que se trata de rendimientos devengados en el ejercicio de 2000.

Brevemente para significar que la parte recurrente considera que las transcritas normas vulneran:

- Artº 9.3 de la Constitución, la seguridad jurídica.

- Artº 14 de la Constitución, en relación con el artº 31.1 del mismo texto.

- Artº 31.1 de la Constitución, principio de capacidad económica.

- Artº 31.3, 133 y 134.7 de la Constitución, principio de reserva de Ley .

A continuación procede analizar cada una de las tachas de inconstitucionalidad que señala la parte recurrente.

TERCERO.- Respecto del principio de seguridad jurídica, considera que se ha aplicado retroactivamente las anteriores disposiciones, recordando que si bien cabe dentro del ámbito fiscal la retroactividad de las leyes, el propio Tribunal Constitucional ha establecido matizaciones y limitaciones que no cumplen las normas a analizar; la entrada en vigor de la nueva regulación la hace totalmente imprevisible para los contribuyentes, sin que se esté satisfaciendo un interés general. Considera la parte recurrente que la inconstitucionalidad de la nueva regulación no se produce por su fecha de entrada en vigor, 1 de enero de 2000, sino porque la norma no haya establecido una previsión limitativa expresa sobre la entrada en vigor de la nueva regulación de los rendimientos irregulares del trabajo incorporada por la nueva redacción de la norma respecto de los rendimientos de trabajo devengados en el ejercicio de 2000, pero originados y generados con anterioridad, produciéndose con ello una situación de inseguridad jurídica en la parte recurrente, ya que la modificación afectó a decisiones que se habían adoptado antes de su publicación y que habían comenzado a producir sus efectos. En definitiva se trata de rendimientos devengados en el año 2000 pero originados anteriormente, desde mayo de 1997, afectando la ley directamente a decisiones ya adoptadas con anterioridad a su entrada en vigor, lo que conlleva que estemos ante una norma que posee carácter retroactivo, en tanto que viene a regular situaciones ya nacidas, aún no consumadas.

Denuncia la parte recurrente la arbitrariedad de la norma, puesto que como se puede comprobar de los debates parlamentarios, la norma, con vocación general, en tanto que afecta a todos los rendimientos irregulares de trabajo, su finalidad única fue salir al paso de las opciones sobre acciones puesta en marcha en el Programa RISE de Telefónica. Distinguiendo, siguiendo la mejor doctrina constitucional, entre retroactividad auténtica o máxima, que afecta a situaciones de hecho producida con anterioridad a la vigencia de la ley y consumadas, retroactividad que excepcionalmente se admite cuando concurren intereses generales, y retroactividad impropia o de grado medio, que afecta a situaciones no concluidas, para cuya validez es necesario tener en cuenta su previsibilidad, su importancia y otros factores.

Distingue dos situaciones. La primera la refiere a rendimientos irregulares del trabajo devengados desde el día 1 de octubre de 1999 hasta el 31 de diciembre de 1999; supuesto al que se refiere la Disposición Transitoria Duodécima, considera que estamos ante un supuesto de retroactividad máxima, a pesar de que la Ley fue publicada en 29 de diciembre y entró en vigor al día siguiente, vulnerándose el artº 9.3 de la Constitución. Como se ha indicado, no merece la misma análisis alguno, en tanto que se trata de un supuesto extraño al que es objeto del presente recurso, esto es rendimientos irregulares devengados en el ejercicio de 2000.

