Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4810/2009 de 31 de Mayo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Mayo de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Srs. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación, número 4810/09, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de Dª Azucena , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de junio de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 147/2008 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 14 de marzo de 2008, en materia de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1997.

Ha intervenido como parte recurrida, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente le corresponde de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO .

Antecedentes

PRIMERO.- La Inspección de los Tributos, en fecha 12 de junio de 2003, extendió a Dª Azucena , Acta de disconformidad, modelo A02, nº NUM000 , en la que se reflejaba la plusvalía generada en la venta de un inmueble situado en la calle Diputación nº 257 en Barcelona del cual era titular la sociedad "Hotel Cristal SA", y a la realización de diversas operaciones mercantiles concomitantes, todas ellas realizadas en el año 1997, que condujeron en la práctica, a la nula tributación por aquella.

En efecto, se reseñaba que la sociedad "Hotel Cristal SA", que estaba dedicada a la explotación de empresas y sociedades del ramo hostelería, tributaba en régimen de transparencia fiscal, estando su capital repartido de la siguiente forma: Dª Purificacion 53,75%, D. Porfirio 17,69%, Dª Eva María 9.52%, Dª Azucena 9,52% y D. Porfirio 9.52%.

En el ejercicio 1997, "Hotel Cristal, S.A." vendió el inmueble antes indicado a la entidad "Hoteles Turísticos Unidos, SA" por un precio de 1.010.055.172 ptas. (6.070.553,84 €), declarando un beneficio derivado de la venta de inmovilizado material de 926.874.627 ptas (5.570.628,7 €). La base imponible declarada del ejercicio era de 734.198.767 ptas. (4.412.623,46 €) y la cuota a ingresar al ser una sociedad transparente era el 10% de la base 73.419.877 ptas. (441.262,35 €). (Debe tenerse en cuenta a estos efectos, lo dispuesto en la Disposición Transitoria 22ª de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ).

Por su parte, los accionistas de la entidad "Hotel Cristal, S.A." venden el 23 de abril de 1997 sus acciones a "Inmobiliaria Gassol, SL", sociedad transparente dedicada también a la explotación de establecimientos de hostelería y cuya composición accionarial se reparte de la siguiente forma: 68,13%, Dª Purificacion ; 4,59 %, D. Porfirio ; 13,64% Dª Eva María ; y 13,64%. Dª Azucena 13,64%.

La sociedad Hotel Cristal, SA repartió un dividendo de 851.168.722 ptas (5.115.627,05 €), que contabiliza la "Sociedad Inmobiliaria Gassol SL" en octubre de 1997, en concepto de ingreso de participación en capital.

El ejercicio social de la entidad "Hotel Cristal, SA" se extendió hasta 30 de noviembre del año 1997 y posteriormente se procedió a su disolución y a la cesión global de su activo y pasivo a "Inmobiliaria Gassol SL".

Como consecuencia de las operaciones anteriores la sociedad "Inmobiliaria Gassol SL" incorporó el balance final y de disolución de Hotel Cristal en su contabilidad y registró una pérdida de 912.961.139 ptas (5.487.006,95 €).

"Inmobiliaria Gassol SL" presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1997, solicitando una cuota a devolver por importe de 73.336.503 ptas. (440.761,26 €), pero en 20 de mayo de 1999 se extendió a dicha entidad acta previa A01 NUM005 , en la cual, sin entrar en la cuestión de fondo, se señaló que conforme a los artículos 75.4.c ) y 75.5 de la LIS , no le correspondía obtener la devolución de la cuota satisfecha por "Hotel Cristal SA", en su calidad de sociedad transparente, sino que ésta debía ser imputada a los socios de la misma que fueran sujetos pasivos por obligación personal de contribuir. Como consecuencia de ello, el órgano de gestión tributaria libró las correspondientes devoluciones a favor de los socios, personas físicas, de "Inmobiliaria Gassol, S.L." (Dª Purificacion , D. Porfirio , Dª Azucena y Dª Eva María ).

