Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4964/2008 de 13 de Febrero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de Febrero de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 4964/08, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 127/05 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1 de febrero de 1992 a 31 de enero de 1993. Ha intervenido como parte recurrida la compañía mercantil SEARS LIMITED, representada por el procurador don Miguel Ángel Araque Almendros.

Antecedentes

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso interpuesto por la entidad SEARS LIMITED. («Sears», en adelante), sucesora a título universal de SEARS NETHERLANDS HOLDING, BV, a su vez causahabiente de SEARS RETAIL SPAIN, S.A., contra la resolución emitida el 20 de enero de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a anularla, así como los acuerdos de liquidación de los que traía causa, «al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y a sancionar a la entidad recurrente por el impuesto sobre sociedades, periodo impositivo 1 de febrero de 1992 a 31 de enero de 1993, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración».

Tal decisión administrativa había confirmado en alzada la emitida el 27 de mayo de 2002 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid en los expedientes acumulados 28/02374/99 y 28/8364/99, que ratificó sendos acuerdos del Jefe de Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, (i) uno de 20 de enero de 1999, liquidando a SEARS RETAIL SPAIN, S.A., el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1 de febrero de 1992 a 31 de enero de 1993, por un importe de 447.594,71 euros (74.473.493 pesetas), y (ii) otro de 7 de mayo de 1999, imponiéndole una sanción pecuniaria por la comisión de infracciones tributarias graves derivadas de la antedicha liquidación de 204.930,60 euros (34.097.583 pesetas).

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se halla en sus fundamentos jurídicos segundo y tercero. Comienza el fundamento segundo fijando el posible motivo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1 de febrero de 1992 a 31 de enero de 1993: la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras y su efecto enervador de la interrupción de la prescripción, dado el plazo transcurrido entre la formalización del acta de disconformidad, el 21 de julio de 1998, y la notificación de la liquidación tributaria, el 29 de enero de 1999, en relación con el valor que a tal efecto quepa atribuir al escrito de alegaciones al acta presentado por el obligado tributario.

Explica a continuación que este posible motivo de prescripción fue esgrimido por la sociedad demandante ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo rechazó con los siguientes argumentos:

«[L]la interesada presentó alegaciones a la propuesta contenida en el acta en fecha 25 de agosto de 1998, añadiendo "que el plazo a que alude el artículo 31-4 del RGIT (en su redacción anterior al RD 136/2000, de 4 de febrero, y 31 quarter , tras la redacción otorgada al art. 31 por el RD 136/2000 ) cuyo efecto es considerar no interrumpida la prescripción, ha de computarse no desde la presentación de alegaciones sino desde la finalización del plazo para la presentación de las mismas, tal y como ha declarado este Tribunal en resolución de fecha 5 de diciembre de 2.002, pues lo contrario, llevaría a la paradoja de castigar a la Administración por el respeto del plazo concedido. Dado que en el supuesto que se analiza, desde la finalización del plazo para formular aquellas (17-8-98) hasta que se notifica el acuerdo de liquidación impugnado (29-1-99) no se ha producido una interrupción de las actuaciones de comprobación por más de seis meses, pues tal plazo concluía el 17 de febrero de 1999 (en virtud de lo dispuesto en el artículo 48-2 de la invocada Ley 30/1992 , pues se computan de fecha a fecha los plazos cuando no se establezcan por días); Y tampoco han transcurrido más de cinco años desde la iniciación de la actuación de comprobación hasta la finalización de la misma, como alega la interesada, al tener carácter interruptivo las actuaciones apuntadas con anterioridad en este fundamento. Ha de concluirse por este Tribunal, que no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria alegada por la recurrente».

Prosigue centrando la cuestión polémica en estos supuestos y acaba el fundamento segundo citando pronunciamientos previos de la Audiencia Nacional sobre la materia:

«[...] en los supuestos en que la paralización se produce entre el acta y la liquidación [...] la cuestión [...] que se suscita es la de determinar si en el caso en que no se presenten alegaciones al acta o, como sucede en el caso que se examina, aun cuando se presenten, ha de computarse el plazo previsto en el artículo 56 del Reglamento General de la Inspección para su formalización (15 días siguientes al séptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta) a los efectos del plazo de seis meses, tesis que subyace en el razonamiento del TEAC, o por el contrario los seis meses han de contarse entre la fecha del acta y la de la notificación de la liquidación tributaria habida cuenta de que no han existido alegaciones al acta, o que éstas no provocan efecto interruptivo alguno del plazo, postura de la recurrente.

Dicha cuestión ya ha sido tratada por la Sala en la Sentencia de fecha 26 de mayo de 2.005 -recurso núm. 958/2002- en la que se cita otra Sentencia de 27 de noviembre de 2003 -recurso 1145/2001-, así como en la muy reciente de 6 de abril pasado, recaída en el recurso 1037/2003, cuyas consideraciones, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir:

[Lo primero, porque] como esta Sala tiene reiteradamente declarado [...] el escrito de alegaciones formulado en vía económico- administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta - art. 66.1.b) LGT -, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente -a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico- administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado-. Las alegaciones aquí consideradas, a lo sumo, tendrían el significado de que las actuaciones inspectoras no se habían interrumpido, pero no que lo hubiera sido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que es cosa diferente. Es así que, después de esas alegaciones, no se produjo ninguna actuación inspectora, con conocimiento formal del sujeto pasivo, hasta la notificación de los actos liquidatorios y que, entre uno y otro momento, mediaron más de seis meses [...], luego el efecto interruptivo que la existencia de esas actuaciones permitía apreciar desapareció -incluidas las alegaciones-, de conformidad con lo establecido en el ap. 4 del art. 31 RGIT [...].

Lo segundo, porque el art. 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo [...]

[...] a todo ello se añade que es asimismo doctrina jurisprudencial consolidada [...] la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (...), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos» (...)

En similares términos se ha pronunciado el Alto Tribunal en la Sentencia de fecha 15 de abril de 2.004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999 [...]».

Concluyen los jueces a quo en el fundamento tercero que prescribió el derecho de la Administración tributaria a liquidar a SEARS RETAIL SPAIN, S.A., el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1 de febrero de 1992 a 31 de enero de 1993, por las siguientes razones:

«Con mayor claridad aún, por afirmar de forma expresa que el trámite de alegaciones al acta no sólo no interrumpe el plazo de prescripción que corre en contra de la Administración ( artículo 64.a) de la LGT ), sino que tampoco puede ser tenido en cuenta a los efectos de enervar o interrumpir el transcurso del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31.4 del RGIT , a efectos de considerar injustificadamente paralizada la actividad inspectora, cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2003, recaída en el recurso de casación nº 4773/1998 [...], que, si bien referido a la operatividad del plazo de prescripción que se produce por la inactividad en la vía de reclamación económico-administrativa, contiene una doctrina que consideramos extensible al caso ahora debatido:

"Esta Sala ha sostenido que, así como la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno, -ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción- el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, si produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción, al integrar la pretensión del recurrente en dicha vía impugnatoria, por tratarse de un acto principal e indispensable de desarrollo de la "interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase" a que se refiere el apartado b) del art. 66.1 de la Ley General Tributaria , aun cuando literalmente no vaya nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece, como se declara -entre otras muchas- en la Sentencia de 6 de Mayo de 2002".

En los mismos términos se ha pronunciado nuevamente el Tribunal Supremo en Sentencia de 24 de enero de 2008, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 382/2003 , en la que se declara:

«Hay que reconocer que este Tribunal, en esta sentencia, y en las posteriores de 29 de Octubre y 18 de Diciembre de 2002 , declaró que el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados no tiene "per se efectos interruptivos de la prescripción, al tratarse de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio.

En efecto, la doctrina de esta Sala es la siguiente "Es menester distinguir entre la interrupción de la prescripción "·por cualquier acción administrativa ( art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria ) realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto (...), del supuesto previsto y regulado en la letra b), del mismo precepto, que dispone que la prescripción se interrumpe por "la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", supuesto éste en el que el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes recurrentes, juega un papel esencial, principalmente en las reclamaciones económico-administrativas, razón por la cual esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada, completamente consolidada, consistente en que, en la vía de reclamación económico-administrativa, la presentación del escrito de alegaciones interrumpe la prescripción.

En cambio, en la vía de gestión y más concretamente en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, quien, en principio, interrumpe la prescripción es la Inspección de Hacienda, como representante orgánico de la Administración Tributaria, sin que, por tanto, el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados interrumpa la prescripción, pues se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración, supuesto completamente distinto al de los recursos y reclamaciones económico-administrativos interpuestos por los propios contribuyentes".

Esta doctrina es cuestionada por el Abogado del Estado, por entender que las alegaciones al acta constituyen un trámite esencial en el procedimiento inspector, como lo es todo trámite de audiencia.