La segunda, sí se refiere al caso que nos ocupa, rendimientos de trabajo irregulares devengados a partir del día 1 de enero de 2000, cuyo período de generación hubiera comenzado antes de 31 de diciembre de 1999; con especial consideración de las operaciones sobre acciones ejercitadas a partir del día 1 de enero de 2000, pero que hubieran sido concedidas antes del día 31 de diciembre de 1999. Se trata, según la parte recurrente, de rentas especiales por su período de generación, lo que exige que el régimen legal tributario se acomode a su especialidad, lo que requería atenuar el impacto de la tarifa progresiva para evitar la desigualdad y atentar contra el principio de capacidad económica, puesto que resultaba necesario establecer el régimen aplicable antes del inicio del período de generación, en caso contrario se produce una retroactividad de grado medio. En este supuesto, a diferencia de los devengados a partir de 1 de octubre de 1999, no se ha establecido una previsión expresa sobre su entrada en vigor, por lo que de conformidad con la Disposición Final Segunda, su entrada en vigor lo fue el día 1 de enero de 2000 , pero no puede tenerse una visión meramente formalista, sino que debe atenderse las características del tributo, por lo que para analizar si la Ley de Acompañamiento posee eficacia retroactiva habrá que tomar en consideración la naturaleza y estructura temporal del IRPF, por lo que resulta necesario introducir la noción de período impositivo, el que se establece como regla general que es de un año. Pero la aplicación general de la regla de la anualidad, sin matizaciones o modulación alguna, pudiera conducir a resultados contrarios a los principios de justicia material en el sector tributario y de manera especial al principio de capacidad económica; así las rentas irregulares se caracterizan por su dimensión temporal, siendo decisivo la existencia de un periodo de generación que excede y rebasa el período impositivo anual, debiéndose acomodar el régimen tributario a la especialidad de su período de generación, exigiendo el principio de seguridad jurídica, que dicho régimen especial se establezca antes del comienzo del período de generación. Por tanto, si se produce una modificación del régimen especial en un momento temporal situado entre el comienzo del periodo de generación y el devengo o percepción de tales rentas, y dicha modificación es perjudicial para el sujeto pasivo, dicha modificación incide sobre una situación jurídica que ya había comenzado a existir pero que todavía no está concluida produciéndose la eficacia retroactiva de grado medio o impropia. Por ello, el artº 1.5 de la Ley de Acompañamiento que modifica el artº 17.2.a) de la LIRPF , afecta a las rentas derivadas de la concesión en mayo de 1997 de las opciones sobre acciones, ejercitadas en abril de 2000, pero que habían sido concedidas con anterioridad, debe concluirse que la indicada modificación estaba dotada de eficacia retroactiva de grado medio o impropia.

Debiéndose reputar inconstitucionalidad, por vulnerar el principio de seguridad jurídica del artº 9.3 de la CE , se trata de una retroactividad que en atención al momento de producirse la modificación, prácticamente generados todos los rendimientos, que se venían produciendo desde mayo de 1997, ha de considerarse una retroactividad cercana al grado máximo; se produce un gran incremento del tipo, con una elevada repercusión sobre la cuota; dado que la regulación de las rentas irregulares se había realizado sólo unos meses antes, no resultaba previsible para el contribuyente el cambio legislativo; sin que, por último, concurran razones de interés general.

CUARTO.- A nuestro entender, el planteamiento de la vulneración del artº 9.3 de la CE , en los términos vistos, resulta de todo punto artificial, y no puede tener otra respuesta más que la desestimación de la pretensión articulada, lo que ya adelantamos, en tanto que el primer presupuesto del que debemos partir nos lleva a negar la mayor, esto es que las disposiciones cuestionadas tengan carácter retroactivo.

La retroactividad que pudiera incidir sobre el principio de seguridad jurídica previsto en el artº 9.3 de la CE , es la que se puede producir en los supuestos en los que una ley incide sobre relaciones ya nacidas cuyos efectos o bien no han finalizados, o bien ya se han agotado. No tiene trascendencia, desde la perspectiva de la retroactividad de la norma, cuando la ley incide sobre derechos que se proyectan de futuro, en estos supuestos, en todo caso, a lo que se aspira es a proteger los derechos que pudieran verse afectados por la nueva ley, puesto que el titular de los mismos no puede pretender la petrificación del ordenamiento jurídico, STC 99/87 , "la doctrina -y la práctica- de la irretroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos, integrados en el patrimonio del sujeto, y no los pendientes, futuros, condicionados y expectativas", ó la STC 97/90 , que respecto del artº 9.3 de la CE , establece que "no impide la incidencia de la nueva ley, en cuanto su proyección hacia el futuro, en derechos en curso de adquisición en base a una legislación anterior que aquella nueva Ley deroga". La prohibición de retroactividad se predica de la nueva norma cuando esta incide en los efectos jurídicos ya producidos, pero resulta extraña cuando la norma se proyecta hacia el futuro, en tanto que el artº 9.3 de la CE , no protege la frustración de las expectativas, pues como ha dicho el Tribunal Constitucional "la eficacia y protección del derecho individual -nazca de una relación pública o de una privada- dependerá de su naturaleza y de su asunción más o menos plena por el sujeto, de su ingreso en el patrimonio del individuo", de ahí que "la prohibición de retroactividad únicamente es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en al patrimonio del sujeto... y no a los pendientes, futuros, condicionados o expectativas".

