Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4721/2006 de 29 de Abril de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Abril de dos mil once.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4721/2006, interpuesto por doña María Angeles y don Jacinto , representados por la Procuradora de los Tribunales doña Mª Teresa Gamazo Trueba, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional, de fecha primero de junio de 2006, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 741/2004, a instancia de doña María Angeles y don Jacinto , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 28 de septiembre de 2004, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 741/04 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 1 de junio de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo número

741/04, interpuesto por D. Jacinto y Dª. María Angeles , representados por la Procuradora de los Tribunales Dª. María del Carmen Iglesias Saavedra, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2004, por la que se estima el recurso de alzada que había interpuesto el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Tributaria, contra resoluciones de 30 de julio de 2001 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, nº de expedientes NUM000 , NUM001 y NUM002 , resoluciones que revoca y confirma el acuerdo declaratorio de fraude de ley, así como las liquidaciones practicadas, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989 y cuantía la mayor de 5.566.635,39 euros, resoluciones que confirmamos; sin condena en costas."

SEGUNDO.- La Procuradora doña Mª Teresa Gamazo Trueba en representación de doña María Angeles y don Jacinto , presentó con fecha 10 de julio de 2006 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 11 de julio de 2006 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La Procuradora doña Mª Teresa Gamazo Trueba en representación de los recurrentes, presentó con fecha 25 de octubre de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte Sentencia por la que estime los motivos del recurso, case la Sentencia recurrida por no ser conforme a Derecho.

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 10 de octubre de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimatoria de este recurso".

SÉPTIMO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de enero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto e este recurso de casación una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de primero de junio de 2006, que desestimó el recurso contencioso-administrativo formulado por los recurrentes doña María Angeles y don Jacinto contra resolución del TEAC de 28 de septiembre de 204, que había estimado el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria contra tres resoluciones del TEAR de Valencia, las cuales revoca en el sentido de confirmar el acuerdo declaratorio de fraude de ley, así como las liquidaciones practicadas en relación con el IRPF del año 1989.

La sentencia considera hechos probados los siguientes: "-Editorial CISS, S.A., que tenía como únicos accionistas los recurrentes, por acuerdo de su Junta

General de 13 de febrero de 1989, decidió aumentar su capital social de 3.000.000 Pts. hasta 105.000.000 Pts. mediante la emisión de 102.000 nuevas acciones nominativas de 1000 Pts. cada una, que serían desembolsadas en su totalidad con cargo a reservas de libre disposición de la sociedad. -El día 15 de febrero por acuerdo adoptado en Junta Universal de accionistas de Editorial CISS, S.A., esta Sociedad y todos sus socios, los dos recurrentes, renuncian a los derechos de suscripción preferente que les correspondía, derivados de la operación de aumento de capital social, así como transmitir los derechos a Distribuciones CISS, S.A. (posteriormente VAHON S.A. en denominación adoptada a partir del 7 de junio), que estaba constituida por los hijos de los propietarios de las acciones, si bien Presidente del Consejo de Administración y Consejero Delegado coincide con los recurrentes.

-El 17 de febrero de 1989 se formaliza la venta en documento público, vendiendo los dos recurrentes 2998 derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital de EDITORIAL CISS, S.A. a Distribuciones CISS S.A. por 2000.000.000 Pts. de las que el comprador confiesa haber recibido 1.000.000 Pts. y queda el resto aplazado hasta el 15 de diciembre de 1989, sin intereses.

Después de esta venta las 3000 acciones que constituían el capital social original quedan con un coste de adquisición negativo para el matrimonio.

-El 16 de junio de 1989, ante el Notario de Valencia D. Antonio Beaus, los hoy recurrentes venden a VAHON los dos derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital de EDITORIAL CISS, S.A. que le faltaban. por 1.334.222 Pts.

En escritura de la misma fecha, Editorial CISS, S.A. amplía su capital social en 102.000.000 Pts., según acuerdo de la Junta de accionistas del 13 de febrero de 1989, suscribiendo VAHON S.A. las 102.000 nuevas acciones sin desembolso alguno al realizarse la ampliación con cargo a reservas.

-En la misma fecha VAHON vende a KLUWER S.A. las 102.000 acciones de Editorial CISS, S.A. que le costaron 2.000.000.000 Pts. por 2.140.000.000 Pts. (por lo que únicamente tributa por las 140.000.000 Pts. de diferencia) y se incluyen las siguientes estipulaciones:

Los recurrentes reciben cheque por importe de 1.999.000.000 Pts., de los que WOLTERS pagó a VAHON, y dan carta de pago, respondiendo los recurrentes con la Sociedad solidariamente ante WOLTERS, obligándose a constituir garantía real a su favor. Los recurrentes que siguen ostentando la titularidad de 3000 acciones de Editorial CISS S.A.

conceden a WOLTERS una opción de compra por las 3000 las acciones que todavía poseen, estableciendo como precio de cada acción su valor nominal, 1000 Pts., estableciendo que estas acciones no entrarán formar parte del caudal relicto al fallecimiento del cónyuge supérstite, y con entrega de los resguardos provisionales de las mismas, entre otras estipulaciones".