Desde luego hay que admitir que las alegaciones al acta, aunque no constituyen ni un recurso ni una reclamación, sí suponen un trámite esencial y una vía a través de la cual el sujeto pasivo puede combatir la liquidación que el Inspector Jefe puede practicar al amparo del acta cuestionada.

Sin embargo, todo ello no puede suponer la necesidad de atribuir eficacia interruptiva al escrito de alegaciones, sino a lo sumo la imposibilidad de reprochar a la Administración inactividad, durante el plazo que tiene el sujeto pasivo para presentar el escrito.

En el presente caso, puesto que la formalización de las actas tuvo lugar el 26 de Febrero de 1997 y los actos de liquidación llevan fecha de 17 de Septiembre de 1997, formulándose las alegaciones el 24 de Marzo de 1997, que no tienen efectos interruptivos, no hay duda de que existió paralización de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, aunque se compute el plazo de alegaciones.

Por todo ello, siendo patente la contradicción denunciada, procede estimar el recurso, con la consiguiente anulación de la sentencia, debiendo declararse en su lugar la prescripción alegada por el transcurso de los cinco años».

Partiendo, pues, de este criterio jurisprudencial reiterado, según el cual el escrito de alegaciones al acta, en el supuesto de que haya sido presentado, es un acto que pertenece a las actuaciones inspectoras y puede servir para revelar que éstas no se habían paralizado, pero no interrumpe el plazo de la prescripción -tanto si se efectúan alegaciones como si no-, se puede colegir que no existe acto inspector a tener en cuenta para el cómputo de la prescripción, por lo que la finalización del plazo para el cumplimiento de dicho trámite no resulta relevante.

Aplicada dicha doctrina al presente supuesto, no debe computarse como válido a efectos de interrupción el plazo establecido en el art. 56 del Reglamento, sino que hemos de partir de la fecha de la incoación del acta, 21 de julio de 1998, hasta la notificación del acuerdo de liquidación, 29 de enero de 1999, entre cuyas fechas resulta patente que ha transcurrido más de seis meses, lo que nos obliga, según el criterio jurisprudencial, a considerar que se ha producido la suspensión de actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses, por lo que tales actuaciones inspectoras no gozan de efectos interruptivos de la prescripción.

En consecuencia, tomando como "dies a quo" el 24 de agosto de 1993, fecha en que se presentó la declaración correspondiente al periodo impositivo comprendido entre el 1 de febrero de 1992 a 31 de enero de 1.993, y apreciada la no interrupción del plazo por paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 29 de enero de 1999, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para sancionar, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte y que resulta exigible».

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso por escrito registrado el 4 de noviembre de 2008, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción de los artículos 64 , 65 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en relación con el artículo 31.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo).

Considera que el escrito de alegaciones al acta de inspección no supone la paralización injustificada del procedimiento inspector, no cabiendo mezclar, como hace la sentencia recurrida, las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras de la prescripción de las deudas tributarias con las que se ocupan de las paralizaciones indebidas del procedimiento inspector.

Explica que el único punto en que ambas convergen, por mor del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), es en que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante seis meses, producida por causas no imputables al obligado tributario, ocasiona que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. Y añade que, de la jurisprudencia de esta Sala, no resulta, ni tampoco puede resultar, pues sería contrario al régimen legal y reglamentario del procedimiento inspector, que la presentación del escrito de alegaciones al acta no sea un trámite esencial, dada su vinculación con el principio de audiencia, y legalmente imperativo, lo que impide sostener, a la vista del régimen aplicable a su formulación, que no deba computarse como una actividad legítima del procedimiento inspector que imposibilita, durante el plazo previsto para su cumplimentación, considerar que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración de dicho procedimiento. No cabe admitir que para evitar su paralización injustificada la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones, porque se estarían vulnerando no sólo las normas legales y reglamentarias que lo disciplinan, sino también el principio constitucional de audiencia.

Afirma que las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo sólo dicen que la presentación del escrito de alegaciones del interesado en el procedimiento inspector no interrumpe, por sí misma, el plazo de prescripción de la deuda tributaria en el sentido requerido por el artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 , esto es, por la interposición de reclamaciones y recursos de cualquier clase por parte del interesado, a diferencia de lo que sucede con la presentación del escrito de alegaciones dentro del procedimiento económico-administrativo. No dicen que el escrito de alegaciones del interesado no deba ser tenido en cuenta para valorar si se ha producido o no la interrupción injustificada del procedimiento inspector durante más de seis meses.

Concluye que no existió la pretendida paralización indebida del procedimiento inspector durante más de seis meses, por lo que no cabe privar del efecto de interrupción de la prescripción a todas y cada una de las actuaciones previas del mismo, lo que determina que no se produjera la prescripción declarada por la sentencia aquí impugnada.

Solicita por ello de esta Sala el dictado de sentencia que, acogiendo el recurso de casación, case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto.

TERCERO .- Por auto dictado el 19 de febrero de 2009, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el presente recurso, rechazando la defectuosa preparación del mismo invocada por la entidad recurrida.

CUARTO .- «Sears» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 28 de mayo de 2009, en el que pidió su desestimación. Explica que la cuestión esencial a dilucidar es si el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras ha de computarse desde la fecha de notificación del acta de disconformidad o desde la de finalización del período de alegaciones que se inicia con dicha notificación.

Argumenta que, conforme al tenor literal del artículo 31.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos , en su redacción aplicable ratione temporis , era patente que la interrupción injustificada de las actuaciones tendentes a liquidar por causa no imputable al obligado tributario provocaba que no se entendiera interrumpida la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas. Dado que en el procedimiento de inspección incoado, como es pacífico entre las partes, no concurrió ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos y como durante un plazo superior a seis meses no se realizaron actos administrativos ordenados a iniciar o a proseguir el procedimiento administrativo o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyeran efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del impuesto comprobado, no cabe más que entender interrumpido el procedimiento por causa no imputable al contribuyente, con la consecuencia de no considerar detenida la prescripción del derecho a liquidar por tales actuaciones inspectoras.

Asevera que no es posible restringir la anterior conclusión a los casos en los que no se hayan presentado alegaciones al acta, porque, aun cuando se hubieran presentado, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional viene interpretando que dichas alegaciones no tienen efectos interruptivos de la prescripción, ni enervan o detienen el transcurso del plazo de seis meses de inactividad a que se refiere el artículo 31.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos [sentencias de 26 de mayo de 2005 (recurso 958/02) o de 6 de abril de 2006 (recurso 1037/03), por citar algunos ejemplos].

Destaca que esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha hecho suya la interpretación descrita del mencionado artículo 31.4, entre otras, en las sentencias de 14 de abril de 2003 (casación 4773/98 , FJ 5º), 21 de junio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 174/02, FJ 4 º) y, particularmente, 24 de enero de 2008 (casación para la unificación de doctrina 382/03 , FJ 4º).

Argumenta que sería erróneo entender que solamente existe interrupción injustificada durante seis meses en el supuesto de que el obligado no hubiera presentado escrito de alegaciones, por verse reforzada la idea de inactividad al no existir ninguna actuación -ni de la Administración ni del contribuyente-, entendiendo de este modo que esta interrupción injustificada de actuaciones no podría ser declarada cuando el obligado hubiera presentado alegaciones, porque tal conclusión no tiene base legal -siquiera constitucionalmente hablando- pues colocaría en peor situación -en relación con el período de duración del procedimiento- al sujeto que ejerce su derecho a presentar alegaciones respecto de quien no lo hace. Tal desigualdad no está amparada por la filosofía o la literalidad de la norma y resulta contraria a los principios básicos del ordenamiento jurídico, tal y como ha manifestado la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 23 de octubre de 2008 .

En el resto del escrito de oposición (páginas 8 a 40) reitera, para el caso de que esta Sala estime la casación, los motivos invocados en la demanda, a los que, por haber declarado prescrita la potestad administrativa para liquidar el tributo, no dio respuesta la sentencia impugnada.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar por diligencia de ordenación de 2 de junio de 2009, fijándose al efecto el día 8 de febrero de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- El abogado del Estado articula un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 127/05 , por entender que no se produjo una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses entre la formalización del acta de disconformidad, el 21 de julio de 1998, y la notificación de la liquidación derivada de la misma, el 29 de enero de 1999, habida cuenta del valor que ha de atribuirse a tal efecto al escrito de alegaciones al acta, de donde deriva la improcedencia de la prescripción que declara del derecho de la Administración tributaria a liquidar y a sancionar a SEARS RETAIL SPAIN, S.A., por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1 de febrero de 1992 a 31 de enero de 1993.

