Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4805/2007 de 18 de Mayo de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Mayo de dos mil once.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la Administración General del Estado , representada y dirigida por el Abogado del Estado, y, estando promovido contra la sentencia de 20 de julio de 2007 dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el Recurso Contencioso Administrativo número 86/2006 , en cuya casación aparece como parte recurrida, la entidad Gas Natural SDG, S.A., representada por la Procuradora Dª. Africa Martín Rico, bajo la dirección de Letrado.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de julio de 2007, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: Se estima en todas sus partes el Recurso Contencioso-Administrativo, número 86/2006, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la Procuradora Dª África Martín Rico, en nombre y representación de la entidad Gas Natural SDG S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2004, ampliado al acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de fecha 27 de febrero de 2007, por el que en ejecución del fallo contenido en la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2004, se practica nueva liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades 1993, por no ser conformes a derecho, por lo que se anulan y dejan sin efecto. No se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas.".

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado, interpone Recurso de Casación en base a un único motivo: "La sentencia recurrida infringe el artículo 66 de la LGT de 1963 y la jurisprudencia aplicable, contenida, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2005 y la propia sentencia de 25 de enero de 2005, citada por la sentencia de instancia que impugnamos. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .". Termina suplicando de la Sala se case y anule la recurrida, desestimando íntegramente el Recurso Contencioso-Administrativo.

TERCERO.- Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 4 de mayo de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 20 de julio de 2007, por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 86/06 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad Gas Natural SDG, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2004, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación de fecha 21 de diciembre de 2000 y acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave de fecha 19 de julio de 2001, dictados por el Inspector Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección relativas al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1993 por importes de 6.553.650,1€, de cuota e intereses de demora y 1.864.724,2€ de sanción, ampliado al acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de fecha 27 de febrero de 2007, por el que en ejecución del fallo contenido en la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2004, se practica nueva liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades 1993.

La sentencia de instancia estimó el recurso y no conforme con ella el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO.- Alega el Abogado del Estado la infracción en que incurre la sentencia de instancia del artículo 66 de la L.G.T ., y ello al amparo del artículo 88.1 d) de la L.G.T .

El motivo ha de ser estimado al amparo de las dos premisas que formula la sentencia de instancia. De un lado, que al procedimiento generador de la liquidación impugnada no le es aplicación la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al ser un procedimiento iniciado en fecha anterior a su vigencia. De otra parte, que el procedimiento se inició el 23 de mayo de 1996 y la notificación de la liquidación tuvo lugar el 22 de diciembre de 2000, y sin que en la sentencia se haga referencia a una hipotética paralización de actuaciones por plazo superior a 6 meses.

Desde estos parámetros, es evidente el error de la sentencia pues la prescripción de la deuda tributaria quedó interrumpida cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras el 23 de mayo de 1996 , con referencia al Impuesto de Sociedades de 1993 sin que en la tramitación de ese procedimiento inspector hubiere paralización de actuaciones por plazo superior a 6 meses.

Lo razonado comporta la estimación del recurso y la necesidad de resolver el debate en los términos en que viene planteado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional .

TERCERO.- La primera cuestión que el recurso plantea es la de si debe ser objeto de regularización la indemnización percibida por la recurrente y derivada de la red de distribución de gas a cargo de terceros.

Esta cuestión ha sido resuelta por nuestra sentencia de 13 de junio de 2005, recaída en el Recurso de Casación número 1891/2000 , y las que en ella se citan donde se sostiene: "A) Las cantidades que la recurrente percibió, en el año 1988, por el desplazamiento de canalizaciones o redes de gas no constituyen, en realidad, una renta conformante del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, sino, más bien, como se llega a expresar en el propio acuerdo del TEAC, un resarcimiento o compensación por la pérdida inicial de tal elemento patrimonial de su activo fijo, es decir, una percepción o retribución indemnizatoria de la sustitución de la servidumbre de paso de tubería preexistente por la nueva instalación de una servidumbre de paso alternativa con nuevo tendido de tubería (en cuanto la recurrente, por su propio objeto social, la venta de gas, ha de construir y mantener su propio trazado de redes canalizadoras del gas, siempre, empero, en todo caso, integrándolas en su propio patrimonio y nunca con fines de transmitirlas a terceros o de construirlas en favor de los mismos).

Las comentadas cantidades percibidas lo han sido, pues, a título de indemnización, como resarcimiento o compensación por la pérdida o por haber tenido que dar de baja las redes desplazadas a requerimiento de terceros, sin que, por tanto, se hayan obtenido tales ingresos a título de contraprestación o realización de servicios a dichos terceros o como un dar o hacer en favor de los mismos.

