Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 507/2009 de 18 de Octubre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Octubre de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación, número 507/2009, interpuesto, de un lado, por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMIINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y, de otro, por D. Antonio de Palma Villalón, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de la mercantil ETEXA, S.A ., contra sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de 4 de diciembre de 2008, dictada en el recurso contencioso administrativo 625/2005 , seguido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 28 de octubre de 2005, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1992 a 1997.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 6 de julio de 1999, la Inspección de los Tributos del Estado, incoó a la entidad ETEXA, S,A, dos actas de disconformidad, modelo A02, números 70170022 y 70170040 por el Impuesto sobre Sociedades, correspondientes, la primera, al ejercicio 1992 y la segunda, a los períodos 1993 a 1997, en las que se exponía que el obligado tributario llevaba los Libros y registros exigidos por la normativa legal y reglamentaria, si bien se apreciaban irregularidades contables sustanciales.

Se indicaba que la entidad ejerce la actividad de acabados de textiles, y que la base imponible se había fijado en régimen de estimación directa respecto de los ingresos, con los medios que se reseñaban en el informe ampliatorio, en el cual queda reseñado haberse tenido en cuenta: 1º) operaciones no declaradas, pero que aparecen en facturas de ventas del mismo formato que las declaradas, con excepción de que no se refleja la identificación de la empresa emisora y no se repercute el IVA, pero identificando la empresa compradoras, habiéndose incorporado los albaranes y órdenes de trabajo en aquellos casos que han sido aportados por el contribuyente. 2º) facturas de abonos, para disminuir el volumen de ventas de esos abonos y los casos en que la factura refleja alguna venta "sin cargo", por tratarse de una repetición del trabajo por cuenta de ETEXA, o por cualquier otro motivo, a efectos de no ser considerada la operación como venta; 3º) recibos de cobro de facturas correspondientes a ventas no declaradas, que fueron aportadas por la recurrente; 4º) datos aportados por clientes, respecto de operaciones no declaradas.

En cambio, los gastos se determinaron, de un lado, mediante la aportación de datos por el contribuyente y, de otro, respecto de los sueldos y salarios, mediante el régimen de estimación indirecta, estimándose el importe de los gastos de personal a través de un coeficiente obtenido del propio contribuyente.

Se proponía una liquidación de la deuda tributaria de 0 € respecto del período 1992 y de 160.737.315 pts. (966.050,72 €) respecto de los períodos 1993 a 1997, compuesta de 130.010.172 pts. (781.376,87 €) que corresponden a cuota y 30.727.143 pts. (184.673,85 €) a intereses de demora.

Tras la emisión de informe ampliatorio por el Inspector actuario y formulación de alegaciones por la entidad, la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Valencia, el 16 de septiembre de 1999, dictó acuerdo de liquidación de conformidad con la propuesta inspectora.

Pero además, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Valencia de la AEAT instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, como consecuencia del acta de disconformidad correspondiente a los períodos 1993 a 1997, el cual finalizó con acuerdo del Inspector Jefe, de 19 de noviembre de 1999, girando liquidación por importe de 91.022.483 pts. (547.056,14 €). Contra dicha liquidación se interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por acuerdo de 31 de enero de 2000.

SEGUNDO. - ETEXA, S.A. interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia contra las liquidaciones y desestimación del recurso de reposición a que acabamos de referirnos, las cuales, previa acumulación, fueron desestimadas por Resolución de aquél de 30 de abril de 2003.

Es de resaltar: 1º) que según se hace constar en la referida resolución, la entidad reclamante manifestó ante el TEAR que el expediente administrativo estaba incompleto, pero tras reclamarse la documentación solicitada de la Inspección, se puso de manifiesto nuevamente para alegaciones y la entidad reclamante dejó transcurrir el plazo sin formularlas, por lo que el Tribunal tuvo que decretar la caducidad del trámite; 2º) que en la resolución del TEAR y en lo que respecta a la liquidación por cuota e intereses, se indicaba que "la entidad reclamante se ha limitado a plantear la reclamación, manifestando únicamente no estar conforme con el acuerdo recaído, pero no ha efectuado alegación ni aportado documento alguno que avale su manifestación, ni ha desvirtuado el criterio de la Inspección respecto de los incrementos de la base imponible señalados en los citados antecedentes, privando, en consecuencia a este Tribunal de los necesarios elementos para atender su pretensión".