Para resolver el presente recurso se ha de tener en cuenta que (a) el 21 de julio de 1998 se incoó a SEARS RETAIL SPAIN, S.A., un acta de inspección que suscribió en disconformidad; que (b) el 25 de agosto de 1998 formuló alegaciones a la propuesta de regularización de su situación tributaria contenida en dicha acta, tras solicitar una prórroga del plazo por escrito de 10 de agosto de 1998; y, finalmente, que (c) el 29 de enero de 1999 se le notificó la liquidación girada.

SEGUNDO .- En el único motivo de casación que articula, el defensor de la Administración General del Estado denuncia la infracción de los artículos 64 , 65 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con el artículo 31.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos , porque de la jurisprudencia de esta Sala no resulta, ni tampoco puede resultar, pues sería contrario al régimen legal y reglamentario del procedimiento inspector, que la presentación del escrito de alegaciones al acta no sea un trámite esencial, dada su vinculación con el principio de audiencia, y legalmente imperativo, lo que impide, durante el plazo dispuesto para su cumplimentación, considerar que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento de inspección.

Se nos plantea así el examen de las consecuencias que produce la presentación del escrito de alegaciones al acta en el plazo de paralización de las actuaciones inspectoras, a los efectos de computar los seis meses de inactividad administrativa.

Esta Sala se ha pronunciado sobre ellas en multitud de ocasiones, como también lo ha hecho sobre las que se anudan a su no presentación, habiendo concluido al respecto [como resumimos en la sentencia de 19 de julio de 2010 (casación 3433/06 , FJ 2º), y hemos reproducido, entre otras, en las sentencias de 17 de marzo de 2011 (casación 5871/06 , FJ 2º), 14 de octubre de 2011 (casación 391/09, FJ 3 º) y 28 de noviembre de 2011 (casación 127/09 , FJ 3º)] que, no siendo un acto que por sí mismo interrumpa la prescripción, lo cierto es que, tanto en los casos en que se presente escrito de alegaciones al acta [entre otras, sentencias de 15 de febrero de 2010 (casación 6587/04 , FJ 2º), 10 de diciembre de 2009 (casación 447/04 , FJ 3º), 27 de mayo de 2009 (casación 6437/04 , FJ 5º), 21 de mayo de 2009 (casación 137/03, FJ 5 º, y casación 1690/03 , FJ 4º), 23 de marzo de 2009 (casación 371/04, FJ 6 º) y 7 de noviembre de 2008 (casación 4528/04 ) FJ 4º], como en aquellos otros en los que el obligado tributario no las formule en el término que se le concede [ sentencias de 3 de junio de 2009 (casación 7052/03, FJ 3 º, y casación 5033/03, FJ 3 º) y 7 de mayo de 2009 (casación 5351/04, FJ 3 º, y casación 7813/03 , FJ 2º)], se detiene el plazo de paralización de las actuaciones inspectoras, a los efectos de computar los seis meses de inactividad administrativa.

En el caso aquí enjuiciado, habiéndose formalizado el acta de inspección en disconformidad el 21 de julio de 1998 y notificado la liquidación derivada de ella el 29 de enero de 1999, descontando el plazo de quince días previsto por el artículo 56.1 del Reglamento general de la inspección de los tributos para formular alegaciones, sin necesidad de considerar el hecho de que fuera prorrogado, resulta evidente que no existió una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, contrariamente a lo que sostiene la sentencia recurrida.

Procede por ello estimar el recurso de casación de la Administración General del Estado, puesto que no entrando en juego las consecuencias previstas en el artículo 31.4.a) del Reglamento general de la inspección de los tributos , para el caso de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario durante más de seis meses, es patente que no había prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar y a sancionar por el impuesto sobre sociedades del periodo impositivo 1 de febrero de 1992 a 31 de enero de 1993.

TERCERO .- Casada y anulada la sentencia recurrida, estamos obligados a solventar el debate suscitado en la instancia, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción .

En su demanda «Sears» adujo los siguientes motivos de impugnación:

I) Ausencia de expediente administrativo.

II) Improcedencia de la regularización practicada por la Inspección.

III) Deducción por inversiones en activos fijos nuevos.

IV) Nulidad de la sanción impuesta.

Tras resumir los extensos alegatos esgrimidos por la demandante y los que de contrario invoca la Administración demandada respecto de cada uno de los motivos de impugnación, procederemos a darles separada y cumplida respuesta.

CUARTO .- I) Ausencia de expediente administrativo (páginas 7 a 18 del escrito de demanda).

1) «Sears» relata que, como se deriva de los ordinales decimonoveno a vigésimo sexto de los antecedentes de hecho de su escrito de demanda, tras haber sido emplazada para formalizar demanda por diligencia de ordenación de 6 de septiembre de 2005, solicitó a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, mediante escrito fechado el 19 de septiembre de 2005, que por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria se procediera a completar el expediente administrativo en la parte correspondiente a las actuaciones inspectoras. Por providencia de 21 de septiembre de 2005, la Sala acordó que fuera completado, ordenando librar oficio al Departamento ministerial correspondiente y suspendiendo el plazo concedido para la formalización del escrito de demanda. Por diligencia de ordenación dictada el 30 de noviembre de 2005 se le dio nuevamente traslado del expediente administrativo -supuestamente completo- para que dedujera demanda en el plazo de veinte días. Examinado el expediente administrativo remitido comprobó que seguía incompleto, «al no haberse dado traslado de los anexos identificados en el índice de los mismos que consta en los folios 49 a 52 del citado expediente que ascienden a un total de 2.146 folios...», volviendo a pedir que fuera completado por escrito de fecha 7 de diciembre de 2005. Mediante diligencia de ordenación del siguiente día 15, la Sala acordó oficiar al Departamento ministerial para que completase el expediente administrativo en los términos instados por «Sears» y suspender el plazo para formalizar la demanda. Por diligencia de ordenación de 3 de abril de 2006, la Sala emplazó nuevamente a «Sears» para formular la demanda a la vista del expediente administrativo que, no obstante los dos escritos presentados a tal efecto, seguía sin estar completo. Por tercera vez instó, el 6 de abril de 2006, que fuera completado, solicitando que, en el caso de que «la citada Inspección Regional no completara y remitiera a la Sala el expediente en los términos detallados en el cuerpo de este escrito dentro del término legal prefijado [concediese], una vez transcurrido dicho término, plazo para formalizar la demanda, apercibiendo a la Administración demandada, una vez formalizada aquélla, de que no se admitiría la contestación a nuestra demanda si no fuera acompañada de dicho expediente de conformidad con lo establecido en los artículos 53.1 y 54.1 de la LJCA ». Finalmente, en la diligencia de ordenación de 22 de mayo de 2006, atendiendo a que «[...] los expedientes administrativos recibidos en secretaría es toda la documentación que obra en poder de la Administración, sin que la falta de documentación que pudiera existir en la misma pueda perjudicar en ningún caso a la parte recurrente, al ser carga de la Administración demandada su aportación [...]», se ordenó su entrega a «Sears» para que procediera a articular demanda.

Mantiene que la ausencia de la documentación en el expediente administrativo ha de conllevar la nulidad de las resoluciones concernidas en el pleito -recuerda que el origen del presente procedimiento se encuentra en acta de inspección A02 70046594, por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1 de febrero 1992 a 31 de enero de 1993-, porque ha causado un triple efecto jurídico incompatible con sus derechos fundamentales ex artículo 24 de la Constitución española : (A) indefensión, al no disponer de los elementos de prueba que pudieran contradecir las conclusiones de la Administración tributaria demandada; (B) incumplimiento de las reglas de la carga de la prueba que presiden el procedimiento tributario y, por ende, el actual procedimiento contencioso-administrativo, al no haberse aportado a los autos los elementos probatorios que sustentan las pretensiones inspectoras; y (C) vulneración de la tutela judicial efectiva, puesto que se ha hurtado al órgano que tiene encomendada la función constitucional de fiscalizar la actuación administrativa los elementos que la sustentan.

(A) Indefensión con relevancia constitucional.

Trae a colación una sentencia dictada el 27 de febrero de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 1218/02 , en la que se afirma que la falta de documentación en un expediente administrativo determina la nulidad de la resolución recurrida si concurren dos requisitos: (i) que dicha falta de documentación produzca indefensión al recurrente y (ii) que este último hubiera hecho todo lo que estuviera a su alcance para conseguir que se completara el expediente administrativo con la documentación de la que adoleciera.

Considera indudable que ejercitó todos los medios legales a su alcance para integrar el expediente administrativo, pese a lo cual no fue completado; es más, la inactividad de la Dependencia Regional de Inspección provocó que la Sala actuante declarara en la diligencia de ordenación de 22 de mayo «[...] que la falta de documentación que pudiera existir en la misma [no puede] perjudicar en ningún caso a la parte recurrente, al ser carga de la Administración demandada su aportación [...]».