La realización de las operaciones, en fechas próximas y entre sociedades con socios, personas físicas comunes, se debía, según el actuario, a la intención de eludir el pago del tributo. De lo contrario se aceptaría el absurdo de que, sin otras partidas relevantes distintas de las de las operaciones descritas, la sociedad "Inmobiliaria Gassol SL" hubiera percibido un dividendo positivo de 851.168.722 ptas. (5.115.627,05 €) procedente de "Hotel Cristal SA" y mediante la utilización de una serie de negocios jurídicos encadenados, declarase una base imponible negativa de -180.675.094 ptas. (1.085.879,18 €).

Por ello, la propuesta de regularización partía de considerar aquellas operaciones como "negocios jurídicos indirectos" y que en realidad existía un beneficio de 849.256.000 ptas. (5.104.131,36 €), localizado en "Inmobiliaria Gassol SL", beneficio calculado por eliminación de la pérdida, ficticia, declarada en la disolución de "Hotel Cristal SA", por lo que al ser una sociedad transparente procedía aplicar el tipo de tributación vigente para éstas en el ejercicio 1997, del 10%. ( Disposición Transitoria 22ª de la Ley 43/1995 , antes referida), así como imputar el beneficio a los cuatro socios de "Inmobiliaria Gassol SL" (Dña. Purificacion 68,13%, D. Porfirio 4,59%, Dña. Azucena 13,64% y Dña. Eva María 13,64%) deduciéndose asimismo éstos la cuota proporcional que les correspondería sobre las 84.925.600 ptas (510.413,14 €) que se regularizaban a la transparente Inmobiliaria Gassol SL.

Señalaba asimismo el actuario que la cuota que, en su caso, pudo ingresar "Hotel Cristal SA" por la operación les fue devuelta correlativamente a tales personas físicas, los socios de Inmobiliaria Gassol SL.

Sobre la base de los criterios indicados, el actuario realizó la correspondiente propuesta de regularización, que fue sometida a alegaciones de la interesada, presentándolas ésta en 9 de julio de 2003.

Sin embargo, ya por acuerdo de 21 de noviembre de 2003, notificado el día 9 del mes siguiente, se comunicó a la misma la emisión de un informe por el Inspector Jefe, solicitando la apertura del procedimiento especial de fraude de ley en relación con las referidas operaciones. Y en efecto, el 14 de abril de 2004 el instructor propuso que la venta de las acciones de la entidad "Hotel Cristal SA" por sus propietarios a "Inmobiliaria Gassol SL ", el reparto de dividendos efectuado por "Hotel Cristal SA" y la posterior disolución de ésta, operaciones todas ellas realizadas en el ejercicio 1997, se declararan realizadas en fraude de ley, de acuerdo con el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Instruido el expediente, el 13 de mayo de 2004, el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña acordó: "La calificación de estas operaciones como realizadas en fraude de ley, con lo que en las liquidaciones que se practiquen como consecuencia del presente acuerdo, se aplicarán las normas tributarias eludidas y se liquidarán los intereses de demora que correspondan sin que proceda la imposición de sanciones".

SEGUNDO. - En el anterior Antecedente han sido expuesto los hechos desde la perspectiva en que afectaban a la hoy recurrente, Dª Azucena .

En cambio, ahora y por la trascendencia que tendrá en la resolución de la controversia, nos referimos a esos hechos pero desde la perspectiva de las actuaciones inspectoras seguidas a "Hotel Cristal, S.A." e "Inmobiliaria Gassol, S.L":

- En 22 de abril de 2002 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter general a las entidades "Hotel Cristal, S.A" e "Inmobiliaria Gassol, S.L" (nótese que la iniciación se produjo tres días después de las que habían comenzado en relación con la hoy recurrente).

- A resultas de tales actuaciones se incoó en fecha 12 de junio de 2003 acta definitiva en disconformidad A02- NUM000 en relación con la entidad "Hotel Cristal, S.A". La propuesta de regularización del actuario fue considerar las operaciones antes referidas como "negocios jurídicos indirectos", resultando una cuota del acta de 0 euros. En la misma fecha se incoó la correspondiente acta definitiva a "Inmobiliaria Gassol" S.L., firmada igualmente en disconformidad, registrada con el número A02- NUM006 . En ésta también se califican las operaciones analizadas como "negocios jurídicos indirectos", teniendo como resultado la liquidación propuesta una deuda a ingresar por importe de 659.269,23 €, de los cuales 509.460.06€ corresponden a la cuota y 149.809,23€ a los intereses de demora. (Puede observarse que la fecha de las actas es la misma que inicialmente le fuera formalizada a la ahora recurrente).