La STC 197/92, en referencia a la 6/83 , se pronuncia en el sentido de que "conviene distinguir entre los distintos grados de retroactividad posible: pleno o máximo, medio y mínimo, según el alcance de los efectos retroactivos previstos en la Ley", y respecto del caso en concreto que enjuiciaba reconocía que la norma regulaba los efectos de las situaciones tributarias que se produjesen con posterioridad a la entrada en vigor de la norma, por lo que la misma no poseía "un efecto retroactivo pleno o de grado máximo ni tampoco la retroactividad llamada de grado medio, que incide sobre efectos jurídicos ya producidos y todavía no agotados o consumados de las situaciones anteriores que perviven tras el cambio legislativo. Por ello no es posible apreciar vulneración de la norma formulada en el artº 9.3 de la Constitución", y en la STC 97/90 , se decía que "No puede hablarse así de derechos adquiridos a que se mantenga un determinado régimen regulador de unas prestaciones a obtener en el futuro, ni existe retroactividad cuando una norma afecta a situaciones en curso de adquisición, pero aún no consolidados por no corresponder a prestaciones ya causadas. Como ya hemos afirmado en la STC 42/1986 fundamento jurídico 3º ) lo que prohíbe el artº 9.3 CE es la retroactividad entendida como incidencia de la nueva ley en los efectos jurídicos ya producidos en situaciones anteriores, pero no la incidencia de la nueva ley en los derechos en cuanto a su proyección hacia el futuro". Las notas que caracterizan y definen la seguridad jurídica se concentran en la exigencia de certeza del ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelables, las expectativas razonablemente fundada de lo que cabe esperar en el actuar de los poderes públicos, la claridad del legislador y la no confusión normativa. Pero este principio esencial no posee carácter absoluto, de suerte que suponga la petrificación del ordenamiento jurídico, el ciudadano, el contribuyente, no tiene derecho a mantener indefinidamente un determinado régimen, el ordenamiento jurídico debe dar respuesta y acomodarse a la realidad social y a las necesidades sociales, y no puede impedirse al legislador a tomar decisiones legislativas que pongan remedios a situaciones que no se consideran idóneas, y en esta línea resulta altamente elocuente el pronunciamiento que al respecto se recoge en la STC 182/97 , "Las exigencias de seguridad jurídica que deriva del artº 9.3 CE ... no pueden nunca llegar hasta el punto de impedir a las Cortes Generales, esto es, a la representación del pueblo español (art. 66.1 CE ), tomar conciencia de situaciones de crisis financiera o de cualquier otra especie, y hacerles frente adoptando las medidas que se estimen precisas u oportunas para ello, entre las que se cuentan incluso las necesarias para poner remedio a anteriores y eventuales imprevisiones o -como sin duda ha sucedido en este caso- falsas o erróneas expectativas económicas, volviendo, si fuera necesario, sobre anteriores decisiones del propio legislador".

A criterio del Tribunal Constitucional, como se comprueba de sus pronunciamientos, no existe infracción del artº 9.3 de la CE , cuando la retroactividad de la norma es la de grado mínimo, entendida cuando la norma se aplica a situaciones nacidas con anterioridad a su vigencia pero respecto a efectos jurídicos que surgen después de haber entrado en vigor la norma.

