Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4864/2009 de 12 de Enero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Enero de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 4864/09, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de julio de 2009, dictada en el recurso contencioso- administrativo número 220/06 , que fuera deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 16 de marzo de 2006, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999.

Ha intervenido como parte recurrida la mercantil "URBANOVA, S.A." , representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Margarita L. Contreras Herradón.

Antecedentes

PRIMERO. - La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han sido expuestos en el encabezamiento, expone en el Fundamento Jurídico Primero lo que son los hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación:

"1. Con fecha 9 de abril de 2001, se incoó a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70394686, en relación con el impuesto sobre sociedades, períodos 1998 y 1999, en la que se hacía constar lo siguiente: a) Que la fecha de inicio de las actuaciones fue la del 10 de marzo de 2000 y que, a efectos del cómputo del plazo máximo de doce meses de duración de las mismas, del período total transcurrido debían descontarse 111 días por dilaciones o interrupciones imputables al interesado; b) Que el contribuyente presentó declaración-liquidación por el impuesto y ejercicios mencionados consignando bases imponibles de 0 euros en 1998 y 230.020,33 euros en 1999, proponiendo incrementar la base imponible declarada en 1998 en 86.135.760 pesetas (517.686,34 euros), una vez compensadas las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y en 10.023.287 pesetas (60.241,17 euros) la declarada en 1999, utilizando el método de estimación directa, como consecuencia de la falta de justificación por el sujeto pasivo del precio de adquisición o coste de producción de ciertos terrenos contabilizados por 108.368.915 pesetas (651.310,30 euros) pues sólo ha acreditado un importe de 11.615.486 pesetas (69.810,48 euros), adquiridos para su urbanización y posterior venta o permuta. Como resultado de la actuación inspectora se formuló propuesta de liquidación de la que resultaba una cuota por importe de 32.905.666 pesetas (197.767,04 euros) e intereses de demora por 3.256.364 pesetas (19.571,14 euros), arrojando un total de deuda tributaria de 36.162.030 pesetas (217.338,18 euros).

2. El 24 de mayo de 2001 se dictó por el inspector jefe acuerdo de liquidación, en el que se confirmaba íntegramente la propuesta contenida en el acta. Interpuesto recurso de reposición contra dicho acto, el mismo fue desestimado por resolución de 20 de agosto de 2001, frente a la que interpuso la demandante reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Baleares.

3. Con fecha 30 de mayo de 2001 se notificó al interesado el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave, habiéndose concedido la correspondiente autorización con fecha 16 de noviembre de 2000. Tramitado el procedimiento, el mismo concluyó por resolución del inspector jefe de 20 de junio de 2001, en la que se imponía al contribuyente una sanción de 148.325,28 euros por infracción tributaria grave. Interpuesto recurso de reposición contra dicho acto, el mismo fue desestimado por resolución de 5 de noviembre de 2001, frente a la que interpuso la demandante reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Baleares.

4. Por resolución del TEAR de Baleares de 27 de febrero de 2004, previo acuerdo de acumulación de las reclamaciones expuestas, se desestimó la relativa a la liquidación (confirmando en su integridad la misma) y se estimó la referente a la sanción (anulándola por haber transcurrido el plazo de un mes al que se refiere el artículo 49.2.j del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ).

5. Frente a tal resolución del TEAR interpusieron recurso de alzada tanto el contribuyente (en el particular por la que se desestimó su reclamación relativa a la liquidación del impuesto sobre sociedades) y el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en cuanto la misma anulaba la sanción impuesta).

6. El TEAC, en la resolución que constituye el objeto del presente proceso, desestimó el recurso de alzada deducido por la sociedad y estimó el del Director del Departamento de Inspección, confirmando en definitiva la liquidación así como la sanción impuesta por el inspector jefe en su resolución de 20 de junio de 2001."