En consecuencia, conforme a lo antes expuesto, no puede computarse como ingreso la diferencia existente entre el valor neto contable de la servidumbre y tubería preexistentes y el coste del establecimiento de la nueva servidumbre de paso y de la instalación de canalización sustitutiva.

Sobre todo cuando, como consta en el expediente, en concreto, en el estudio o auditoría efectuada por Price Waterhouse (cuyo valor probatorio, ante la inexistencia de una impugnación desvirtuadora de la misma y ante la ausencia de comprobación, por la Inspección de los Tributos -a pesar de habérsele instado-, del coste de la ejecución de la mencionada nueva red sustitutiva de la precedente, goza, en principio, de pleno predicamento), la recurrente percibió, en el ejercicio de 1986, a título de indemnización, la cantidad de 363.918.000 pesetas, y destinó, en el mismo año, a inversión de redes de distribución de gas, la cifra de 6.917.182.000 pesetas; con la puntualización aclaratoria de que, primero, "las cantidades recibidas por Catalana de Gas S.A., ahora Gas Natural SDG S.A., por los desplazamientos de la red de distribución de la que es titular, se encuentran debidamente soportadas y responden a solicitudes realizadas por organismos públicos y privados, en función de sus necesidades o proyectos en curso", y de que, segundo, "como consecuencia de la propia naturaleza del servicio, todos los importes percibidos por la sociedad han sido automáticamente reinvertidos en su propia red de distribución de gas, con el propósito de no discontinuar los suministros de gas a sus clientes".

B) La citada indemnización no es, por tanto, renta gravable, a tenor del artículo 12 LIS/1978 , pues, según lo razonado, (a), no constituye un ingreso computable derivado del ejercicio de una actividad empresarial típica de su objeto social, ya que éste fija como actividades típicas las ventas de gas mediante la construcción de redes propias que se convierten en patrimoniales al integrarse en su activo, y la indemnización de autos se percibe por la pérdida de bienes o derechos y su sustitución y/o reinversión por otros; (b), tampoco constituye un ingreso computable, como contraprestación, que provenga directa o indirectamente de elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a las actividades a que se refiere la letra anterior; (c), en los desplazamientos de tuberías no se producen adquisiciones a título lucrativo; y, (d), las cantidades percibidas por los citados desplazamientos no son subvenciones sino que responden a un resarcimiento o compensación, ya que el espíritu de subvencionar no preside la mentada operación.

C) Las redes de distribución son activos fijos destinados a la explotación y su indemnización por su desplazamiento nunca puede tener el carácter de un ingreso ordinario de explotación.

Podría, si acaso, ser sometida tal indemnización a tributación por alteración de patrimonio siempre y cuando se produjese una diferencia de valor en favor del sujeto pasivo (conforme se recoge en el artículo 15.1 LIS/1978 ), pero ya se ha dejado sentado que no existe una alteración favorable a la recurrente que diese lugar a la fijación o aumento de la base imponible del Impuesto, pues constatado ha quedado que el importe íntegro de la indemnización ni siquiera cubre el coste de la nueva servidumbre de paso y tendido de tubería.

D) Incluso en el supuesto de que existiese incremento o alteración patrimonial no se produciría el hecho imponible del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.8 LIS/1978 , porque, según él, no quedan sometidos a tributación los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo, siempre que, como aquí ha acontecido, el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza o destino.

Se niega por el TEAC y por la sentencia de instancia la exención por reinversión por estimar que no existe una transmisión sino simplemente el cobro de un precio por desplazamiento, pero tal afirmación supone identificar el concepto de transmisión con el más estricto de compraventa, sin tener en cuenta la amplitud que, para las transmisiones patrimoniales, tiene, por ejemplo, como criterio interpretativo aplicable al caso de autos, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Los mecanismos de contabilidad, al exigir la baja por amortización de la tubería desplazada, producen los efectos de un resultado positivo aparente, pero al ser necesaria la sustitución de la red desplazada, la reinversión se produce automáticamente, y, como en dicho mecanismo transmisivo la indemnización inicialmente percibida se limita como máximo a reparar el daño causado, no existe un beneficio que pueda quedar sometido a tributación como renta obtenida.".

En consecuencia, el motivo ha de ser estimado en este punto.

CUARTO.- Se cuestiona en el siguiente motivo la regularización que tiene su origen en la presunta cesión gratuita del uso de un inmueble a la entidad Centrisa y retrocesión de la plusvalía obtenida por la venta del departamento nº 3 de la calle Córcega nº 373 de Barcelona.

El recurrente opone que ni el importe de la regularización, ni la regularización misma, son procedentes.