Como principio general dentro del ámbito tributario, positivizado en las normas tributarias, se establece que estas no tendrán efecto retroactivo, salvo que se disponga lo contrario. El problema fundamental de la irretroactividad, y así se manifiesta en el recurso de casación que hace mención a la planificación que tuvo lugar al adherirse al programa RISE, es el de la incertidumbre del contribuyente, que ya hemos visto se encuentra protegida por el artº 9.3 de la CE , pero dado las funciones y finalidades reservadas a ámbito fiscal, con la necesidad de subvertir a las nuevas circunstancias y necesidades sociales y públicas, se produce una dinámica de continuas adaptaciones legislativas, en el que la razonable previsibilidad presenta contornos imprecisos, creando la incertidumbre sobre qué decisiones económicas o empresariales deben tomarse. Esta realidad, hace que todo análisis de la cuestión, deba hacerse caso por caso en el que la estructura y naturaleza del impuesto en concreto adquiere especial relevancia a efecto de ponderar la razonable previsibilidad que cabe esperar.

En el caso concreto que nos ocupa, ya se ha hecho referencia las consideraciones que a la parte recurrente le merece el encaje de los rendimientos irregulares dentro de la estructura y naturaleza del IRPF, considerando que son rendimientos que si bien se devengan en el momento del ejercicio, en este caso, de la opción, el período de generación es muy anterior, por lo que atendiendo a la estructura y naturaleza del IRPF, llega a la conclusión de que toda modificación en el periodo de generación produce una irretroactividad de grado medio, que incluso, a decir de la parte recurrente, dado la proximidad de la modificación con el momento del devengo, que coincide con el ejercicio de la opción, la retroactividad se aproxima a las de grado máximo.

Pero es precisamente la estructura y naturaleza del IRPF, la que nos lleva a rechazar la presencia de la irretroactividad de grado medio, menos aún de grado máximo, y es precisamente las características del impuesto las que delimitan los contornos de la previsibilidad que se constituye en el núcleo subjetivo de la seguridad jurídica, también, que trata de proteger el artº 9.3 de la CE .

El propio Tribunal Constitucional, al analizar la configuración del I.R.P.F., como nos hemos hecho eco en la sentencia de 10 de septiembre de 2009 , define los distintos grados de retroactividad que pueden darse en la práctica en atención a un solo elemento, el devengo. En dicha línea ha distinguido, en primer lugar el supuesto de que la norma cuestionada modifica el gravamen del I.R.P.F. para un período impositivo concreto cuando éste ya ha comenzado pero aún no se ha producido el devengo, en tal caso estamos ante la retroactividad de grado medio; en segundo lugar, si el período impositivo ha llegado a concluir como consecuencia de haberse producido el devengo del tributo, ha concluido que se trataba de una retroactividad máxima.

Como ya pusimos de manifiesto en la sentencia de esta Sala de 10 de septiembre de 2009 , como, al pronunciarse sobre la violación del art. 9.3 CE , ha recordado el Tribunal Constitucional en relación con este Impuesto, " el IRPF es un tributo que grava la totalidad de la renta -los rendimientos netos y los incrementos de patrimonio (art. 2 LIRPF )- obtenida por las personas físicas durante el período de imposición, que coincide con el año natural (art. 93 LIRPF ), cuyo devengo, esto es, el momento en que la Ley considera que se ha realizado el hecho imponible, se produce el 31 de diciembre »; de manera que el Impuesto grava un «hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año" (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 12 ). No hay, pues, un hecho imponible que dure varios ejercicios, sino uno sólo, que coincide con el año natural y que se entiende realizado el último día del año. Presupuestos que son predicables también, de la regulación de la Ley 40/1998 .