SEGUNDO. - La representación procesal de "URBANOVA, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, a que acabamos de referirnos, de fecha 16 de marzo de 2006, alegando la mercantil citada, en lo referente a la cuestión suscitada en el presente recurso de casación, la plena validez, a efectos fiscales, de las revalorizaciones voluntarias realizadas por ella al haber sido efectuadas al amparo de la normativa que las permitía con plena eficacia tributaria.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tramitó dicho recurso con el número 220/2006, y dictó sentencia, en fecha 16 de julio de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: " Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad URBANOVA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de marzo de 2006 por la que: a) Se desestimó el recurso de alzada interpuesto por dicha sociedad frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares de fecha 27 de febrero de 2004, que desestimaba a su vez la reclamación económico-administrativa núm. 1252/01 relativa a la liquidación por impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999; y b) Se estimó el recurso de alzada deducido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria frente a la resolución del TEAR de Baleares de 27 de febrero de 2004, en el particular de la misma por la que se estimaba la reclamación interpuesta por la sociedad demandante frente a acuerdo sancionador de 20 de junio de 2001, debemos declarar y declaramos la nulidad de la resolución del TEAC impugnada, de la liquidación efectuada por impuesto sobre sociedades, ejercicios 1998 y 1999, y de la sanción por infracción tributaria grave impuesta al recurrente, por su disconformidad con el Ordenamiento Jurídico y con las consecuencias legales inherentes a dicha anulación. Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición."

TERCERO. - El Abogado del Estado preparó recurso de casación, interponiéndolo mediante escrito presentado en este Tribunal el 4 de noviembre de 2009, en el que solicita se dicte Sentencia por la que se anule el pronunciamiento estimatorio de la de instancia, relativo a la liquidación tributaria, confirmándose esta última.

CUARTO. - La representación procesal de la entidad "URBANOVA, S.A.", se opuso al recurso mediante escrito registrado el 20 de abril de 2010, en el que solicita se dicte Sentencia, en el sentido de que no se admita el recurso de casación en relación a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 1999 por no llegar la cuota tributaria a la cuantía de 25 millones de pesetas, y que aunque resulte evidente, se diga que no se ha interpuesto recurso de casación contra la anulación de la sanción, y que se desestime el recurso de casación en lo que se refiere a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 1998.

QUINTO.- Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 11 de enero 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia de instancia expone con claridad el problema planteado como consecuencia de las revalorizaciones voluntarias llevadas a cabo por "URBANOVA, S.A." y le da solución en la forma que se recoge en el Fundamento de Derecho Cuarto que a continuación se transcribe:

" (...)Como consecuencia de la transmisión en los años 1998 y 1999 de determinados terrenos propiedad de la actora, la sociedad computó -en sus correspondientes declaraciones- liquidaciones por impuesto de sociedades- como valor de adquisición de los mismos el determinado en su contabilidad mediante las revalorizaciones contables voluntarias que la misma había practicado.

Según consta en autos, tales revalorizaciones contables se produjeron en el año 1988, circunstancia que no discuten ni la Administración ni su representante procesal. El valor correspondiente se reflejó, a partir de dicha fecha, en las correspondientes autoliquidaciones tributarias.

En las resoluciones recurridas, la Inspección toma como valor de adquisición de los terrenos el determinado por las escrituras de adquisición correspondientes, sin admitir la revalorización contable voluntaria. Aduce al respecto la Administración que el hecho de que los ejercicios anteriores estén prescritos no impide que los órganos competentes puedan comprobar las magnitudes o elementos tributarios que tengan repercusión en los ejercicios no prescritos.

Sin embargo, la cuestión nuclear (la validez a efectos fiscales de las revalorizaciones contables voluntarias realizadas por la actora) no es abordada ni en las resoluciones recurridas ni en el escrito de contestación a la demanda. Ni la Administración ni el Abogado del Estado se refieren a la contabilización en el libro diario de la sociedad, con fecha 31 de diciembre de 1988, de la revaloración voluntaria de sus solares, limitándose a insistir en la procedencia de comprobar magnitudes correspondientes a períodos prescritos y a la falta de acreditación por el contribuyente de que sus solares tienen un valor superior al de adquisición constatado por la Inspección.