Pero es que, además, dicha falta de documentación le ha ocasionado indefensión con relevancia constitucional, porque tiene carácter material, no meramente formal, y no ha sido fruto de una actuación negligente, pasiva y/o maliciosa de quien la denuncia [requisitos exigidos conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional (cita, por todas, la sentencia 210/1999, de 29 de noviembre )]. En el caso de autos hubo un efectivo y real menoscabo en el derecho de defensa, porque el órgano de inspección, a pesar de las reiteradas solicitudes formuladas a tal efecto, hasta la fecha no ha completado el expediente, impidiendo el conocimiento de todos aquellos fundamentos en los que encuentra su razón de ser el acta A02 número 70046594, limitando así las posibilidades de contradicción de «Sears» a lo remitido por la Administración tributaria demandada. No hubo, por el contrario, desinterés, pasividad, malicia o falta de diligencia de quien ha denunciado la indefensión; en otras palabras, ella no causó la indefensión, porque solicitó por todos los medios legales a su alcance que fuera subsanada la falta de documentación de que adolecía el expediente administrativo sobre el que formalizó el escrito de demanda, siendo evidente que no se cumplió el requerimiento tantas veces practicado a la Administración tributaria demandada.

Dice que la indefensión adquiere, si cabe, mayor relevancia en lo que a la sanción tributaria impuesta se refiere, por cuanto ha visto limitados, por la actuación de la Administración, sus medios de defensa contra aquélla, al no poder contradecir en sede judicial los fundamentos que la sustentan.

(B) Vulneración de las reglas de la carga de la prueba por la Administración demandada.

Teniendo en cuenta los hechos a los que vienen referidos los documentos cuya falta ha denunciado reiteradamente, recae sobre la propia Administración tributaria demandada la carga procesal de acreditar todos aquellos elementos fácticos y fundamentos que sustentan su pretensión materializada en los actos administrativos que se impugnan. Así lo ha manifestado la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en la diligencia de ordenación de 22 de mayo de 2006.

Refiere la doctrina sentada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 11 de junio de 1998 (recurso de apelación 9134/92 , FJ 2º): «aun cuando en el proceso contencioso-administrativo corresponde al actor destruir la presunción de legalidad inherente a los actos administrativos, ello no supone imponerle la carga de producir fuera del expediente administrativo aquellos elementos probatorios que deben constar en el mismo y que la Administración está obliga da a remitir al proceso, por lo que la pasividad (o la inoperancia, más o menos evitable) de esta última, en tal sentido, no sólo invierte la carga de la prueba sino que redunda o puede redundar en perjuicio de la Administración autora de! acto; en tanto en cuanto otra cosa sería tanto como primar la actitud o postura procesal de la Administración y obstaculizar el derecho de los administrados a la plena tutela jurisdiccional [...]».

Asevera, a la luz de la anterior doctrina, que la pasividad de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, que incumplió su obligación de completar el expediente, "esta inoperancia, más o menos evitable" -como reza la sentencia transcrita-, no sólo invierte la carga procesal -esto es, que ya no corresponde al obligado tributario destruir la presunción de legalidad del acto administrativo recurrido- sino que, a modo de "sanción" por la inactividad de la propia Administración, «redunda o puede redundar en perjuicio de la Administración autora del acto; en tanto en cuanto otra cosa sería tanto como primar la actitud o postura procesal de la Administración y obstaculizar el derecho de los administrados a la plena tutela jurisdiccional [...]».

A mayor abundamiento, recuerda que, en palabras del Tribunal Constitucional (sentencia 85/2006, de 27 de marzo , FJ 10º):

«[E]l llamado recurso contencioso-administrativo da vida a un proceso de cognición cuya estructura se ajusta plenamente a la reglas generales de dicha clase de procesos, en los que, en lo que ahora importa, resulta necesaria, en primer lugar, la introducción de los datos de hecho precisos para poder juzgar sobre la pretensión deducida -alegaciones- para en su caso y después de proceder a la depuración de tales datos tratando de lograr un convencimiento psicológico del órgano jurisdiccional respecto de la existencia o inexistencia, veracidad o falsedad de aquellos datos- prueba. Alegaciones y pruebas, pues, configuran la estructura del proceso de cognición y por tanto del recurso contencioso-administrativo. Y ha de subrayarse que el proceso seguido ante la jurisdicción contencioso-administrativa integra en su desarrollo como trámite fundamental la remisión del expediente administrativo - art. 61 LJCA 1956 , hoy art. 48 LJCA 1998 - cuyo contenido queda así vertido en el ámbito de la cognitio judicial, con una especial relevancia respecto de las partes: a) en el terreno de las alegaciones, a su vista, como ya hemos señalado, pueden las partes, y muy concretamente el demandante, invocar motivos nuevos aunque no se hubieran expuesto en el previo recurso administrativo...; y b) en el campo de la prueba, el expediente sirve de punto de partida para dar por acreditados unos hechos y poder intentar demostrar otros o desvirtuar aquéllos. Interesa ahora la eficacia del expediente para tener por acreditados unos hechos.

Sobre esta base, importa subrayar que puede ocurrir que pese a los reiterados requerimientos del órgano jurisdiccional, la Administración no consiga cumplir su "deber" de remitir el expediente completo... Pero entonces las consecuencias desfavorables del incumplimiento de ese "deber" no habrán de ser soportadas por el ciudadano: las reglas sobre la carga de la prueba recogidas en el art. 114 de la Ley 230/1963, de 17 de diciembre , ponen a cargo de la Administración tributaria el acreditamiento los "hechos normalmente constitutivos" de su derecho».

Siendo, en definitiva, la aportación del expediente administrativo uno de los trámites fundamentales del recurso contencioso, deber que recae sobre la Administración demandada, las consecuencias desfavorables que deriven de su incumplimiento en ningún caso deben ser soportadas por el ciudadano, tal y como ha sido puesto de manifiesto en los autos por la diligencia de ordenación da fecha 22 de mayo de 2006.

Pone en conocimiento de la Sala que los anexos ausentes en el expediente de inspección, 2.146 folios, integran igualmente los expedientes de inspección en otros procesos que en relación con «Sears» se siguen ante la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, resultando que, pese a las reiteradísimas peticiones, tampoco han sido aportados en los recursos contencioso-administrativos números 121, 122, 125, 126 y 137, todos ellos del año 2005.

(C) Contravención del derecho a la tutela judicial efectiva.

Afirma que se ha hurtado al órgano que tiene encomendada la función constitucional de fiscalizar la actuación administrativa los elementos que la sustentan.

Exteriorizando la motivación de los actos administrativos las razones que la Administración ha tenido en cuenta para adoptar una resolución, supone no sólo una elemental cortesía sino un riguroso requisito del acto de sacrificio de derechos, cuya ausencia impide el control jurisdiccional que viene constitucionalmente impuesto, porque a su través se puede comprobar que la resolución dada al caso es consecuencia de una exégesis racional del ordenamiento jurídico y no el fruto de la arbitrariedad ( sentencia del Tribunal Constitucional 77/2000, de 27 de marzo ).

Asevera, a la luz de esta doctrina, que en el presente caso la falta absoluta de motivación que constituye la ausencia de la documentación denunciada en el expediente administrativo determina la imposibilidad para el órgano jurisdiccional -en este caso la Sala ante la que pende este procedimiento- de llevar a cabo el control jurisdiccional que en relación con los actos administrativos le reconoce el artículo 106 de nuestra Carta Magna , al no poder fiscalizar la misma.

Pide por todo lo expuesto el dictado de sentencia estimatoria de sus pretensiones, al no haber sustentado la Administración tributaria demandada las suyas en los elementos fácticos necesarios para justificar la regularización practicada, ocasionando la vulneración de sus derechos constitucionales de defensa y de tutela judicial efectiva por su defectuoso proceder. Adicionalmente, sostiene que en el caso de la sanción tributaria, la ausencia de expediente ha supuesto, junto con lo anterior, una clara violación del principio de presunción de inocencia.

2) El abogado del Estado señala en el primer fundamento de derecho de la contestación a la demanda que, sintomáticamente, la recurrente, no habiéndolo hecho en documentos tan fundamentales como las alegaciones a lo largo del expediente, en las formuladas en la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional o en la interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, se dedica aquí durante más de treinta páginas a resaltar la ausencia de documentación en el expediente administrativo que ha podido conducir a la indefensión y a la vulneración de la tutela judicial efectiva.

Dice que ante el escaso éxito de la que utilizó en la vía económico-administrativa (sustituir la contabilidad por la justificación documental de las alegaciones que esgrimía), cambia de estrategia y aduce a lo largo de la demanda que la falta de documentación en el expediente le produce indefensión y que ha hecho cuanto estaba en su mano para conseguir que se completara. Ni lo uno ni lo otro es determinante, en la medida en que el expediente administrativo, como obra en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, es suficiente para resolver el fondo del asunto.