- En fecha 9 de diciembre de 2003 se notificó a "Inmobiliaria Gassol, S.L" el acuerdo del actuario de fecha 21 de noviembre de 2003, por el que se solicitaba al Delegado Especial acordara el inicio del procedimiento especial de fraude de ley previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria , en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, expediente que finalizó el 13 de mayo de 2004 mediante el acuerdo confirmando dicha declaración.

Notificado dicho acuerdo a la entidad interesada, interpuso contra el mismo, reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, a la que se dió el número NUM001 .

- En fecha 18 de mayo de 2004 el Inspector Regional de Cataluña dictó sendos actos administrativos de instrucción por los que anulaba las actas incoadas a "Hotel Cristal, S.A" e "Inmobiliaria Gassol, S.L", atinentes al Impuesto sobre Sociedades del año 1997 y formulaba nuevas propuestas de liquidación tributaria. Como resultado, en ambos acuerdos, se proponía una liquidación con cuota de 0 euros. Una vez notificadas las nuevas propuestas, y transcurrido el plazo para formular alegaciones sin que se hubiesen presentado escritos de tal naturaleza, se dictaron sendos actos de liquidación en fecha 16 de junio de 2004, por los que se confirmaban las propuestas previas en todos sus extremos. Tales actos fueron notificados en 21 de junio de 2004.

- Sin embargo, "Inmobiliaria Gassol S.L" interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional contra la liquidación girada a Hotel Cristal, S.A., que fue registrada con el número NUM002 , y contra la liquidación que a ella misma le fue practicada, la cual fue registrada con el número NUM003 . Por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal se acumularon ambas reclamaciones a la número NUM001 , interpuesta respecto de la declaración de fraude de Ley, para su conjunta resolución.

El TEAR dictó resolución desestimatoria de las tres reclamaciones acumuladas, confirmando la validez de la declaración de fraude de ley y de las liquidaciones recurridas. Y el TEAC, en resolución de 14 de febrero de 2008, desestimó igualmente el recurso de alzada interpuesto contra la del TEAR.

- Finalmente, y esto será trascendente en la resolución del presente recurso de casación, debemos poner de relieve:

1º) Que la representación procesal de "Inmobiliaria Gassol, S.L." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 152/2008, dictó sentencia estimatoria, que hoy es firme, al declararse inadmitido el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado, tal como después se expresa.

2º) Que paralelamente, "Inmobiliaria Gassol, S.L.", también interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Cataluña confirmatoria de las liquidaciones giradas, a las sociedades transparentes, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, y la Sección Primera de la misma, que lo tramitó con el numero 1010/2007, dictó sentencia igualmente estimatoria, que también es firme.

TERCERO.- Reanudamos ahora la exposición del "iter" individual seguido por la recurrente tras la declaración de fraude de ley a que hacíamos referencia en el Antecedente Primero.

En efecto, a consecuencia de ella, el actuario formuló una nueva propuesta de liquidación en la que se exponía que las operaciones realizadas en fraude de ley lo fueron con el objeto de que los antiguos socios de "Hotel Cristal, S.A" no tributaran con el incremento de patrimonio generado con la venta del inmueble situado en la calle Diputación n° 257 de Barcelona. La norma eludida es según el referido acuerdo, los artículos 75 y 76 de la LIS y los artículos 5.4.e ) y 52 y siguientes de la Ley del IRPF , Ley 18/91, en relación con la imputación de la base imponible, cuota y retenciones a cuenta del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997 de la sociedad transparente "Hotel Cristal, SA", que debió realizarse a los antiguos socios de la misma en lugar de a "Inmobiliaria Gassol S.L". Por ello, el complejo negocial utilizado para aquel fraude de ley no debía impedir la aplicación de las normas tributarias eludidas, y en consecuencia se debían imputar a los antiguos socios de "Hotel Cristal, S.A." la base imponible de 734.198.767 ptas. (4.412.623,46 €), las retenciones de 158.579 ptas. (953,08 €) y la cuota a ingresar de dicha sociedad por importe de 73.177.924 ptas. (439.808.18 €), en proporción a los porcentajes de participación que tuvieran en la citada entidad. De acuerdo con lo anterior, la propuesta de liquidación para la obligada tributaria, Dña. Azucena , por el IRPF del ejercicio 1997 ascendía a 214.265,66 € (35.650.806 pesetas).