En este sentido, en la STC 182/1997, ya citada, el Tribunal Constitucional rechazaba que la examinada fuera "una retroactividad de las que hemos calificado como "plena" o "auténtica", porque la Ley impugnada "modifica[ba], incrementándola, las tarifas del IRPF, en un momento en el que, aunque el período impositivo del Impuesto esta[ba] muy avanzado (el cambio normativo se produ[jo] el día 25 de noviembre), aún no ha[bía] llegado a concluir; atribu[ía] efectos jurídicos futuros a hechos imponibles que todavía no se ha[bían] realizado completamente, ya que -decía- las rentas percibidas antes de entrar en vigor la Ley no son más que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año; se aplica, en definitiva, a deudas impositivas que aún no se han devengado y que, además, habrán de satisfacerse por los sujetos pasivos junto con la presentación de la declaración-liquidación del tributo que deberá tener lugar en el plazo reglamentariamente fijado para ello, es decir, conforme a lo que era y es usual, varios meses después, ya transcurrido gran parte del siguiente período impositivo" (FJ 12). Y, en la misma línea, en relación con tributos distintos del IRPF (en particular, el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas), ha señalado que "no existirá efecto retroactivo de clase alguna si, elegido el momento del devengo, la nueva Ley dispone que el tipo se aplique tan sólo a devengos producidos después de su entra en vigor" (SSTC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 5; y 205/1992, de 26 de noviembre, FJ 2 ).

Siguiendo, por tanto, la estela del Tribunal Constitucional respecto del concepto de retroactividad, en relación con el IRPF, en el que el elemento definidor es el del devengo, tratándose de un impuesto periódico cuyo período de imposición coincide con el año natural, siendo, por ende, aplicable la norma vigente al momento del devengo, no puede más que concluirse que las normas cuestionadas por la parte recurrente, artº 17.2.a) de la Ley 40/1998 , en su redacción por Ley 55/1999, de 29 de diciembre, en relación con la Disposición Final Segunda , que establece su entrada en vigor en 1 de enero de 2000, carece absolutamente de efectos retroactivos. La propia estructura y naturaleza del IRPF, excluye in radice que valga como razonamiento a efectos de distinguir una retroactividad de grado medio, que el hecho imponible se extienda por más de un año, desde mayo de 1997 a abril de 2000, puesto que la singularidad y especialidad de las rentas irregulares, no sólo en nada incide en el período impositivo, en la división por años que responde a la estructura legal del IRPF, sino que es precisamente la división anual la que determina la existencia y regulación de las rentas irregulares. Naturaleza y estructura del IRPF, que establece un grado de previsibilidad que no se corresponde con la certidumbre que reclama la parte recurrente, pues dado de suyo que en el IRPF la norma aplicable es siempre la vigente al tiempo del devengo, el considerar que la regulación de una determinada materia vaya a permanecer siempre la misma para ejercicios futuros, responde más a motivos de conveniencia y voluntarismo, que a la realidad derivada de la naturaleza y configuración del IRPF; así se demuestra, por ejemplo, cuando comprobamos que desde que empezaron a generarse los rendimientos gravados, mayo de 1997, a su devengo, se ejercitó la opción en abril de 2000, se han sucedido tres regulaciones distintas sobre la materia, y ha de tenerse, por demás, en cuenta que los rendimientos derivados del ejercicio de los "stock options" se devengan al tiempo de ejercitarse la opción y adquirirse las acciones pues es entonces cuando puede saberse si existe rendimiento y la cuantía exacta del mismo. El rendimiento en los "stock options" no es la concesión de la opción en sí mismo considerada (mera expectativa) sino el que se deriva para el trabajador en el momento de hacer aquélla efectiva. Todo lo cual descubre que, lejos de derechos consolidados, no pueda considerarse más que meras expectativas que se traducían para la parte recurrente en que la regulación para el ejercicio 2000, momento en el que estaba previsto el ejercicio de la opción, la regulación fuese la misma que la fijada en la Ley 40/1998 . Lo cual nos reconduce a la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, de la que antes nos hemos hecho eco, a la que cabe añadir en referencia al art. 9.3 CE que "no impide la incidencia de la nueva ley, en cuanto su proyección hacia el futuro, en derechos en curso de adquisición en base a una legislación anterior que aquella nueva ley deroga" (STC 97/1990, de 24 de mayo, FJ 6 ). Así es, "lo que se prohíbe es la retroactividad, entendida como incidencia de la nueva Ley en incidencia en los derechos, en cuanto a su proyección hacia el futuro, no pertenece al campo estricto de la retroactividad, sino al de la protección que tales derechos, en el supuesto de que experimenten alguna vulneración, hayan de recibir". " El precepto constitucional, de este modo, no permitiría vigencias retroactivas que produzcan resultados restrictivos o limitaciones de los derechos que se habían obtenido en base a la legislación anterior", "aunque, sin embargo, la eficacia y protección del derecho individual -nazca de una relación pública o de una privada- dependerá de su naturaleza y de su asunción más o menos plena por el sujeto, de manera que la irretroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas", "de lo que se deduce que sólo puede afirmarse que una norma es retroactiva, a los efectos del art. 9.3 CE , cuando incide sobre "relaciones consagradas" y afecta a "situaciones agotadas"" [STC 112/2006, de 5 de abril, FJ 17; y ATC 389/2008, de 17 de diciembre , FJ 4; en el mismo sentido, SSTC 99/1987, de 11 de junio, FJ 6 b); 129/1987, de 16 de julio, FJ 5; 70/1988, de 19 de abril, FJ 4; y 97/1990, FJ 6; ATC 165/2001, de 19 de junio, FJ 4 ].