Afirma que lo que no ha hecho jamás la entidad recurrente ha sido presentar la documentación que conduce, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , al fundamento de su derecho. De ahí que no tenga sentido la insistencia en que la falta de documentación en el expediente administrativo constituye un real y efectivo menoscabo de su derecho de defensa.

En definitiva, la recurrente simplemente no ha presentado documentos para justificar su derecho y pretende hacer creer que la falta de una parte irrelevante del expediente administrativo, si así fuere, podía resultar esencial para conducir a su derecho, cuando en ningún sitio, salvo en el escrito de demanda, se llega a "magnificar" por la recurrente la inexistencia de una documentación que no tiene ninguna relevancia para decidir sobre la cuestión de fondo suscitada en este litigio.

3) Hemos de empezar resaltando que no se deriva de la resolución emitida el 27 de mayo de 2002 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, así como tampoco de la pronunciada el 20 de enero de 2005 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, ni de los antecedentes de hecho que se resumen en las páginas 1 a 6 del escrito de demanda, que la ausencia de documentación del expediente de inspección se hubiera producido y denunciado en la vía económico-administrativa previa, luego la denuncia ha de entenderse ceñida a la vía jurisdiccional.

Pues bien, en la diligencia de ordenación dictada el 22 de mayo de 2006 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional se lee: «comprobado que los folios 49 a 52, reiteradamente solicitados por la parte se hallan cotejados en el expediente administrativo remitido para el recurso 127/05 y, considerando que los expedientes administrativos recibidos en Secretaría es toda la documentación que obra en poder de la Administración , sin que la falta de documentación que pudiera existir en la misma pueda perjudicar en ningún caso a la parte recurrente, al ser carga de la Administración demandada su aportación, y sin perjuicio de poder ser aportada por la parte si obrase en su poder hágase entrega en Secretaria el expediente administrativo recibido [...] para que, en el plazo de veinte días, formule demanda con dicho expediente y presente, en su caso, los documentos en que directamente funde su derecho, debiendo acompañar las copias preceptivas».

En su escrito de conclusiones, registrado el 21 de septiembre de 2006, «Sears» reitera la falta de documentación en el expediente de inspección y alude en todas ellas a las consecuencias que de su ausencia han de derivar en el caso enjuiciado.

En la página 17 del escrito de demanda se lee: «debe ponerse en conocimiento de la Sala que dichos anexos constituyen igualmente parte de los expedientes de inspección que deberían constar en otros procedimientos en relación con esta parte, se siguen ante esta misma Sala y Sección y que a pesar de las reiteradísimas peticiones, tampoco han sido aportados en ninguno de los citados procedimientos (expedientes relativos a los recursos números 121, 122, 125, 126 y 137, todos ellos del año 2005)» (página 17).

La consulta de los autos de instancia en el recurso de casación 4096/08, que junto con éste resolvemos en el día de hoy, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 126/05 , relativo al impuesto sobre sociedades de SEARS RETAIL SPAIN, S.A., correspondiente al ejercicio 1 de febrero de 1991 a 31 de enero de 1992, pone de manifiesto que, indiscutiblemente, SEARS LIMITED tuvo a su disposición el expediente de inspección integro cuando formuló la demanda, que registró el 5 de octubre de 2006, porque la ausencia del expediente administrativo no es ya uno de los motivos de impugnación.

Pese a no haber solicitado en este recurso el recibimiento del pleito a prueba y con la importancia que se da en la demanda a la ausencia de documentación del expediente de inspección, «Sears» no interesó entonces, al amparo del artículo 61.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , la práctica de una diligencia final de prueba a la vista del contenido íntegro del expediente, pero sí lo hizo después, por escrito registrado el 24 de mayo de 2007, solicitando que se librara atento oficio a los diferentes proveedores que relacionaba con nombre y datos identificativos, para que certificasen la realidad de las operaciones contabilizadas, con el objeto de acreditar que los gastos cuya deducibilidad le había negado la Inspección por falta de justificación documental respondían a operaciones efectivamente realizadas con ellos y que, por ende, eran fiscalmente deducibles; nada dice ya sobre la complitud del expediente de inspección. Dicha diligencia final de prueba fue denegada por providencia de la Sala de instancia de 28 de mayo de 2007, «toda vez que el presente pleito se encuentra concluso para dictar sentencia, conforme se desprende del proveído de fecha 19 de Octubre de 2006 , por cuanto no se cumple lo dispuesto en el artº 61.2 de la Ley Jurisdiccional , debiendo estarse a lo acordado».

Ítem más, la consulta de los autos de instancia en el recurso de casación 4910/08, que junto con éste y el 4096/08, anteriormente citado, también resolvemos hoy, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 130/05 , relativo al impuesto sobre sociedades de SEARS RETAIL SPAIN, S.A., correspondiente al ejercicio 1 de febrero de 1993 a 31 de enero de 1994, desvela que, habiendo denunciado la misma ausencia de documentación en el expediente administrativo, en su escrito de conclusiones, registrado el 30 de abril de 2007, «Sears» no reitera ya la falta de documentación en el expediente de inspección y en la conclusión primera afirma: « A la vista de la documentación remitida , consideramos que deben tenerse por reproducidas todas las alegaciones de nuestro escrito de formalización de la demanda , toda vez que el litigio se plantea en idénticos términos que en la fecha en al que se evacuó aquel trámite».

Este relato de hechos nos lleva a la convicción de que la ausencia en los autos de buena parte del expediente de inspección no ha ocasionado a «Sears» indefensión material, tampoco ha supuesto el incumplimiento de las reglas de la carga de la prueba y menos aún vulneración de la tutela judicial efectiva.

QUINTO .- II) Improcedencia de la regularización practicada por la Inspección (páginas 19 a 27 del escrito de demanda).

1) En relación con la inadmisibilidad de la deducción a efectos del impuesto sobre sociedades de determinadas partidas declaradas y contabilizadas como gastos por "compras" y "servicios exteriores", el Tribunal Económico-Administrativo Central declara que «[e]n el supuesto que se examina, la entidad no ha aportado al expediente, ni en vía de gestión ni en vía económico- administrativa, documento alguno que permita llegar a este Tribunal a la conclusión pretendida por aquella, de deducibilidad fiscal de los gastos regularizados, pues como establece el artículo 114 de la LGT . "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". De forma que si en este caso la interesada quería hacer valer tu derecho a consignar determinadas partidas de gastos como deducibles debió probar los hechos constitutivos de aquella situación, lo que no puede admitirse cumplid[o] merced a su mera manifestación. Por consiguiente, ha de confirmarse la regularización efectuada por la Inspección» FJ 3º). El Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid se había pronunciado en parecidos términos.

«Sears» manifiesta que tales razonamientos difícilmente se sostienen, dada la ausencia de más de 2000 folios en el expediente, los cuales podrían sustentar, en su caso, las pretensiones regularizadoras y sancionadoras de la Administración demandada. Recuerda que la pasividad de la Administración tributaria a la hora de remitir el expediente, implica que ya no le corresponda al obligado tributario destruir la presunción de legalidad del acto administrativo recurrido, porque otra cosa sería tanto como primar la actitud o postura procesal de la Administración y obstaculizar el derecho de los administrados a la plena tutela jurisdiccional [cita otra vez la antedicha sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 1998 (recurso de apelación 9134/92 , FJ 2º)].

Teniendo en cuenta la documentación obrante en autos, que exhaustivamente detalla, reitera lo que alegó en la vía económico- administrativa previa, que el principio de buena fe procesal debe operar también para la Administración tributaria, obligándola a desplegar todas las facultades a su alcance en aquellos en los que, razonablemente, el obligado tributario haya hecho todo lo posible, aportando todo el material probatorio a su disposición y dando cumplidas explicaciones sobre los gastos cuestionados.

Precisa que consta en las páginas 20 y 21 del informe ampliatorio del acta que durante el procedimiento se aportaron, en relación con las cantidades deducidas por las amortizaciones practicadas, los siguientes documentos: factura número 5.710 de Triplar, correspondiente al inmovilizado instalado en Baricentro por importe de 16.055.000 pesetas, durante el ejercicio 1992/93; cheque de Teyco, correspondiente a inmovilizado instalado en Baricentro por importe de 247.618 pesetas, el 7 de octubre de 1992; factura de Logic Control, número 13.139, correspondiente a inmovilizado instalado en Rambla por importe de 1.103.982 pesetas, el 20 de enero de 1991; factura número 5.190 de Triplar, correspondiente a inmovilizado instalado en Rambla de Cataluña, por importe de 27.550.000 pesetas, el ejercicio 1992/93, y factura número 5.195 de Triplar, correspondiente a Galerías Preciados por importe de 877.800 pesetas. Considera que dicha documentación y la contabilidad auditada del sujeto pasivo, cuyas cantidades son coincidentes, hacen prueba en su conjunto de los elementos necesarios para determinar la deducción de las amortizaciones practicadas: fechas, precios de adquisición e importe de las amortizaciones que puedan ser deducidas.