TERCERO .- La entidad ETETXA S.A. interpuso recurso de alzada contra la precitada resolución del TEAR ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, planteando como alegaciones, las relativas al transcurso del plazo máximo de actuaciones inspectoras, nulidad de las actas por falta de motivación e indefensión, por no haberse concedido trámite de audiencia antes de dictar el acto de liquidación.

El recurso de alzada fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de octubre de 2005.

CUARTO. - Y habiéndose agotado la vía administrativa, y con el bagaje de alegaciones formuladas y resoluciones obtenidas en la misma, la representación procesal de ETEXA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y en el escrito de demanda se expusieron los siguientes motivos que servían de fundamentación a aquél:

1º) Omisión del tramite de audiencia; 2º) vulneración del artículo 29 de la Ley 1/1998 , por haber transcurrido el plazo máximo de las actuaciones inspectoras y consiguiente prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración; 3º) Intervención directa del actuario en la resolución del TEAR sin abstenerse; 4º) falta de prueba de la mayor facturación atribuida al sujeto pasivo; y 5º) improcedencia de la extensión de las actuaciones al ejercicio 1997.

En fin, tras la tramitación reglamentaria del recurso interpuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, de fecha 4 de diciembre de 2008 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Antonio de Palma Villalón, en nombre y representación de la entidad ETEXA, S.A., contra la resolución de fecha 28.10.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con las liquidaciones de los ejercicios 1992, 1993 y 1994, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

QUINTO. - El Abogado del Estado, en la representación que legalmente le corresponde de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, así como D. Antonio de Palma Villalón, Procurador de los Tribunales en nombre de ETEXA, S.A., prepararon recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenidos por preparados, lo interpusieron, el primero, mediante escrito presentado en 12 de marzo de 2009, en el que solicita su revocación con costas; el segundo, por escrito presentado en 24 de febrero de 2009, en el que solicita igualmente la anulación de la impugnada, así como que se dicte otra según los pedimentos de la demanda.

SEXTO.- Ambas partes se opusieron igualmente al recurso interpuesto por la contraria: el Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 5 de noviembre de 2009, solicitando su desestimación con costas y la representación procesal de ETEXA, S.A., mediante escrito presentado en 12 de noviembre de 2009, en el que solicita, igualmente, la desestimación del interpuesto por el Abogado del Estado, con imposición de costas a la Administración del Estado.

SEPTIMO. - Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día diecisiete de octubre de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- La sentencia impugnada, a través de sus ocho Fundamentos de Derecho, resuelve las cuestiones planteadas en el orden y forma que se expone a continuación:

En primer lugar, ante la alegación de prescripción por la parte demandante, derivada de haber transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de 12 meses, de tal forma que las mismas habían dejado de producir efecto interruptivo ( artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ), la sentencia constata que, efectivamente, el procedimiento inspector se inició el 25 de julio de 1.998, por tanto, bajo la vigencia de la Ley 1/1998, y concluyó con la notificación del acuerdo de liquidación, el 23 de septiembre de 1.999, por lo que existía una dilación en el procedimiento, de 154 días que la resolución del TEAC imputaba al contribuyente, en la medida en que, en 14 de enero de 1999, se le requirió para que el 18 siguiente aportara los libros auxiliares del mayor, de los ejercicios 1993 a 1996 y en el día de la comparecencia, el obligado tributario manifestó que, debido a problemas informáticos, no le era posible entregar lo solicitado, que sería puesto a disposición de la Inspección en cuanto se resolvieran los indicados problemas. Sin embargo, transcurrido más de cincos meses, en diligencia de 21 de junio de 1999, el contribuyente manifestó que no le iba ser posible entregar la documentación solicitada y en ese mismo día la Inspección comunicó la apertura del trámite de audiencia previo a la firma de las actas.

Pues bien, la sentencia, tras exposición de la normativa vigente sobre la materia, llega a la conclusión de que la dilación no le era imputable al contribuyente, por dos razones fundamentales: la primera porque "la no aportación de un Libro de Comercio, cuya llevanza no es obligatoria, no puede sustentar una "dilación" imputable al sujeto pasivo. En efecto, la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de Sociedades, (B.O.E. de 27 de julio de 1989), reformó el art. 25 del Código de Comercio , fijando los libros que eran los obligatorios del empresario, entre los que no se encuentra el Libro Mayor; por lo que su llevanza no es obligatoria"; la segunda, porque la Administración, "cinco meses antes de requerir la aportación de dicho libro, disponía de todos los datos para poder regularizar la situación tributaria que aquí se contempla" (esta Sala ha de precisar que el plazo era superior al de cinco meses, como se constata con la comparación de las fechas antes indicadas) .