La cuestión suscitada ha sido resuelta por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en cuyas sentencias de 24 de septiembre de 1999 y 9 de febrero de 2000 se contiene la doctrina aplicable a las revalorizaciones contables voluntarias realizadas con anterioridad al 1 de enero de 1989.

Se señala en efecto en tales pronunciamientos que la Ley 61/1978, de 26 de diciembre disponía en su artículo 15 que "se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales". Como indica la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 1999 , "una revalorización voluntaria efectuada sobre elementos del inmovilizado material, amparada en un informe técnico de un perito tasador, siempre que dicha valoración sea efectiva en forma indubitable, conforme a la definición del precio de adquisición que contenía el Decreto 530/1973, de 22 de febrero (Plan General de Contabilidad de 1973 ) y con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de Julio , podrá considerarse equivalente al precio de adquisición".

A partir de la entrada en vigor de ésta, la Ley sólo permite correcciones voluntarias negativas, de donde se deduce que, en principio, no parece que vea con buenos ojos las revalorizaciones voluntarias (correcciones voluntarias positivas). Este es uno de los motivos que han llevado al legislador a reformar en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias. Dicho régimen fiscal ha cambiado sustancialmente a partir de dicha Ley, la cual, de conformidad con la Ley 19/1989, de 25 de julio , de modificación del Código de Comercio y de adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, ha dispuesto en su artículo 15 que "el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados". Incluso, se ha tipificado en el artículo 141 de dicha Ley una infracción tributaria especial para el supuesto de incumplimiento de determinadas obligaciones informativas de los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones voluntarias.

Por otra parte -siguen diciendo las sentencias mencionadas- la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto 1643/1990 (Plan General de Contabilidad) dice literalmente que "las valoraciones de los distintos elementos patrimoniales, conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de Julio , de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, se considerarán equivalentes al precio de adquisición a los efectos previstos en la citada Ley".

Quiere ello decir, por tanto, que son válidas -y producirán los correspondientes efectos contables y fiscales- las revalorizaciones voluntarias efectuadas con anterioridad a aquella fecha siempre que las mismas, según la doctrina jurisprudencial reseñada, estén amparadas en un informe técnico de un perito tasador y que la valoración sea efectiva en forma indubitable, conforme a la definición del precio de adquisición que contenía el Decreto 530/1973, de 22 de febrero.

En el supuesto de autos, constatada indubitadamente la existencia de las revalorizaciones contables realizadas por el actor, acreditado que las mismas se efectuaron con anterioridad al 1 de enero de 1989 y no discutiéndose en modo alguno ni por la Administración ni por su representante procesal que tales revalorizaciones estuvieran amparadas en informe de perito tasador y que fueran efectivas conforme a la definición reglamentaria de precio de adquisición, se está en el caso de acoger la tesis contenida en la demanda y entender, como se defiende en la misma, que tales revalorizaciones forman parte del valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones.

En definitiva, procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la liquidación recurrida y frente a las decisiones de los órganos de revisión que la confirmaron dada la plena validez a efectos fiscales del importe consignado por el contribuyente en sus declaraciones-liquidaciones relativas a los ejercicios 1998 y 1999 de los terrenos correspondientes, por tratarse de una revalorización voluntaria de activo efectuada -al amparo de la Ley 61/78 - con anterioridad a la Ley 19/1989 y que, en atención a lo más arriba razonado, ha de integrar el valor de adquisición de futuras transmisiones."

SEGUNDO. - Con carácter previo a la exposición y análisis del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, debe resolverse la alegación de inadmisibilidad formulada por la parte recurrida respecto de la liquidación del ejercicio 1999, que se funda en que el importe de la misma no supera el límite de 25.000.000 ptas. establecido en el artículo 86.2.b) de la Ley de la Jurisdicción .

Pues bien, efectivamente, el importe de la liquidación del ejercicio 1999 asciende a 3.683.113 ptas. (3.508.150 ptas. de cuota tributaria y 175.263 ptas. de intereses de demora), por lo que procede declarar la inadmisión del recurso de casación en lo que respecta al referido ejercicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 93.2.a) de la vigente LJCA en relación con el 86.2. b) de la misma Ley .