Subraya que el principio de valoración conjunta de la prueba debe operar como criterio corrector de las posibles distorsiones que los medios de prueba tasada puedan producir sobre la tutela judicial efectiva.

Asegura que desplegó toda la diligencia debida en orden a probar la realidad y procedencia del gasto al alcance de sus posibilidades, aportando un buen número de facturas y de explicaciones, como manifiesta el representante ante la propia Inspección al decir que «[...] ha hecho todo lo posible para obtener las facturas, que no espera recibir mucha más información, y que solicita la intervención de la Inspección para obtener información [...]» (punto 22 del informe ampliatorio, página 22).

Recuerda que, como dijo ante la Inspección y reiteró en la vía económico-administrativa previa, concurrieron diversas circunstancias excepcionales en el desarrollo del procedimiento inspector, acreditadas en el expediente, que dificultaron la aportación de los medios de prueba requeridos por la Inspección en su momento, en concreto: (1ª) La reestructuración del grupo al que pertenecía SEARS RETAIL SPAIN, S.A., que determinó que dicha sociedad estuviera en un proceso de desinversión y abandono paulatino de su actividad en España, iniciado tres años antes de las actuaciones de investigación y comprobación por la Inspección, de ahí el desorden en la documentación de ejercicios anteriores, en particular, con respecto a las facturas. Extremo que fue reflejado expresamente en el informe ampliatorio, cuando dice que encontró «los documentos en cajas apiladas sin fecha ni año, ni orden ni concierto; se hace difícil terminar las actuaciones por la situación -archivo- de las facturas [...] e indica que pondrá a disposición los medios a su disposición los medios a su alcance para localizar las facturas [...]» (páginas 13 y 14), lo que indica la constante diligencia, buena fe y plena disposición de «Sears» a colaborar con la Inspección. (2ª) El principal proveedor de SEARS RETAIL SPAIN, S.A., era Galerías Preciados que, como es público y notorio, estaba envuelta en un proceso de disolución previo a su adquisición por El Corte Inglés, motivo por el que no respondió a las demandas de «Sears» de facilitar duplicados de facturas. De este modo, en la página 22 del informe ampliatorio, la Inspección constata que, en relación con un gasto registrado como "Ajuste Galerías Preciados", contabilizado en la cuenta relativa "Otros gastos", la empresa manifestó que se pidió justificación a Galerías Preciados del mismo, recibiendo de la misma un escrito comunicando que no podía aportarla.

Sostiene que como el artículo 116 de la Ley General Tributaria de 1963 establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil, salvo que la ley referida al caso concreto establezca disposiciones específicas al respecto, operan también en este ámbito dos de los principios fundamentales en materia de prueba, el de cercanía probatoria y el de buena fe procesal, que exigen la máxima diligencia de la parte que invoca un derecho a su favor para aportar los medios de prueba que puedan corresponderle por su relación de proximidad con ellos. Asegura haber demostrado una innegable buena fe procesal, aportando cuanta documentación pudo y manifestando cuáles eran las circunstancias extraordinarias que le impedían presentar toda la documentación exigida, indicando además la completa relación de proveedores de los que podría extraer la información solicitada, cuando no obraba ya en sus archivos, por lo que la propia Inspección debería haber procedido a comprobar los extremos cuya prueba documental le exigía, dada la mayor facilidad probatoria derivada de las facultades excepcionales que tiene atribuidas por las normas tributarias.

Concluye que el desconocimiento de los principios de facilidad probatoria y de buena fe procesal, por no haber trasladado a la Administración tributaria la carga de la prueba en este caso, junto con la quiebra del onus probandi , a raíz de la casi ausencia del expediente inspector, vulneran el derecho a la tutela judicial efectiva, al trasladar a «Sears» la carga de la prueba sobre hechos que fácilmente podría haber comprobado la Inspección mediante el ejercicio diligente de sus facultades extraordinarias, no pudiéndose comprobar dicha diligencia ante la falta de la casi totalidad del expediente administrativo, cuya aportación incumbía exclusivamente a la Inspección.

2) El defensor de la Administración General del Estado mantiene, en el fundamento de derecho cuarto de su contestación a la demanda, que los artículos 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), 37.4 del Reglamento de dicho tributo, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE 21 de octubre), 1 y 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre), dejan fuera de toda duda que era la entidad recurrente quien tenía que probar los gastos contabilizados y no, en sentido inverso, tratar de que la contabilidad lleve a unos gastos que no están justificados en ningún sitio. Resulta sin más de aplicación el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , habiéndose limitado la recurrente a la inactividad y a argumentar exigencias formales irrelevantes. Asegura que en ninguno de los trámites del expediente administrativo aportó documento alguno que permita formarse un criterio al Tribunal sobre la certeza de sus pretensiones.

En idéntica situación se encuentra, a su juicio, el incremento de base imponible derivado de la no consideración como gasto deducible de las amortizaciones contabilizadas y declaradas por la entidad en relación con determinados inmovilizados que detalladamente se describen en el informe de la Inspección, dado que no se puede determinar la realidad de las inversiones sobre las que se aplican. Le parece fuera de toda duda que la consideración como partida deducible de las amortizaciones requiere, además de que sean efectivas y estén contabilizadas, su justificación documental, como señala el precitado artículo 37.4 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, puesto que se trata de una obligación correlativa a toda anotación contable. Dice que otra vez la recurrente no puede aportar nada sobre el particular.

3) Como hemos dejado sentado en el anterior fundamento de derecho cuarto, no se deriva de la resolución emitida el 27 de mayo de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, tampoco de la pronunciada el 20 de enero de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni de los antecedentes de hecho resumidos en las páginas 1 a 6 del escrito de demanda, que se hubiera producido la ausencia de documentación del expediente de inspección y menos aún que tal ausencia hubiese sido denunciada en la vía económico-administrativa previa. Carecen de sustento, por tanto, las alegaciones de «Sears» que la dan por supuesta.

Conforme a la regulación vigente ratione temporis en el impuesto sobre sociedades, para que un gasto tuviera el carácter de deducible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos ( artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 ), y además real o efectivo, no bastando a tal efecto con estar contabilizado, porque el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 establecía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente [...]».

Pues bien, en virtud del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretendía [ sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98 , FJ 6º); 9 de octubre de 2008 (casación 1113/05 ), FJ 4º); 16 de octubre de 2008 (casación 9223/04 , FJ 5º); 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05, FJ 3 º), y 15 de mayo de 2009 (casación 1428/05 , FJ 4º)], sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi , como pretende la entidad demandante, en una alegación genérica desvinculada de gastos y de importes concretos.

Ha de tenerse en cuenta además que el pleito no fue recibido a prueba en esta sede jurisdiccional. Es verdad que «Sears» interesó, al amparo del artículo 61.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , la práctica de una diligencia final de prueba, por escrito registrado el 24 de mayo de 2007, solicitando que se librara atento oficio a los diferentes proveedores que relacionaba con nombre y datos identificativos, para que certificasen la realidad de las operaciones contabilizadas, con el objeto de acreditar que los gastos cuya deducibilidad le había negado la Inspección por falta de justificación documental respondían a operaciones efectivamente realizadas con ellos y que, por ende, eran fiscalmente deducibles. Pero dicha petición le fue, lógicamente, denegada por providencia de 28 de mayo de 2007, «toda vez que el presente pleito se encuentra concluso para dictar sentencia, conforme se desprende del proveído de fecha 19 de Octubre de 2006 , por cuanto no se cumple lo dispuesto en el artº 61.2 de la Ley Jurisdiccional , debiendo estarse a lo acordado».

No cabe atender tampoco a las circunstancias excepcionales concurrentes en el caso, para excusar la carga de la prueba que pesaba sobre «Sears», porque la obligación de conservar la justificación documental de los asientos contables no sólo venía impuesta por el artículo 37.4 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, también la exigía el apartado 1 del artículo 30 del Código de Comercio [«Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales»], sin que ni siquiera el cese en el ejercicio de sus actividades eximiera su cumplimiento, conforme al apartado 2 de dicho precepto legal [«El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el párrafo anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus herederos. En caso de disolución de sociedades, serán sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho párrafo»].

Las dos menciones concretas de la demanda a las amortizaciones practicadas objeto de regularización y al "ajuste Galerías Preciados" tampoco tienen por objeto primordial acreditar la efectividad del gasto o la necesidad del mismo, sino más bien justificar la buena fe con la que procedió y la posibilidad que tenía la Inspección de requerir información a terceros sobre tales gastos en uso de sus prerrogativas.