Y a partir de la cesación de efectos interruptivos de la prescripción dispuesta por el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 , la sentencia argumenta que "partiendo de las fecha de finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración, (25.7.1993, 1994 y 1995), hasta la fecha 23 de septiembre de 1999, se aprecia que el derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 1992, 1993 y 1994, estaba prescrito por el transcurso del plazo de cuatro años; no estando afectados los ejercicios 1995, 1996 y 1997."

En segundo lugar, en el tercero de los Fundamentos de Derecho, la sentencia hace referencia a la alegación de improcedencia de la ampliación de actuaciones al ejercicio 1997, rechazando la misma, por cuanto " dicho motivo no fue objeto de invocación en vía económico-administrativa, por lo que es improcedente su análisis en el presente recurso" , a lo que añade que " En el presente caso, consta que en Diligencia de fecha 14 de junio de 1999 se puso en conocimiento de la entidad recurrente la extensión al ejercicio 1997 de la comprobación. Por ello, independientemente de la disconformidad o no de la entidad con dicha extensión, lo cierto es que no se produce indefensión, al tener conocimiento de ello, y poder realizar las argumentaciones oportunas, frente al Acta y al acto de liquidación."

Tras responder en el Fundamento de Derecho Cuarto a la alegación de omisión de audiencia en los expedientes sancionadores, en el Quinto Fundamento de Derecho, se hace referencia a alegación de abstención basada en intervenir en la resolución del TEAR de Valencia el propio actuario, pero se rechaza, al considerar la Sala de instancia que se trataba de una "cuestión nueva", al margen de lo cual, la sentencia añade que "tampoco la entidad hizo ejercicio de la recusación".

Finalmente, los Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo contienen la respuesta a la cuestión de fondo, relativa a la impugnación de la facturación atribuida a la entidad demandante, razonándose en él de la siguiente forma:

" (...)Por último, en relación con la cuestión de fondo, la regularización de los ejercicios no prescritos, alega la entidad recurrente la improcedencia de las liquidaciones por incremento de facturación, al fundamentarse en unas presunciones, información de terceros no ratificada. Alega que en relación con el ejercicio 1996 fue absuelto de delito fiscal, siendo rechazado el método indiciario por el Juez Penal, lo que hace suponer que dicho régimen de estimación también es improcedente en los demás ejercicios.

Este argumento supone rechazo a la aplicación del régimen de estimación indirecta. A este respecto, hemos de citar la sentencia de esta misma Sala dictada en el reciente recurso 30/2004 , sentencia de 19 de octubre de 2006, entre otras muchas, en la que la Sala declaraba: "Sobre el régimen de estimación indirecta ya se ha pronunciado reiteradamente esta Sala en numerosas sentencias, entre otras, en la de fecha 25 de septiembre de 2.003, dictada en el recurso número 6/2001 , en la que se señala que el art. 47 de la Ley General Tributaria , (redacción según Ley 10/1985), establece tres regímenes para determinar la base imponible: "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta".

La "estimación indirecta" es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del art. 50, de la Ley General Tributaria , al establecer que: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)".

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2, del citado art. 64, menciona: "d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación". En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios, exigidos por el Código de Comercio, como su llevanza parcial, así como la no aportación de las facturas, o su aportación, también, parcial, que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros ( TS. SS. 16-julio-1988 , 13-marzo-1989 , 9-enero-1992 , 5-mayo-1993 ; entre otras).

(...): En el presente caso, es un hecho inconcuso las anomalías contables detectadas por la Inspección, y la motivación de la aplicación de dicho régimen de estimación indirecta de bases. Efectivamente, al tratarse de un sistema "indiciario", como señala la entidad recurrente, ello no supone, por ese hecho, la improcedencia de su aplicación, sino que exige que la Inspección obtenga los datos necesarios para proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, partiendo de otros elementos de cálculo que no serían necesarios en el supuesto de que no existieran las irregularidades contables que impiden la determinación directa de las bases imponibles.

En este sentido, alega la entidad recurrente que la Inspección no ha cumplido con la carga de la prueba que impone el art. 114, de la Ley General Tributaria .

Pues bien, la Sala entiende que, tanto de lo hecho constar en las Actas de disconformidad, como en los respectivos Informes ampliatorios, se desprende la fundamentación y motivación del régimen de estimación aplicado, así como los conceptos e importes regularizados, sin que la entidad recurrente haya enervado dicha regularización con prueba suficiente y sólida que haya acreditado la improcedencia de la misma.