En acuerdo de 16 de junio de 2004 el Inspector Regional de Cataluña confirmó íntegramente la propuesta anterior y giró liquidación por IRPF del ejercicio 1997 e importe, con inclusión de intereses de demora, de 288.501,37 €. El referido acuerdo fue notificado en 21 de junio de 2004.

CUARTO. - El 8 de julio de 2004, Dª Azucena interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación de referencia, ante el e Tribunal Económico Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 14 de marzo de 2008.

QUINTO.- La representación procesal de Dª Azucena interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 147/08, dictó sentencia, de fecha 24 de junio de 2009 , con la siguiente parte dispositiva:

" 1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. Azucena contra la Resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha de 14 de marzo de 2008 (R. G. NUM004 ), por venir ajustada a Derecho.

2.- Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia.

3.- Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial ."

SEXTO .- La representación procesal de Dª Azucena preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 7 de octubre de 2009, en el que se solicita la anulación de la misma y del acto administrativo de liquidación tributaria.

SEPTIMO. - Mediante escrito presentado en este Tribunal en 7 de julio de 2011, la representación procesal de Dª Azucena , presentó escrito, en el que, entre otros extremos, daba cuenta de las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y por la del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fechas, 23 de diciembre de 2010 y 24 de febrero de 2011 , respectivamente, a las que se ha hecho referencia en el Antecedente Segundo.

La sentencia de la Sala de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2010 , conoció del recurso contencioso-administrativo interpuesto por INMOBILIARIA GASSOL, S.L. "contra la resolución de fecha 14.2.2008, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en acuerdo de fecha 13.7.2007, del TEAR de Cataluña, relativo a declaración de fraude de ley, en relación con la liquidación del Impuesto sobre sociedades, ejercicio 1997."

Pues bien, dicha sentencia estimó el recurso contencioso-administrativo y anuló la resolución impugnada, declarando la prescripción del derecho a liquidar, tras afirmar que las actuaciones inspectoras habían sobrepasado el tope temporal de doce meses establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , a cuyo efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero se argumenta:

" El segundo de los motivos es el de la prescripción del derecho a liquidar dicho ejercicio por incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, pues debió finalizar en 14.8.2003, descontados los 114 días de dilaciones, mientras que su finalización fue en 16.6.2004, habiéndose iniciado en 22.4.2002. Alega la improcedencia del cómputo de dilaciones, así como la nulidad del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, de fecha 16.10.2003.

En primer lugar se ha de señalar que, habiéndose iniciado las actuaciones en fecha 22 de abril de 2002, el acuerdo de ampliación del plazo de doce meses, de prórroga del plazo, se ha de realizar dentro del primero de los plazos.

En este sentido, la Sala tiene declarado: "(...): En el art.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , entre los "derechos generales de los contribuyentes", figura en su letra n), el "Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, acerca de la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que se desarrollen en los plazos previstos en la presente Ley."

El art. 29 , de rúbrica "plazo" del procedimiento inspector, dispone: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

El art. 150 de la Ley General Tributaria , en su segundo párrafo del apartado 1 , reconoce la posibilidad de ampliar el plazo de duración de las actuaciones, por un período máximo de otros doce meses, como ya recogía el art. 31 ter del Reglamento , y ello aunque, en principio, parecía que la Ley 1/1998 únicamente contemplaba la prórroga por otros doce meses, lo que tampoco podría entenderse como un impedimento procedimental a que la Inspección pudiera culminar sus actuaciones en plazo más breve, sin llegar a agotar esos doce meses añadidos.

De estos preceptos podemos extraer una conclusión: que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras es un plazo único en su concepción, sea de doce meses (supuesto general), sea de veinticuatro meses (en el supuesto especial de complejidad).

(...): Centrándonos en el supuesto de la ampliación del plazo, ahora obviamos el requisito de la motivación del acuerdo en el que se ha de adoptar dicha prórroga, pues la cuestión suscitada gira en torno a otra de sus formalidades, cual es, la del momento procedimental en la que se ha de adoptar dicho acuerdo de ampliación.

La Ley General Tributaria que incide en la "motivación" del mismo, es completada por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que en su art. 31 ter, establece: "2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación."