El único gasto regularizado por la Inspección para el que «Sears» intenta una justificación concreta es el de las amortizaciones practicadas, respecto de las cuales aduce que los documentos aportados al expediente [factura número 5.710 de Triplar, correspondiente al inmovilizado instalado en Baricentro por importe de 16.055.000 pesetas, durante el ejercicio 1992/93; cheque de Teyco, correspondiente a inmovilizado instalado en Baricentro por importe de 247.618 pesetas, el 7 de octubre de 1992; factura de Logic Control, número 13.139, correspondiente a inmovilizado instalado en Rambla por importe de 1.103.982 pesetas, el 20 de enero de 1991; factura número 5.190 de Triplar, correspondiente a inmovilizado instalado en Rambla de Cataluña, por importe de 27.550.000 pesetas, el ejercicio 1992/93, y factura número 5.195 de Triplar, correspondiente a Galerías Preciados por importe de 877.800 pesetas] y la contabilidad auditada del sujeto pasivo, cuyas cantidades son coincidentes, hacen prueba en su conjunto de los elementos necesarios para determinar la deducción de las amortizaciones practicadas: fechas, precios de adquisición e importe de las amortizaciones que puedan ser deducidas.

El artículo 13.f) de la Ley 61/1978 consideraba deducibles «las cantidades destinadas a la amortización de los valores de inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas», sin perjuicio de que también aquí era aplicable lo dispuesto en el artículo 37.4 del Reglamento de 1982, esto es, la necesidad de que toda anotación contable estuviera justificada documentalmente de modo suficiente.

Esta Sala ha manifestado reiteradamente que la omisión de cualquier requisito no genera la imposibilidad de deducir fiscalmente las amortizaciones practicadas, debiendo valorarse, en primer término, la entidad del requisito legal omitido y, en segundo lugar, si la prueba legal practicada en el recurso jurisdiccional acredita la efectividad y realidad del gasto deducido [véanse las sentencias de 11 de diciembre de 2007 (casación 3915/02 , FJ 3º); 13 de noviembre de 2008 (casación 3991/04, FJ 11 º), y 11 de marzo de 2010 (casación 4002/04 , FJ 9º)].

Los documentos relacionados por «Sears» con respecto a las amortizaciones practicadas y deducidas son los mismos que constan en la páginas 26 y 27 del informe ampliatorio del acta de disconformidad, sobre los que la Inspección afirma: «Mientras en las facturas correspondientes a Teyco y Logic Control, se detallan los activos adquiridos, no sucede lo mismo con las correspondientes a Triplar , donde se alude a trabajos preparatorios y a aplicaciones (todo ello redactado en inglés), por lo que no se tiene constancia de si se refiere a un inmovilizado , a un gasto o incluso a una liberalidad, al no detallarse la realidad física a que se refiere [...] Respecto a las facturas de Teyco y Logic Control ninguna de ellas se refiere a Inmovilizado , cuyas facturas estuviesen pendientes de aportar según la relación anterior (alude a la relación contenida en las páginas 22 a 25). Explica así la más lacónica justificación que ofrece en el acta de inspección A02 número 70046594, cuando dice que procede modificar la base imponible declarada en los siguientes importes y conceptos: «eŽ) 22.856.555 ptas., como consecuencia de minorar el concepto de Amortizaciones derivado de no aportar la documentación justificativa de la realidad de la inversión y del coste de adquisición en relación con los activos del inmovilizado material e inmaterial» (página 2 del acta). Esta última es también la razón que consta en el acto de liquidación (páginas 4 y 5 del acuerdo de liquidación).

Ninguna de las afirmaciones de la Inspección en el acta, explicadas en el informe ampliatorio y ratificadas después por la liquidación tributaria, resulta desvirtuada por lo que de contrario alega «Sears» en su demanda. Recuérdese que ese informe ampliatorio, en relación con la propia acta, es un elemento más susceptible de ser apreciado por el Tribunal, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos [véanse, por todas, las sentencias de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 317/04, FJ 2 º) y de 3 junio de 2009 (casación 4525/07 , FJ 10º)].

Luego, no habiéndose acreditado la realidad de las adquisiciones de los elementos del inmovilizado amortizados, no son fiscalmente deducibles las amortizaciones dotadas, tal y como ratifica la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida.

SEXTO .- III) Deducción por inversiones en activos fijos nuevos (páginas 27 a 31 del escrito de demanda).

1) «Sears», tras extractar un pasaje del fundamento jurídico quinto de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central [«En el supuesto que se examina, no sólo la entidad reconoce que no cumplió el requisito temporal de mantenimiento de la inversión sobre la que pretende aplicar el beneficio fiscal aludido, sino que no obra en el expediente documento alguno que permita a este Tribunal llegar a una conclusión diferente de la alcanzada por la Inspección y determinar el nacimiento del derecho a la deducción que se examina, pues la interesada nada ha aportado al mismo, ni en vía de gestión ni en vía económico- administrativa, en orden a sus pretensiones. Por lo que este Tribunal considera procedente la regularización practicada por la Inspección en orden a considerar que no resulta admisible la deducción examinada tanto en este ejercicio ( como consecuencia del aumento de la base imponible declarada y de la existencia de cuota ), como la traslación del derecho a la deducción a ejercicios posteriores»], subraya que la ausencia de documentos en el expediente que permitan al Tribunal Económico- Administrativo Central alcanzar una conclusión diferente a la de la Inspección se debe a que falta la mayor parte del expediente inspector, más de 2.000 páginas, pues sólo existía el acta de disconformidad y el informe ampliatorio de la misma elaborados por la propia Inspección.

Afirma que el inmovilizado objeto de la deducción por inversión en activos fijos nuevos era, como señaló en el escrito de alegaciones al acta, el que constituyó la rama de actividad transmitida en 1996, por lo que sí constaba la individualización de tales elementos, reconociendo la misma Inspección que fueron adquiridos en 1992 y transmitidos en 1996.

Recuerda que el artículo 26.Cuatro de la Ley 61/1978 establecía dos requisitos para poder disfrutar de la deducción por inversión: (a) la contabilización dentro del inmovilizado las cantidades invertidas, salvo las que se refieran a conceptos que tengan la naturaleza de gastos corrientes, y (b) tratándose de activos fijos nuevos, que los elementos permanecieran en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Asegura que el primer requisito se cumplía, puesto que se contabilizaron correctamente estos activos fijos, tal y como la propia Inspección ha reconocido en las actas que documentaron las actuaciones de comprobación de los diversos ejercicios inspeccionados, al realizar las dos siguientes afirmaciones: (1ª) La empresa lleva la contabilidad formalmente según el Código de Comercio y demás disposiciones complementarias. (2ª) La transmisión del negocio por parte de SEARS RETAIL SPAIN, S.A., a PE Retail, S.L., realizada en 1996, se deberá cuantificar a precios de mercado, siendo éste el valor neto contable del inmovilizado, en el que estaban incluidos los bienes objeto de la deducción, adquiridos en 1992.

Destaca la ausencia de motivación por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la propia Inspección, que se deduce de la mera alegación del incumplimiento de los requisitos legales para la acreditación y práctica de la deducción fiscal por inversión en activos fijos nuevos, porque no se concreta en qué consistió el incumplimiento, aparte de la mención a las manifestaciones de la entidad inspeccionada de no haber cumplido el requisito temporal de mantenimiento de la inversión y de la inexistencia en el expediente de documento alguno que sustente sus pretensiones.

Aclara, en relación con el requisito de permanencia del inmovilizado, que el hecho de que estuviera en el patrimonio de SEARS RETAIL SPAIN, S.A., por un período inferior a cinco años, hasta que en 1996 se transmite en el conjunto de una rama de actividad a P E Retail, S.L., no implica que hubiera aplicado incorrectamente las deducciones, pues lo único que hizo fue acreditar y no aplicar unas deducciones a las que, en principio tenía derecho, porque en 1994 se presumía que iban a cumplirse todos los requisitos legales para aplicar la deducción. Cuando en 1996 se produjo la transmisión del citado inmovilizado, con ocasión y dentro de la rama de actividad transmitida, conociendo el requisito temporal establecido por la Ley 61/1978, dejó de acreditar la deducción en la declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente a ese ejercicio. No cabía imputarle, por tanto, conducta antijurídica o infractora.

Asevera que la precitada argumentación ha sido ignorada tanto por la Inspección como por los órganos económico- administrativos, por lo que en este aspecto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central incurre en incongruencia omisiva, habiéndole generando indefensión.