TERCERO .- Entrando a conocer de la impugnación de la sentencia en lo que respecta al ejercicio de 1998, debe precisarse también que el Abogado del Estado advierte que el motivo que a continuación expondremos se circunscribe al pronunciamiento estimatorio contenido en la sentencia de instancia respecto de la liquidación tributaria y dejando por tanto al margen del presente recurso el pronunciamiento estimatorio correspondiente a la sanción que, por tanto, debe reputarse firme.

Acotado de esta forma el ámbito del recurso, señalamos que el Abogado del Estado lo articula con base en un único motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, alega la infracción por parte de la sentencia recurrida del articulo 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , en relación con artículo 42.2 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982 , así como la jurisprudencia aplicable a la resolución de las cuestiones objeto de debate y muy en particular las Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 1999 y 9 febrero de 2000 , invocadas por la sentencia de instancia.

La explicación del motivo es la siguiente:

"En el presente recurso aceptamos, a los solos efectos dialécticos, el hecho probado del que parte la sentencia de instancia, consistente en dar por acreditado que el sujeto pasivo se practicó una determinada revalorización contable voluntaria con anterioridad al 1 de enero de 1989, cuyo importe estaría supuestamente amparado en un informe de un perito tasador.

Nuestro recurso se centra por tanto en las consecuencias jurídicas que la sentencia de instancia extrae de este hecho, supuestamente sobre la base de jurisprudencia del Tribunal Supremo, que como explicaremos ha sido erróneamente interpretada por el Juzgador de Instancia.

El art. 15.1 de la Ley del Impuesto Sociedades de 1995 dispone que los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción, añadiéndose que el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible como regla general, así como que "el importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados".

Esto es, la norma vigente desde la Ley de Impuesto de Sociedades de 1995, establece que el importe de una revalorización contable voluntaria no integrada en la base imponible del Impuesto no determinara un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados; y esta regla es aplicable al ejercicio de autos.

El art. 15 de la Ley de Impuesto de Sociedades de 1978 , en relación con art. 41.2 del Reglamento del Impuesto Sociedades de 1982 , disponían en cambio que el importe de las revalorizaciones contables voluntarias debía computarse como incremento de patrimonio en la base imponible del Impuesto, y de forma correlativa, que el valor de adquisición del bien revalorizado se entenderá modificado, en la medida en que la revalorización haya sido computada en la base imponible del Impuesto.

Es cierto por tanto que la regla general sobre el efecto fiscal de las revalorizaciones contables voluntarias se ha modificado por la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995, como explica la sentencia de instancia; pero tanto la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978, como la de 1995, son congruentes a la hora de establecer los efectos fiscales de la regla general fijada por parte de cada una acerca de la integración en la base imponible del Impuesto de las revalorizaciones contables:

Si la revalorización contable se integra efectivamente en la base imponible del Impuesto, como incremento de patrimonio, el valor del activo podrá revalorizarse a efectos fiscales, de cara a ulteriores transmisiones; mientras que si la revalorización contable voluntaria no da lugar a un incremento de patrimonio que se integre efectivamente en la base imponible del Impuesto, no podemos admitir tampoco que el valor fiscal del activo quede revalorizado a efectos de futuras transmisiones.

La interpretación literal, lógica y sistemática de estos preceptos legales es evidente:

Si el sujeto pasivo tributa efectivamente por el incremento de patrimonio obtenido a través de una revalorización contable voluntaria, no procede que el mismo vuelva a tributar por ese mismo incremento cuando se produzca la ulterior transmisión del correspondiente activo; pero si en cambio el sujeto pasivo no ha tributado efectivamente en el momento de producirse la revalorización contable voluntaria, porque la misma no ha dado lugar a un incremento de patrimonio que efectivamente se haya integrado en la base imponible del Impuesto, debe tributar por ese mismo incremento en el momento posterior en que transmita el correspondiente activo, y por ello, no cabe admitir la actualización de su valor fiscal.