SEGUNDO.- El recurso de casación se funda en seis motivos, todos ellos acogidos al artículo 88.1.d) de la LJC .

En el primero, con invocación de los artículos 9, 64 y 66 de la LGT de 1963, 43.4, 63 y disposición adicional quinta (redacción originaria) de la Ley 30/1992 y del Real Decreto 803/1993 , se considera por la parte que no es ajustado a derecho que no se haya declarado la prescripción del derecho de la Administración a girar las liquidaciones del IRPF del ejercicio 1989 cuando las mismas fueron emitidas, pese a la separación e independencia de los procedimientos de declaración de fraude de ley y de liquidación y la duración de aquél, que, a juicio de los recurrentes, había excedido del legalmente previsto.

Dos son los argumentos básicos que ofrece la parte para fundar el motivo, ámbos asentados en la afirmación de que el procedimiento de declaración de fraude de ley como un procedimiento especial implica, primero , que no forma parte del procedimiento inspector y que, por tanto, no se ve afectado en cuanto a la prescripción por las actuaciones enmarcadas en éste y, segundo, que al regirse, como tal procedimiento autónomo, por la Ley 30/92 , han de serle aplicadas las normas en esta previstas en orden a su eventual caducidad.

La contestación al primer argumento es tan nítida como jurídicamente correcta en la sentencia de instancia: "La Administración, a través de la Inspección está llevando a cabo su acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, actividad que interrumpe el plazo de prescripción, y en un momento determinado para llevar a cabo el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se aprecia la necesidad de seguir el expediente de fraude de ley, prosiguiendo la acción administrativa con conocimiento formal del sujeto pasivo que no cabe duda es conducente al reconocimiento del impuesto devengado por el hecho imponible que realmente se ha producido, y esta determinación del hecho imponible queda engarzada en una actividad que no se puede trocear, pues ello iría contra la recta interpretación de los preceptos legales invocados, artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria . Consideramos que el intento de diferenciar esta actividad sobre la base de la existencia de un nuevo procedimiento, con olvido de lo anteriormente practicado que ha conducido a constatar la posible existencia del fraude, no pasa de ser una hábil disquisición dentro del loable esfuerzo argumental de la demandante" .

La clara sobriedad del texto pone por si misma de manifiesto la falta de identidad del caso con el supuesto sobre el que nos pronunciamos en la sentencia de 15 de junio de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de la ley, en la que con relación a los procedimientos de liquidación y sancionador, concluimos en que cada uno de ellos careciera de eficacia interruptiva de la prescripción respecto del otro (postura que también mantenemos en relación con los expedientes de liquidación y de ejecución), identidad inexistente, porque mientras en estos dos últimos supuestos ni el procedimiento sancionador ni el de ejecución tienen por finalidad cuantificar la deuda tributaria, sin embargo el de fraude de ley es jurídicamente inescindible de aquel fin liquidatorio.

En cuanto al segundo aspecto de la cuestión planteada en el motivo, esto es, el de haber transcurrido en el expediente de fraude de ley el plazo de tres meses previsto para declarar la caducidad en el artículo 42.2 de la Ley 30/1992 , baste para contestar con que reproduzcamos lo que hemos dicho en sentencia de 28 de marzo de 2011 "(...) esta Sección tiene una uniforme y consolidada doctrina acerca de la aplicación preferente de las disposiciones de contenidas en Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Así , como se ha dicho en Sentencias de 14 de junio , 25 de octubre , 6 de noviembre y 14 de diciembre de 2006 y 28 de marzo de 2007 , "en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera - Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas». Y «el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley»." Y este mismo criterio se recoge en Sentencias posteriores, como las de 13 y 28 de junio de 2007 , dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina.

A partir del criterio expuesto, debe señalarse que el artículo 105 de la Ley General Tributaria , que, en lo que interesa, y desde su versión original de 28 de diciembre de 1963, dispone: «1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja». Y no deja de llamar la atención que, como viene poniendo de relieve esta Sala en sus sentencias, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, que se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, no modificara los apartados 1 y 2 del art. 105 que acaban de transcribirse.

Pues bien, como tiene reiteradamente declarado también esta Sala, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que se menciona en el precepto transcrito, se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del artículo 101 de dicha Ley , que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos entre las formas de iniciación de la gestión de los tributos. (Por todas las Sentencias de esta Sala, la de 14 de junio de 2008 ). Y si ello es así, es claro que con más razón es aplicable el precepto al procedimiento de declaración de fraude de ley, que, como antes hemos expuesto, surge de forma incidental en el marco de actuaciones inspectoras, por lo que no se le puede aplicar la caducidad que se rechaza respecto del procedimiento en el que nace."