De la lectura de este precepto se observan varios momentos de interés en la gestación de la ampliación del plazo. El primero , referido a la "apreciación" de las circunstancias que a juicio del Inspector actuante o del Inspector-Jefe puede dar lugar a la "ampliación", que, a pesar del aparente silencio de la norma, se ha de fraguar necesariamente antes de la finalización del plazo, que en principio es de doce meses"; y el segundo, de límite temporal a la confirmación de esa apreciación por parte del Inspector-Jefe, pues le está prohibido que pueda adoptar el acuerdo de ampliación antes del transcurso de seis meses, computados desde el inicio de las actuaciones.

Por lo tanto, nos encontramos que, hay un tiempo para la "apreciación" de las circunstancias que pueden abocar a la "ampliación"; y existe un "tiempo de carencia" para poder adoptar el acuerdo de ampliación.

Ahora, la cuestión nodular se traslada al momento en el que se ha de adoptar dicho acuerdo. Sabemos el tiempo durante el cual el Inspector Jefe no puede adoptarlo, pero la norma no es muy expresiva sobre el momento de su adopción, del límite temporal del que dispone el Inspector Jefe para dictar dicho acuerdo.

(...): Sin embargo, este aparente silencio no puede entenderse como ausencia de plazo fatal para acordar la ampliación.

En efecto, hemos señalado que unos de los derechos de todo contribuyente es el de conocer la duración del procedimiento. Esto supone, primero, que su duración viene determinada por la norma y no por la Administración; y segundo, que el plazo de duración, sea de doce meses, sea el de veinticuatro meses, ha de ser conocido por el contribuyente con anterioridad. Así, cuando el plazo es el de veinticuatro meses, este dato transcendental tiene que estar a disposición del contribuyente antes de que finalice el plazo primario de doce meses, pues el procedimiento en el que está incurso tiene un tratamiento unitario, sin que pueda apreciarse la concurrencia de dos plazos que se suceden en el tiempo; existe un sólo plazo con duración de veinticuatro meses.

La conclusión que se obtiene de estas consideraciones es la de que, el acuerdo de ampliación se ha de adoptar antes de que finalice el plazo general (ordinario) de duración de las actuaciones inspectoras, quedando comprendidas todas las actuaciones desarrolladas en el procedimiento inspector cuya duración es de veinticuatro meses.

Por ello, si el acuerdo se adopta fuera de ese plazo, ignorándolo el contribuyente se atenta contra el principio procedimental y derecho del contribuyente a conocer la duración del procedimiento (lo que se produce con la notificación); en definitiva, el principio de seguridad jurídica (en este sentido, la STC 63/2005 , declara que es el principio constitucional de seguridad jurídica el que impone unos límites temporales, tanto al ejercicio de acciones como a la subsistencia de los derechos que no se actúan por su titular), pues el acuerdo extemporáneo carece de eficacia procedimental, al infringir la norma procedimental de la duración del plazo de doce meses, que es el plazo que, por imperativo legal, tenía derecho el contribuyente, pues, en última instancia, se trata de un acto de ordenación del procedimiento, si bien adoptado cuando ya había finalizado el plazo ordinario.

En el presente caso, el inicio de las actuaciones fue en fecha 17.7.2001, y el acuerdo de ampliación se adoptó en 24.7.2002, fuera del plazo de doce meses.

La consecuencia de este hecho es que, el acuerdo de ampliación no interrumpe el plazo de prescripción, así como las actuaciones derivadas, cobrando relevancia a los efectos del cómputo de la posible concurrencia de la prescripción, la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, que es la de 25.11.2003.

La liquidación practicada es la correspondiente al ejercicio 1998. Pues bien, desde el 25.7.1999 (fecha de finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración), hasta el 25.11.2003, se aprecia que ha transcurrido en exceso el plazo de cuatro años; por lo que se ha de estimar este motivo; y ello, en virtud de lo establecido en el citado art. 150.2, de la Ley General Tributaria , en relación con el art. 31 ter del Reglamento de la Inspección de Tributos , pues el incumplimiento de cualquiera de los plazos indicados conlleva la desaparición del efecto interruptivo de la prescripción provocado en su día por las actuaciones realizadas hasta el incumplimiento.