Esta interpretación es la que subrayan las Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de septiembre 1999 y 9 febrero 2000 , sobre revalorizaciones contables voluntarias realizadas con anterioridad al 1 enero 1989; subrayando en ambos casos, sobre la base de lo establecido literalmente por el art. 41.2 del Reglamento del Impuesto Sociedades de 1982 , que la actualización del valor de adquisición del activo a efectos fiscales deriva de que la correspondiente revalorización haya sido efectivamente computada e integrada en la base imponible del Impuesto; explicando que en los supuestos analizados por las mismas, se había producido efectivamente la integración del correspondiente incremento de patrimonio en la base imponible del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio en que se produjo la revalorización contable voluntaria; y sobre esa base, se admitía la actualización del valor del correspondiente activo a efectos fiscales.

Mientras que en el caso que nos ocupa, de las propias manifestaciones contenidas en el escrito de demanda del sujeto pasivo resulta que la revalorización contable voluntaria considerada no fue declarada a la Hacienda Pública más que a partir de 1994, una vez que había prescrito el derecho de la Administración a regularizar la correspondiente autoliquidación mediante la inclusión del correspondiente incremento de patrimonio en la base imponible del Impuesto; reconociéndose abierta y expresamente por el sujeto pasivo que, en consecuencia, nunca ha llegado a tributar efectivamente por ese incremento de patrimonio.

Esto es, sobre la base de los propios hechos acreditados en el expediente administrativo de autos, que la Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos puede integrar en los hechos probados de la sentencia de instancia por la vía del art. 88.3 de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , si fuere menester, y de los propios hechos expresamente admitidos y reconocidos por el propio sujeto pasivo en su escrito de demanda, nos encontramos con una vulneración frontal de lo establecido tanto en el art. 15.1 de la Ley del Impuesto Sociedades de 1995 , como en los arts. 15.1 de la Ley Impuesto de Sociedades de 1978, y 41.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 , así como en la Jurisprudencia de la Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos acerca del régimen de las revalorizaciones contables voluntaria practicadas con anterioridad a 1989 en el Impuesto de Sociedades.

Pero además, se convalida una práctica claramente abusiva, que da lugar a que un incremento de patrimonio que se oculta a la Administración de forma que prescriba el derecho de la Administración a regularizar el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio en el que el mismo se produce, y que por tanto en ningún momento ha sido integrado en la base imponible del Impuesto de Sociedades, ni por tanto ha tributado por el Impuesto de Sociedades a cargo del sujeto pasivo, sea sin embargo computado a los efectos de la actualización del valor fiscal del correspondiente activo, eludiéndose así que ese mismo incremento de patrimonio tribute con ocasión de la posterior transmisión a tercero del correspondiente activo; práctica abusiva que además se produce con clara vulneración de lo establecido en los preceptos legales y reglamentarios invocados por nuestra parte."

CUARTO.- Nuestra respuesta al motivo alegado ha de partir necesariamente de que el artículo 15.1 de la Ley 61/1978 estableció: " Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales", con lo cual, se permitía adelantar la tributación de las plusvalías y compensar las pérdidas antes de que se agotase el plazo de cinco años previsto en el artículo 156 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982. Pero en todo caso, la anotación contable del incremento formaba parte de la base imponible, a diferencia del régimen que estableció el artículo 15 de la Ley 43/1995 , en el que la revalorización solo se integra en la base imponible cuando se lleve a cabo "en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable".

A las consecuencias de la revalorización contable se refirió la Sentencia de esta Sala de 24 de septiembre de 1999 (recurso de casación num. 7501/1994 , que declaró en sus Fundamentos Jurídicos Cuarto y Quinto lo siguiente:

(...).- Procede ahora analizar el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias, a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, con terminología distinta, dispuso en el artículo 15, apartado uno, segundo párrafo, que: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales", o lo que es lo mismo todos los incrementos de patrimonio contables integraban la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo los declarados exentos por las Leyes especiales de actualización de balances.