TERCERO.- En el segundo motivo se vuelve sobre el argumento de la prescripción, invocando al efecto varias sentencias de esta Sala y fijando la infracción cometida por la impugnada en haber reconocido valor interruptivo de aquella a actuaciones inspectoras carentes de eficacia practica real.

Con cita del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección entonces vigente, alegan los recurrentes que entre la diligencia de 29 de abril de 1996 y la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento especial de fraude de ley, dictado y notificado el 16 de abril de 1997 , solo habría habido una actuación inspectora con el conocimiento formal de los sujetos pasivos, la comunicada a estos el 21 de octubre de 1997, que el TEAC consideró como notificación del inicio del procedimiento de fraude de ley.

Examinado el expediente observamos que a su folio 87 se encuentra la resolución notificada, dictada el 18 de octubre de 1997, por el Inspector de Finanzas del Estado-Jefe de la Unidad Regional de Inspección nº 12 de la Delegación Especial de Valencia, en la que literalmente se decía:

"Por el presente escrito se le comunica que, por orden del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, se va a iniciar expediente de fraude de ley en orden a la regularización de su situación tributaria por el I.R.P.F., año 1989 y que, dada la derogación del R.D. 1919/1979 , que regulaba el expediente especial para la declaración de dicho fraude de ley, quedan interrumpidas las actuaciones inspectoras en curso, según lo dispuesto en el artículo 31.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en tanto no se reciban instrucciones sobre el procedimiento a seguir para la declaración de dicho fraude".

Como hemos recordado en sentencia de 12 de enero de 2011 , con cita de las de 17 de marzo , de 28 de abril y de 23 de junio de 2008 , es doctrina jurisprudencial que "solamente tienen eficacia interruptiva de la prescripción los actos tendecialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de la sanción en el marco del impuesto controvertido".

En el caso que resolvemos, el TEAC afirma que el acuerdo que dejamos transcrito tenía por objeto "impulsar el procedimiento inspector" , a lo que la parte objeta que el único y verdadero impulso lo había constituido el Acuerdo de incoación del expediente especial de fraude de ley tomado y notificado el 16 de abril de 1997 .

Aplicando los conceptos reseñados a las circunstancias del caso, cabe observar que en realidad lo que se notifica a los sujetos pasivos del tributo es la perplejidad de la Administración ante el acontecimiento jurídico de que un Reglamento procedimental hubiera sido derogado y la consecuencia de su inseguridad ante la ruta que por eso debería seguir para alcanzar el fin perseguido, consistente en determinar si aquellos habían incurrido en fraude de ley, anunciándoles lo que pensaba hacer, pero no haciéndolo de momento, por no saber como había que hacerlo para que resultara jurídicamente irreprochable.

A partir del reconocimiento de la honestidad intelectual de la postura notificada por la Agencia Tributaria, es lo cierto que la citada confesión de inseguridad constituye una manifestación administrativa cuyas consecuencias no pueden hacerse recaer sobre los administrados por la mera circunstancia de ponerla en su conocimiento, de modo que si probablemente la diligencia que comentamos no merece la carga peyorativa que lleva consigo la denominación de "diligencias argucia", sí amerita la más neutra de "diligencia perplejidad", que no por no tener una finalidad explícita de interrumpir el plazo reglamentario de los seis meses de inactividad, sino, por el contrario, la de acertar en el camino a seguir, sin embargo no cumple, en la perspectiva de los administradores, otra función que la de despejar unas dudas que ni forman parte de la cuantificación de la deuda tributara ni, como hemos indicado, pueden hacer gravitar sus consecuencias sobre los tiempos en que los contribuyentes tienen derecho a que sus relaciones fiscales con la Hacienda Pública sean definitivamente despejadas.

Queda así establecido que siendo el tributo liquidado el IRPF del año 1989 y debiendo considerarse que durante más de seis meses estuvo jurídicamente inactiva la Administración en los términos que hemos descrito, resulta evidente que, desvirtuada la eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras anteriores al acto de incoación del expediente especial de fraude de ley de 16 de abril de 1997 , la posibilidad de la Administración de practicar la liquidación objeto del proceso había prescrito, lo que nos obliga a estimar tanto el recurso de casación como, por idéntica razón, el contencioso-administrativo formulado contra aquella.

CUARTO.- Al no apreciarse temeridad ni mala fe, no ha lugar a la imposición de costas ni en la instancia ni en el recurso de casación (artículo 139 de la LJC ).

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Primero , declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto por doña María Angeles y don Jacinto contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de primero de junio de 2006, que casamos.

Segundo , estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la señora María Angeles y el señor Jacinto , anulamos la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2004 y los acuerdos de liquidación del IRPF de 1989 dictados por el Inspector Regional de Valencia el 21 de marzo de 2001, a los que se ha referido este resuelto por la sentencia que casamos.

Tercero , no hacemos especial declaración sobre las costas ni en cuanto a las de instancia ni respecto a las originadas en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.