Cabe añadir que, la Sala en la Sentencia dictada en el Rec. nº466/05 , adelantó este criterio, al declara en su Fundamento Jurídico Séptimo: "A lo expuesto se añade una circunstancia más que, a juicio de la Sala, confirma la decisión anticipada, cual es la falta de eficacia del acuerdo de ampliación al haberse adoptado una vez transcurrido el plazo de doce meses legalmente previsto.

En efecto, tal y como sostiene la parte recurrente el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se produjo fuera del plazo de doce meses, toda vez que el procedimiento de inspección se inició en fecha 29 de marzo de 1999 y el acuerdo de ampliación de las actuaciones se adoptó el día 5 de junio de 2.000, notificándose el siguiente día 6, esto es, con posterioridad a que finalizara el plazo inicial de doce meses, sin que pueda admitirse el argumento recogido en los acuerdos de liquidación tributaria de que el plazo de terminación antes de producirse el acuerdo de ampliación de actuaciones "debía ser el día 11 de junio de 2.000" una vez descontados 74 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo, lo que comporta tener en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses, pues a juicio de la Sala el acuerdo de ampliación tiene un momento inicial y uno final en que puede adoptarse, el momento inicial no puede ser anterior al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones, tal y como determina el art. 31 ter 3 del RGIT , añadiendo el citado precepto que "a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación" y el momento final en el que puede adoptarse es dentro de los doce meses y ello prescindiendo también de las eventuales dilaciones que se hubieran podido producir, pues tales dilaciones serán apreciadas al término de las actuaciones inspectoras dado que, en caso contrario, de admitirse que se pudieran tomar en consideración para el momento de la adopción del acuerdo de ampliación se podría producir un doble cómputo de tales dilaciones, uno inicial que determinarían que se tuvieran en cuenta para el momento válido de adopción de dicho acuerdo de ampliación, y otro final determinante de la extensión del procedimiento inspector.

Todo ello nos conduce a concluir que ha habido un incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.". (Sentencia de fecha 9 de julio de 2009, dictada en el Rec. nº 282/2006 ).

Pues bien, aplicando este criterio, se aprecia que, habiéndose iniciado las actuaciones en fecha de 22 de abril de 2002, y notificado el acuerdo de liquidación en 21 de junio de 2004, se incumplió el plazo de los doce meses de duración del procedimiento inspector, al carecer de eficacia el "acuerdo de ampliación", dictado en 16 de octubre de 2003.

La consecuencia de ello derivada es el de la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1997, computando el plazo de prescripción de los cuatro años desde el 25 de julio de 1998 (fecha final para la presentación de la correspondiente declaración), hasta el 21 de junio de 2004, (fecha de notificación del acuerdo de liquidación).

Así las cosas, procede la estimación del recurso, sin necesidad de entrar en el análisis de los demás motivos alegados por la recurrente."

Debemos insistir en que la sentencia de referencia anuló la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2008, a que se hace referencia en el Antecedente Segundo.

Por su parte, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de febrero de 2011 estimó igualmente el recurso interpuesto respecto de las liquidaciones giradas a Hotel Cristal,S.A. e Inmobiliaria Gassol, S.L., tras transcribir lo argumentado y resuelto por la Audiencia Nacional en la sentencia de anterior referencia.

Finalmente, conviene señalar: 1º) que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 23 de diciembre de 2010 , antes reseñada, devino firme al declararse inadmisible el recurso de casación interpuesto por el Abogado, a virtud de Auto de la Sección Primera de esta Sala de 10 de noviembre de 2011 ; y 2º) También resulta firme la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de febrero de 2011 , figurando en autos, por haber sido aportado por la recurrente, testimonio de la misma con expresión firmeza.

OCTAVO .- El Abogado del Estado, en escrito presentado en 27 de octubre de 2011, se opuso al recurso de casación formulado, solicitando su desestimación con costas.

Pero además, al dársele traslado del escrito presentado por el Procurador de los Tribunales Sr. Velasco Muñoz-Cuellar al que se hace referencia en el anterior Antecedente, presentó escrito, formulando la siguiente y única alegación:

"La revisión que en este punto proceda en su caso, efectuar respecto de la base imponible a los socios de entidad transparente "Hotel Cristal", a los efectos del IRPF del ejercicio 1997, debe ser analizada en vía administrativa, ante la anulación, por la Sentencia judicial sobrevenida y dictada en un proceso paralelo, de la liquidación girada a la entidad "Inmobiliaria Gassol"; pues se trata de una cuestión nueva, que excede del ámbito propio del recurso de casación que nos ocupa.