Es evidente que la previa escritura pública efectuada entre "Gas Natural y Centrisa" resultó modificada en virtud del pacto privado que adelantó la cesión gratuita del inmueble objeto de regularización. Pero con independencia de que el citado pacto tuviere una contraprestación es evidente que el hecho generador de la regularización (cesión gratuita del uso de un inmueble) se produjo, razón que obliga a desestimar este punto del motivo, pues esa cesión es generadora de unos ingresos fiscales sometidos a tributación, y que son las que computa la regularización que en este punto se discute.

No mejor suerte ha de correr el segundo argumento esgrimido contra la regularización, el del exceso del importe atribuido a la cesión del inmueble. Efectivamente, el recurrente no ha probado que esa cuantía de la regularización deba ser distinta de la establecida por la Administración, quien ha fijado el importe en virtud de un dato objetivo suministrado por el propio actor. Además, y como hemos declarado, en la fecha en que los hechos acaecieron cuando el precio de una operación, aquí cesión de inmueble, no se sujetaba al del mercado (en este caso gratuidad), era carga del recurrente acreditar que el precio fijado por la Administración no se ajustaba a derecho. La prueba, carga del recurrente, no se ha llevado a cabo.

QUINTO.- El siguiente motivo, la retrocesión de la plusvalía obtenida por la venta de departamento nº 3 de la calle Córcega 373 de Barcelona, constituye una cuestión nueva pues ya el propio recurrente en la página 42 de su recurso reconoce que el Inspector Jefe Adjunto consideró que no era procedente. La pretensión actual de que con base en este punto se efectuase un ajuste negativo no está contenida en el acto originario, lo que impide su tratamiento en este recurso.

SEXTO.- Por lo que hace a la regularización de la base imponible imputada procedente de la sociedad transparente SOCEFI es claro que al no haber acreditado el recurrente que la impugnación de la citada base ha prosperado procede la imputación llevada a cabo, y, en consecuencia, la regularización que tiene su origen en el citado hecho.

SÉPTIMO.- Se impugna después la regularización que incrementa la base imponible por prestación de fianza de forma gratuita a empresas del grupo, regularización que se sustenta en la retribución de dicha operación.

Sobre este problema hemos de advertir que la naturaleza mercantil de la operación (lucrativa u onerosa) no es inmediatamente trasladable al ámbito tributario. Ello explica que en este tipo de operaciones sea aplicable el precepto contenido en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre que regula la valoración de las operaciones efectuadas por sociedades vinculadas por el precio de mercado, lo que hace procedente la regularización practicada.

OCTAVO.- En los tres motivos siguientes se impugnan regularizaciones derivadas de amortizaciones que no se ajustaron a los criterios establecidos, bien fueran estos legales, o fijados, precisamente, por el propio recurrente.

Sabido es que toda amortización ha de efectuarse conforme a los parámetros legales establecidos, o, a los criterios fijados por el recurrente. Cuando concurre alguna circunstancia que sea susceptible de modificar el parámetro legal o el previamente fijado por el recurrente, deberá cumplir los requisitos establecidos en el artículo 47.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre , requisitos que no han sido cumplidos por el recurrente.

Finalmente, y por lo que respecta a la amortización de inmuebles, incluyendo el suelo, es patente el error del recurrente al incluir en la amortización del inmueble el suelo. Una vez que la amortización practicada es claramente improcedente es carga del recurrente, y no de la Administración, acreditar que el valor atribuido al suelo no es ajustado a derecho. Esa prueba no se ha efectuado.

En consecuencia, los argumentos dirigidos contra las regularizaciones derivadas de las amortizaciones incorrectas deben ser desestimados.

NOVENO.- Por lo que hace a la sanción y visto que el ejercicio regularizado es 1993, y que el procedimiento sancionador no se inició hasta bien avanzado el año 2001, es evidente la prescripción de la sanción si se tienen en cuenta dos circunstancias. La primera, que hemos declarado aplicable en las sanciones el plazo de prescripción de 4 años, incluso las anteriores a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. La segunda , que la iniciación del procedimiento de liquidación no produce la interrupción de la prescripción de las sanciones.

Ello comporta que el motivo haya de ser estimado y la sanción anulada.

DÉCIMO.- En materia de costas no procede hacer pronunciamiento expreso de las causadas en este recurso, a la vista de la estimación parcial que se acuerda, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

1º.- Que debemos estimar y estimamos parcialmente el Recurso de Casación interpuesto por la Administración General del Estado .

2º.- Anulamos la sentencia impugnada de 20 de julio de 2007, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en lo referente a la regularización derivada del desplazamiento de la red y a la sanción impuesta.

3º.- Desestimamos el Recurso de Casación en todo lo demás.

4º.- No hacemos expresa imposición de las costas causadas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.