Como no podía ser menos, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2.631/1982, de 15 de Octubre, reprodujo la norma anterior en su artículo 126, apartado 2, dedicado a la definición de los incrementos y disminuciones de patrimonio, añadiendo en el artículo 131, apartado 1 , dedicado a la "Determinación del incremento o disminución de patrimonio", que: "En los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por simple anotación contable se computará la diferencia entre los valores contables".

No hay, pues, la menor duda acerca de que las revalorizaciones voluntarias de los bienes de activo estaban admitidas, por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, siempre, por supuesto, que no superaran el valor de mercado, y consideradas como incremento de patrimonio, es decir como un componente de la renta y de la base imponible.

Un sector de la Administración Tributaria defendió a punta de lanza, la opinión contraria, logrando que el Proyecto de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 contuviera un artículo, el 157.2 con el siguiente texto: "En ningún caso se podrá compensar, en un ejercicio, un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el mismo. No se incluirá en dicha base imponible la proveniente de revalorizaciones de bienes de activo que no hayan sido autorizadas fiscalmente".

El Consejo de Estado se opuso al párrafo subrayado, por ser contrario al artículo 15, apartado 1, párrafo primero, de la Ley 61/1978 , y no fue incluido en el Reglamento aprobado por Real Decreto 2.631/1982, de 15 de Octubre.

Esta cuestión quedó pacificada por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de Julio de 1991 que declaró que son admisibles las revalorizaciones voluntarias realizadas con objeto de compensar pérdidas fiscales, sin que el gravamen de las mismas tenga un carácter penalizador, sino que constituye un ingreso computable normal, según lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. De igual modo el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha declarado textualmente, en contestación a consulta que: " De acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se consideran equivalentes al precio de adquisición las valoraciones de los elementos patrimoniales conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades.

Por tanto, una revalorización voluntaria efectuada sobre elementos del inmovilizado material, amparada en un informe técnico de un perito tasador, siempre que dicha valoración sea efectiva en forma indubitable, conforme a la definición del precio de adquisición que contenía el Decreto 530/1973, de 22 de Febrero (Plan General de Contabilidad de 1973) y con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley 19/1989, de 25 de Julio, podrá considerarse equivalente al precio de adquisición".

La situación ha cambiado, pero en el campo contable, e indirectamente en el campo fiscal, a partir de la vigencia de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económico Europea, pues tal Ley sólo permite correcciones voluntarias negativas, de donde se deduce que, en principio, no parece que vea con buenos ojos las revalorizaciones voluntarias (correcciones voluntarias positivas). Este es uno de los motivos que han llevado al legislador a reformar en la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias.

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, en uso de la autorización conferida al Gobierno en el artículo 8º de la Ley 19/1989, de 25 de Julio , y en la Disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de Diciembre, proclamó en el llamado Principio contable de precio de adquisición que: "Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la Memoria".

El régimen fiscal ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 43/1995, de 23 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que de conformidad con la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de modificación del Código de Comercio y de adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, ha dispuesto en su artículo 15 que "el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados". Incluso, se ha tipificado en el artículo 141 de dicha Ley una infracción tributaria especial para el supuesto de incumplimiento de determinadas obligaciones informativas de los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones voluntarias. Se observa que el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias es diametralmente opuesto al anterior, pero queda muy lejos de los años anteriores a 1979, y del año 1981 a que se refiere el caso de autos.

(...).- Afirmado lo anterior, hay que determinar cuál es el valor de adquisición a efectos del cálculo de las minusvalías o mejor disminuciones patrimoniales por enajenación en 1981 de las acciones que fueron revalorizadas en los ejercicios anteriores a 1979.

El valor de adquisición de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15, apartado 2, segundo párrafo del Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967 era "el atribuido en cuenta al elemento enajenado o cedido", es decir el resultante de la revalorización.