En definitiva, el artº 17.2.a) de la LIRF, redacción por Ley 55/1999 , entró en vigor en 1 de enero de 2000, y proyecta sus efectos y resulta aplicable a la situación jurídica con trascendencia tributaria definidora del hecho imponible gravado, nacida al momento de su devengo, con posterioridad a la entrada en vigor de la norma, como reiteradamente ha dicho el Tribunal Constitucional, no hay "retroactividad cuando una Ley regula de manera diferente y pro futuro situaciones jurídicas creadas con anterioridad a su entrada en vigor y cuyos efectos no se han consumad"; "en suma, no es retroactiva una Ley porque se aplique inmediatamente desde su entrada en vigor» (STC 210/1990, de 20 de diciembre, FJ 3 ), como aquí, sin duda alguna, ha sucedido.

QUINTO.- Los siguientes motivos, por los que aspira la parte recurrente a que este Tribunal plantee cuestión de inconstitucionalidad, se refiere a la vulneración de los arts 14, en relación con el 31, y 31.1 , respecto del principio de capacidad económica, de la CE.

El ATC 245/2009, de 29 de septiembre , inadmitió la cuestión de inconstitucionalidad planteada respecto del expresado artº 17.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , en la redacción dad por Ley 55/1999 , por considerarla notoriamente infundada. Las cuestiones que se planteaban era similares, cuando no idénticas, a las propuestas por la parte recurrente en el presente recurso de casación, al punto que afirma la parte recurrente que la norma otorga un trato discriminatorio a las rentas irregulares procedentes de trabajo personal, frente a las procedentes de otros conceptos que forman parte del hecho imponible del IRPF, proponiendo como términos de comparación el diferente trato que se recibe respecto de los rendimientos irregulares procedentes del capital mobiliario e inmobiliario y de las actividades económicas, discriminación también por el origen o fuente y, por último, diferente trato de los rendimientos procedentes de las opciones a favor de los empleados y los que pudieran otorgarse por actividades profesionales. Dicho auto se pronuncia en el sentido de que "la igualdad "en la ley" impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en definitiva, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos" (FJ 3). De este modo, para que pueda invocarse con éxito la lesión de la igualdad reconocida en los arts. 14 y 31 CE es preciso que concurran dos circunstancias: en primer lugar, que estemos ante supuestos esencialmente iguales o, lo que es igual, que los términos de comparación sean idóneos para ilustrar la desigualdad que se denuncia; y, en segundo lugar, que el trato desigual a supuestos iguales no tenga una justificación objetiva o razonable o, teniéndola, no sea desproporcionada para el fin perseguido. Y lo cierto es que, los términos de comparación que se proponen por la representación de los recurrentes no son idóneos en absoluto para poner de relieve a esta Sala la existencia de una discriminación prohibida por el art. 31.1 CE . Rechazando el citado auto la cuestión de inconstitucionalidad planteada porque en definitiva "No cabe duda de que el límite introducido en la reducción de los rendimientos del trabajo irregulares no sólo afecta a quiénes muestran una mayor capacidad económica, siendo, por tanto acorde con este principio, sino que, en la medida que se aplica por igual a todos los preceptores de rendimientos del trabajo irregulares, no genera discriminación alguna contraria al principio de igualdad. Y no lo genera porque no cabe comparar -cual pretende el órgano judicial- situaciones disímiles, como sería la comparación entre una renta irregular del trabajo y una renta irregular del capital. El establecer un límite a un beneficio fiscal (la reducción del 30%) por razones de justicia tributaria sobre una misma clase de rentas (irregulares del trabajo) es una opción legislativa que en modo alguno afecta al principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas, sencillamente, y de un lado, porque se gravan de forma igual situaciones iguales (rentas del trabajo irregulares) o de forma distinta situaciones diferentes (renta de ahorro o ganancias patrimoniales); y de otro, porque existe una justificación objetiva y razonable que legitima una medida. No debemos olvidar que la igualdad ante la Ley o en la Ley impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales (preceptores de rendimientos irregulares de trabajo), con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación".