Recalca, para acabar, que la conclusión del Tribunal Económico-Administrativo Central debió ser precisamente la contraria, porque la ausencia de documentación que apoye las pretensiones de «Sears» no debe favorecer a la Administración tributaria, al no haber aportado el expediente administrativo completo, lo que era bien conocido por dicho órgano administrativo revisor, puesto que la existencia de los más de 2.000 folios restantes del expediente de inspección se deducía directamente de las páginas 49 a 52 del mismo.

2) En su contestación a la demanda, el abogado del Estado aduce frente a este tercer motivo de impugnación, tras citar el artículo 26.4 de la Ley 61/1978 y los artículos 208 y 209 del Reglamento del impuesto de 1982, que la recurrente admite no haber cumplido el requisito del tiempo de mantenimiento de la inversión, sobre la que pretende aplicar el beneficio fiscal y, además, vuelve a no presentar documento alguno que permita manifestarse en un sentido diferente al concluido por la Inspección.

3) Según hemos dejado escrito en el fundamento de derecho cuarto, no se deriva de la resolución emitida el 27 de mayo de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, como tampoco de la pronunciada el 20 de enero de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni de los antecedentes de hecho resumidos en las páginas 1 a 6 del escrito de demanda, que la ausencia de documentación del expediente de inspección se hubiera producido y menos aún denunciado en la vía económico-administrativa previa. Carecen de sustento, por tanto, las alegaciones de «Sears» que dan por supuesta tal ausencia.

Tampoco lo tiene la sedicente incongruencia omisiva de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo, por no haber dado respuesta al argumento de que se limitó a acreditar y no a aplicar unas deducciones a las que, en principio, tenía derecho, dado que en 1994 se presumía que iban a cumplirse todos los requisitos legales para la aplicación de la deducción, porque es indudable que el Tribunal Económico-Administrativo Central está respondiendo implícitamente a dicho alegato cuando «considera procedente la regularización practicada por la Inspección en orden a considerar que no resulta admisible la deducción examinada tanto en ese ejercicio (como consecuencia del aumento de la base imponible declarada y de la existencia de cuota), como la traslación del derecho a la deducción a ejercicios posteriores» (FJ 5º, in fine ). Olvida la entidad recurrente que el incremento de base imponible derivado de todas las regularizaciones del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1 de febrero de 1992 a 31 de enero de 1993, 244.765.438 pesetas, convirtió la base imponible negativa declarada, 97.551.576 pesetas, en positiva de 147.213.862 pesetas, por lo que al existir cuota íntegra era imprescindible conocer si la deducción por inversiones acreditada para ese ejercicio era o no deducible (véanse las páginas 1 y 2 del acuerdo de liquidación que está en el origen de este pleito).

Dicha liquidación refleja como causas que impiden admitir la deducción por activos fijos nuevos: la ausencia de facturas justificativas del inmovilizado adquirido durante los ejercicios 1991/92 y 1992/93 y el incumplimiento de los plazos de permanencia del inmovilizado en el activo de la sociedad, según el artículo 26 de la Ley 61/1978 (página 5).

El artículo 26.4 de la Ley 61/1978 , en su redacción aplicable ratione temporis , establecía: «Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones: a) Que se contabilicen dentro del inmovilizado las cantidades invertidas, salvo las que se refieren a conceptos que tengan la naturaleza de gastos corrientes. b) Cuando se trate de activos fijos nuevos, que los elementos permanezcan en funcionamiento en la Empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil, si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso».

En desarrollo de dicho precepto legal debían cumplirse además las exigencias previstas en los artículos 208 y 209 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982. El artículo 208 establecía: «Los sujetos pasivos que se acojan a las diversas modalidades de la deducción por inversiones presentarán en la Delegación de Hacienda de su domicilio fiscal y junto a la declaración del Impuesto sobre Sociedades, la documentación que se indica, según los casos, en los siguientes apartados: A) Modalidad de inversión en activos fijos nuevos: a) Declaración comprensiva de los siguientes extremos: nombre y domicilio del proveedor o contratista, descripción de los bienes encargados en firme, fecha del encargo fecha de recepción, importe global de los mismos y, en los casos de adquisición con pago aplazado, determinación de sus fechas y cuantía cuando sea aplicable el apartado 3 del artículo 218 del presente Reglamento». Y el artículo 209 preceptuaba: «1. Los bienes afectos a la deducción por inversiones figurarán en la contabilidad principal y en la auxiliar, debidamente detallados. 2. El importe de las partidas que ha de servir de base para la deducción a que se refiere el número anterior [...] figurarán en la contabilidad de la Empresa de forma que permita su adecuada verificación por la Administración tributaria».

El problema esencial para admitir en este caso la deducción por inversiones en activos fijos nuevos es que estas inversiones no han sido justificadas. Ausentes las facturas del inmovilizado adquirido durante los ejercicios 1991/92 y 1992/93, «Sears» tampoco ha aportado otra justificación documental de las cantidades invertidas en activos fijos nuevos contabilizadas en el inmovilizado, lo que impide admitir la deducción por inversión, aun cuando se entendiera cumplido el plazo de permanencia en funcionamiento de los elementos patrimoniales adquiridos por haberse transmitido a otra empresa integrados en una rama de actividad, lo que aseguraría su funcionamiento dentro de la misma actividad económica [véase la sentencia de 17 de mayo de 2005 (casación 3981/00 , FFJJ 1º y 3º)].

Ha de confirmarse también en este punto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida, rechazando el tercer motivo de impugnación de la demanda.

SÉPTIMO .- IV) Nulidad de la sanción impuesta (páginas 31 a 43 del escrito de demanda).

«Sears» defiende este motivo impugnatorio por tres causas: (a) iniciación del procedimiento para la imposición de las sanciones fuera de plazo; (b) prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones; y (c) falta de motivación de la sanción impuesta.

1) Para defender la primera de las causas, después de reproducir el contenido del artículo 49.2.j) del Reglamento general de la inspección de los tributos , transcribe los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la sentencia dictada el 4 de julio de 2005 por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (casación en interés de ley 91/03), al considerarlos de interés decisivo en la resolución del pleito.

Con tal base afirma que, como la fecha del acta de disconformidad era el 21 de julio de 1998, el plazo para la presentación de alegaciones al acta finalizó el 7 de agosto de 1998 y, por lo tanto, el que derivaba del artículo 60.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos terminó el 7 de septiembre de 1998, momento en el que precluyó la posibilidad de abrir el procedimiento sancionador, por mor de lo establecido en el artículo 49.2.j) del Reglamento general de la inspección de los tributos , de suerte que el inicio del procedimiento sancionador el 12 de febrero de 1999 vicia de nulidad radical dicho procedimiento y, por ende, la sanción impuesta.

2) Sobre esta primera causa, el defensor de la Administración General del Estado sostiene, en el fundamento de derecho segundo de su contestación a la demanda, al igual que había hecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida, que el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 49.2.j) del Reglamento general de la inspección de los tributos no se aplicaba a todos los expedientes sancionadores, como postula la actora, sino únicamente a aquéllos en los que el inspector hubiera hecho constar expresamente en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador.

3) Esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, reconociendo que la redacción del citado precepto reglamentario no era clara, ha considerado aplicable en todo caso el plazo preclusivo que establecía para iniciar el expediente sancionador [véase la sentencia de 16 de octubre de 2008 (casación 8525/04 , FFJJ 5º a 10º); en el mismo sentido, entre otras muchas, las sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06 , FJ 9º); 23 de marzo de 2009 (casación 1455/06 , FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 247/05, FJ 5 º) y 7 de febrero de 2011 (casación 5091/08 , FJ 2º)]. En consecuencia, ha de entenderse que el mencionado precepto reglamentario fijaba como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador el de un mes desde la fecha del acta de conformidad o desde la finalización del plazo para formular alegaciones frente a la misma.

Habida cuenta en este caso de las fechas de incoacción del acta de disconformidad (21 de julio de 1998) y de notificación del acuerdo dictado el 20 de enero de 1999 por el Inspector-Jefe ordenando la apertura del expediente sancionador por infracción tributaria grave (12 de febrero de 1999), se obtiene que el plazo de que disponía la Administración tributaria para iniciar el procedimiento sancionador había precluido antes de que lo iniciara, por lo que el procedimiento sancionador y la sanción impuesta en el mismo deben ser anulados. Este desenlace excusa el examen del resto de los motivos de nulidad de la sanción esgrimidos por «Sears».

OCTAVO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley 29/1998 , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Fallo

Acogemos el recurso de casación 4964/08, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 127/05 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1º) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo deducido por SEARS LIMITED, sucesora a título universal de SEARS NETHERLANDS HOLDING, BV, a su vez causahabiente de SEARS RETAIL SPAIN, S.A., contra la resolución emitida el 20 de enero de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que anulamos en cuanto ratifica la sanción impuesta a la última de las compañías citadas, confirmándola en todo lo demás.

2º) No hacemos expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.