Sin embargo, como la enajenación la llevó a cabo la entidad mercantil SOCOAS, S.A., durante el ejercicio 1981, la normativa aplicable para la determinación tanto del valor de enajenación, como, y esto es muy importante, del valor de adquisición, y, por tanto, para la cuantificación, en este caso de la disminución patrimonial, era la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre (versión original), cuyo artículo 15, apartado cinco , disponía: "Cuando la variación en el valor del patrimonio proceda de una transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de : a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) el importe de las revalorizaciones que se hubieren practicado (...)".

Aunque el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades fue aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y entró en vigor "para los ejercicios iniciados a partir del 1 de Enero de 1983", por lo que no es directamente aplicable al caso de autos (ejercicio 1981), lo cierto es que sí sirve como expresión de los criterios ínsitos propios de la interpretación razonable y conforme a Derecho de las normas de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, por ello es significativo y relevante su artículo 41, apartado 2 , que dispone: "El valor de adquisición se entenderá modificado por la aplicación de revalorizaciones o desvalorizaciones autorizadas por la normativa de este impuesto o que hayan sido computadas en la base imponible del mismo", de donde se deduce que el valor de adquisición a efectos del cálculo de la disminución patrimonial por enajenación de las acciones de que se trata, era el valor contable o sea el valor resultante de la revalorización, que, además, era, como hemos explicado en el Fundamento de Derecho Tercero, intocable y debía ser respetado y aceptado por la Administración Tributaria."

Por su parte, la Sentencia de 5 de febrero de 2000 (recurso de casación 2614/1995 ) repite la doctrina anterior .

Como hemos tenido ocasión de exponer, el Abogado del Estado, sostiene que para que la revalorización llevada a cabo por la entidad "URBANOVA, S.A." en el año 1988, pudiera tenerse en cuenta para actualizar el valor de adquisición del activo a efectos fiscales, hubiera sido preciso que dicha revalorización se hubiera computado e integrado en la base imponible del impuesto, tal y como a su juicio se deriva de lo preceptuado en el articulo 41.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

Pues bien, ante todo, debe ponerse de relieve que en la instancia, no se combatió la argumentación de fondo contenida en el Fundamento de Derecho Segundo del escrito de demanda.

En cualquier caso, no podemos compartir la tesis del Abogado del Estado.

Al margen de la manifestación de la sentencia en cuanto a la fecha a partir de la cual la revalorización contable tuvo reflejo en las declaraciones del Impuesto, es lo cierto que, aun cuando ello se produjera en 1994, tal como afirma el Abogado del Estado, lo que si es cierto es que a tenor del artículo 15 de la Ley 61/1978 , que antes quedó transcrito, el incremento patrimonial surge lugar a partir de su reflejo en contabilidad, circunstancia ésta producida, según constata la sentencia y se admite por las partes, en 1988 y siendo susceptible dicho incremento de regularización inspectora, la no declaración en el Impuesto de Sociedades hasta el año 1994 no debe tener la consecuencia que pretende el Defensor de la Administración.

Pero es que además, no solo es que la Inspección tuviera la oportunidad de comprobar el ejercicio de 1988 y posteriores y no lo hiciera, dejando prescribir el derecho a girar liquidación por el incremento; es que cuando la Inspección comprobó los ejercicios 1998 y 1999, también había prescrito el ejercicio 1994 (la actuación comenzó el 10 de marzo de 2000) y por lo tanto la revalorización hecha figurar en dicho ejercicio, resultaba intocable.

Finalmente, en relación con la petición de integración de hechos formulada por el Abogado del Estado, al amparo del artículo 88.3 de la Ley Jurisdiccional , ha de ser rechazada, pues no cita ni precisa cuales de los hechos expresamente admitidos y reconocidos que han de ser integrados como hechos probados en esta sentencia, ni aclara en que medida están omitidos en la sentencia o porque no existe contradicción entre unos y otros.

En definitiva, el motivo formulado no prospera.

QUINTO .- Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del letrado de la parte recurrida a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 4864/09, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de julio de 2009, en el recurso contencioso-administrativo número 220/06 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho .

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.