Cuestión distinta es que la revisión que se practique a estos efectos en vía administrativa esté sujeta a control jurisdiccional, por el cauce procedente. Y que anulado, en su caso, en vía administrativa, la liquidación de autos, en concepto de IRPF, por el motivo expuesto, pueda plantearse el archivo del recurso de casación de autos."

NOVENO. - Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 30 de mayo de 2012, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en 24 de junio de 2009, en el recurso contencioso-administrativo número 147/08 , a través del cual, la representación procesal de Dª Azucena impugnaba la liquidación que le había sido girada por IRPF del ejercicio de 1997, como consecuencia del Acuerdo de declaración de fraude de Ley adoptado, por el Delegado Especial de la AEAT, en 13 de mayo de 2004, en relación con las operaciones de venta de las acciones de la entidad Hotel Cristal S. A., de la que era socia la hoy recurrente, a Inmobiliaria Gassol S. L., el reparto de dividendos efectuado por aquella y su posterior disolución. También se impugnaban en el recurso contencioso administrativo, las resoluciones del TEAR de Cataluña y del TEAC que habían confirmado la referida resolución.

El recurso de casación se articula sobre la base de tres motivos, todos ellos por el cauce del artículo 88.1. d), en los que se alega:

1º) Infracción de los artículos 34 y 50.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de Tributos, 9.3 de la Constitución y 123.2 de la Ley General Tributaria de 1963.

2º) Infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 64.a) de la Ley General Tributaria , en relación con los artículos 31 bis ) y 31 ter) del Reglamento General de Inspección de los Tributos .

3º) Infracción de los artículos 9.3 de la Constitución y 24.1 de la Ley General Tributaria , por entender que no existe fraude de ley en el conjunto de operaciones antes referidas.

SEGUNDO .- Para resolver el presente recurso de casación debemos partir de que, como ha quedado acreditado en los Antecedentes, el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 10 de noviembre de 2011 , declaró la inadmisión del recurso de casación interpuesta por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, contra la Sentencia de 23 de diciembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso contencioso-administrativo nº 152/2008 y, como consecuencia de ello, la firmeza de la misma.

En dicha sentencia, que por lo expuesto queda fuera de nuestro enjuiciamiento, se anuló la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 14 de febrero de 2008, que había confirmado la del TEAR de Cataluña, también desestimatoria de la reclamación interpuesta por Inmobiliaria Gassol, S.L. contra el acuerdo de declaración de fraude de ley respecto de las operaciones llevadas a cabo en el año 1997 y que fueron descritas en el Antecedente Primero, declarándose además la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1997.

Por otra parte, también resulta firme la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 24 de febrero de 2011 , que anuló las liquidaciones giradas respecto de las sociedades transparentes.

Nos encontramos, pues, ante sentencias firmes, la primera de las cuales, al anular la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2008, que había confirmado la declaración de fraude de ley, anuló ésta última, declarando además la prescripción del derecho a liquidar; por su parte, la segunda, con invocación y transcripción de la argumentación de la dictada por la Audiencia Nacional, anuló también las liquidaciones giradas a las sociedades transparentes.

En esta tesitura, no existe otra solución que la de anulación de las liquidaciones que por vía de imputación se hayan girado a los socios de las transparentes, por lo que procede, sin mayor análisis de la cuestión, estimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Dª Azucena , anulando la sentencia impugnada.

TERCERO .- La estimación del recurso de casación obliga, por imperio del artículo 95.2 d) de la Ley de esta Jurisdicción , a resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello debe hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la liquidación girada a Dª Azucena , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997 y la resolución del TEAC que la confirmó.

CUARTO .- No ha lugar a la imposición de costas en este recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

PRIMERO. - Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 4810/09, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de Dª Azucena , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de junio de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 147/2008 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

SEGUNDO. - Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo 147/2008, interpuesto por la representación procesal de Dª Azucena contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 14 de marzo de 2008, anulando la misma y la liquidación girada por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997, de la que trae causa. Sin costas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.