SEXTO.- Por último, denuncia la parte recurrente la infracción de los arts. 31.3, 133 y 134.7 de la CE , por los que se consagra el principio de reserva de ley en materia tributaria. Considera que la Ley de Acompañamiento vulnera el artº 31.3 de la CE en la medida que acude a la técnica de remisión reglamentaria a la hora de determinar la cuantía del denominado "salario medio anual en conjunto de los declarantes en el IRPF". Para la parte recurrente el concepto de salario medio anual, carece de la necesaria objetividad, en tanto que es un dato ajeno a la situación económica real del contribuyente del impuesto, lo que contraviene el principio de capacidad económica. Además existe una contradicción en el propio artículo que se refiere tanto a declarantes como a contribuyentes, cuando existen diferencias entre ambas categorías. Otorgando la ley a la Administración un ámbito de actuación prácticamente ilimitado para fijar la cuantía del citado salario medio anual; sin que existan medios relativos al impuesto de los que se desprenda la cuantía del salario medio anual del conjunto de los declarantes. Tras analizar la doctrina constitucional sobre el contenido del principio de reserva de ley, señala que elemento necesario para la determinación de la cuota tributaria, es la base imponible, y en consecuencia debe quedar necesariamente regulado por ley; por lo que dejar a la completa discrecionalidad y arbitrio al Gobierno la regulación de un elemento integrante de la base imponible del impuesto, como es la cuantía del denominado salario medio, lleva a una deslegalización constitucionalmente inaceptable de un elemento esencial del impuesto, se habilita en blanco al Gobierno para la delimitación de un elemento esencial, sin proporcionar el grado de predeterminación normativa de la prestación tributaria compatible con las exigencias del principio de legalidad constitucional; estableciéndose reglamentariamente sin dato objetivo alguno el salario medio en las distintas regulaciones reglamentarias que se fueron produciendo anualmente. Incluso desde la perspectiva de la mera legalidad, no existe dato objetivo alguno, ni motivación que justifique las cantidades establecidas para cada año.

El principio de reserva de Ley ha sido precisado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional, recordemos la STC 221/1992, de 11 de diciembre . Nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible, descartando el establecimiento de una reserva absoluta, como la existente respecto a otros sectores del ordenamiento, y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria (SSTC 6/1983 y 19/1987 ).

Como en otras muchas ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, de otra parte, la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible. Asimismo, está reservado a la ley el establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado (art. 133.3 C.E .; STC 6/1983 ). Pero la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos.

En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de los elementos configuradores de la base. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata".

Pues bien, en base a esta doctrina no puede sostenerse que estemos ante un supuesto de reserva absoluta de ley. El artº 17 establece las pautas para la determinación del rendimiento neto de trabajo, dentro de la definición y determinación de la renta gravable; reserva relativa de ley que admite, sin polémica, que regulando la ley el contenido esencial sea posible su desarrollo mediante reglamento -también en los supuestos de reserva absoluta es posible admitir, con más matizaciones en su caso, la participación del reglamento para desarrollar aspectos puntuales o específicos, siempre que no establezca una regulación general, ni invada ámbitos o facultades que pueden considerarse esenciales-. En el presente supuesto resulta incuestionable que la propia Ley regula el contenido esencial de la materia reservada a la ley, "Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

a) El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

La cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.

Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores".

Ningún inconveniente, ni reparo cabe hacer respecto de que la cuantía del rendimiento sobre el que aplicar la reducción sea sobre una cantidad fija, o sobre una variable; opta el legislador por este criterio, delimitando sustancialmente su determinación mediante la referencia a "salario medio anual del conjunto de los declarantes del IRPF", y llamando al reglamento para su determinación. Sin que la cantidad resultante deba de responder sin margen a la cantidad resultante de dicha operación, en tanto que lo que ordena la Ley es que no se supere la suma representada por el salario medio anual, por lo que resulta correcto que tomando en consideración las estadísticas del impuesto sobre el conjunto de contribuyentes en los tres años anteriores, reglamentariamente se señale la cantidad sobre la que hacer la reducción.

La Ley contiene criterios claros y suficientes para realizar esa determinación cuantitativa y no solo unos criterios genéricos y evanescentes que hagan posible que la actuación de la Administración se aparte del dictado legal y derive una actuación libre desconectada del mandato legal y no sometida a límite alguno. Como se puso de manifiesto en la sentencia de este Tribunal de 11 de febrero de 2005 , "contra ciertas corrientes jurisprudenciales y doctrinales hemos de afirmar que la misión de los reglamentos no es sólo llevar a cabo una mecánica repetición de los preceptos de la Ley con alguna pequeña aclaración complementaria de carácter organizativo o procedimental, sino que su cometido es la precisión y el desarrollo de los mandatos legales, y ello puede conllevar una interpretación que se efectúa legítimamente, pese a que en alguna ocasión pueda frustrar expectativas derivadas de la misma generalidad de los términos empleados por el legislador". Por ello sentados los elementos esenciales, lo que no parece cuestionable, a efectos de la determinación de los rendimientos netos de trabajo en caso de rentas irregulares, es que sea factible que su establecimiento concreto quede remitido a una disposición reglamentaria, que habrá de producirse, no obstante, dentro de los límites señalados por aquélla; lo cual no se discute, en tanto que es la propia parte recurrente la que viene a reconocer que la referencia legal a las estadísticas cumple una misión orientadora, y dentro de los márgenes fijados legalmente, que no tiene que coincidir exactamente con la cantidad resultante de operar con la estadísticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes de los tres años anteriores, sino basta que aproximándose a la misma, no la supere, margen sobre el que puede válidamente moverse el reglamento. Por ello, cuando reglamentariamente se establece que "Con efectos desde el 1 de enero de 2000 , se añade un nuevo apartado 4 al artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el artículo único del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , con la siguiente redacción: "4. La cuantía del salario medio anual del conjunto de los declarantes del Impuesto a los efectos de la aplicación de la reducción del 30 por 100 prevista en el artículo 17.2 a) de la Ley del Impuesto será de 2.600.000 pesetas»", no basta para el éxito de la pretensión actora negarle objetividad o tacharla de indeterminada, puesto que se limita a cumplir el mandato legal dentro de los márgenes vistos, no necesita más justificación, puesto que en todo caso el problema se desenvolvería en una cuestión meramente técnica y probatoria, cual es acreditar que efectivamente la suma fijada no responde al mandato legal, bien porque supera el margen establecido, bien por encontrarse lejana a la aproximación que implícitamente se deriva de los términos legales. Acreditación que ni siquiera es intentada por la parte recurrente, que se limita a alegar la falta de justificación y su indeterminación.

SÉPTIMO.- Procede hacer expresa imposición legal de las costas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJ y teniendo en cuenta la entidad del proceso y la dificultad del mismo, señala en 6.000 euros la cifra máxima por honorarios del Letrado de la parte recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación, contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 23 de junio de 2005 , cuya confirmación procede por su bondad jurídica. Con imposición de las costas a la parte recurrente con la limitación referida en el último de la Fundamentos de esta sentencia

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.