En este sentido, tanto de las pruebas admitidas en el presente proceso, como de lo actuado en el expediente administrativo, no resulta lo contrario, como tampoco las pruebas que la Sala rechazó hubieran contribuido a ello, pues no se ha aportado un informe pericial que justificara lo pretendido por la entidad recurrente, e invocado con caracteres de generalidad; y sin que, por otra parte, lo resuelto por el Tribunal penal impida la aplicación del referido régimen en la regularización tributaria de la entidad, pues en cualquier caso, lo resuelto en el procedimiento penal lo era a dichos efectos, sin que lo por el declarado vincule a esta jurisdicción en la material que le es propia.

Así las cosas, procede la desestimación de este motivo, y la estimación en parte del presente recurso, debiendo tener en cuenta la Administración los efectos de la prescripción de los tres primeros ejercicios en los sucesivos.

SEGUNDO .- Por razones sistemáticas, comenzamos dando respuesta al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, que trata de combatir la declaración de prescripción del derecho a liquidar de la Administración, respecto de los ejercicios 1992, 1993 y 1994.

El recurso de casación se articula por el Defensor de la Administración con base en un solo motivo, en el que, por la vía del artículo 88.1.d), alega infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 y 31 y 31 bis) del Real Decreto 939/1986, en relación a la prescripción de los ejercicios 1992, 1993 y 1994, razonada en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia.

La razón que nos expone el Abogado del Estado es la siguiente:

"En Diligencia de 21 de junio de 1999, el obligado manifiesta expresamente "no le va a ser posible aportar la documentación".

Del proceder del contribuyente se deduce que no opuso impedimento alguno al fondo del requerimiento formulado, sino que se limitó a expresar la dificultad -solo así imputable- de aportar, de momento, cuanto se le requería, señalando que lo haría, tan pronto le fuera posible. Este proceder acredita, sin género de dudas que la dilación solo fue imputable al obligado, en la medida en la que, tácitamente al menos, está interesando de la Inspección o, al menos confirmando, que se retrasará en el cumplimiento del requerimiento, lo que fue aceptado por la Inspección, hasta que definitivamente, el contribuyente declara la imposibilidad de cumplir la obligación de aportar lo requerido. Siendo éstos los hechos ocurridos, más se puede pretender-como lo hace la sentencia-que la dilación es imputable a la Administración.

Es de significar que la sentencia, aun cuando en el curso del procedimiento inspector no se formuló reparo alguno al contenido de los requerimientos de información, sin embargo, enlaza la solución estimatoria parcial del recurso, al hecho de que el libro mayor ya no es de llevanza obligatoria y, por ello, si la Administración no liquidó en plazo, es por culpa suya.

Con el mayor de los respetos, entendemos que la sentencia se aparta de los hechos integrados en el procedimiento inspector, dando un giro a los mismos y desembocando en una resolución que contraviene los preceptos que se consideran infringidos".

El motivo debe ser necesariamente desestimado con la simple consideración de que en el recurso no se combate el aspecto de la "ratio decidendi" de la sentencia en el que la Sala de instancia, apreciando los hechos que reseña en el Fundamento de Derecho Segundo y que hemos resumido en el nuestro anterior, pone de relieve que la Inspección, cinco meses antes de la formalización de las actas (incluso antes, según hemos dejado constancia de ello), disponía de los datos precisos para la misma pudiera tener lugar y ello resulta suficiente para considerar que la dilación resulta imputable a la Administración.

Sentada la conclusión desestimatoria, hemos de añadir que el retraso en la presentación de documentación respecto de la que no se contradice que su llevanza no resulta obligatoria, no puede ser a cargo del obligado tributario, incluso aun cuando la actitud de éste sea de provocar la extemporaneidad de las actuaciones inspectoras, pues la situación irregular se inicia con el requerimiento del mismo carácter y resulta fácilmente evitable, como hubiera ocurrido en el presente caso si con los hechos que la sentencia constata, y que no han sido objeto de contradicción, se hubieran formalizado las Actas en tiempo oportuno.

TERCERO .- Toca ahora resolver el recurso de casación formulado por la representación procesal de ETEXA, S.A. que lo articula sobre la base de cuatro motivos, el primero , formulado por el cauce del artículo 88.1.c); el segundo y tercero , con invocación de la letra d) del mismo precepto; en fin, el cuarto , con alegación tanto de la letra c) como d) del referido precepto legal.

En el primero , en efecto ,se alega incongruencia omisiva en la sentencia, en la medida en que la parte recurrente considera que de los tres motivos de impugnación no estimados, dos de ellos (improcedencia de la ampliación de actuaciones inspectoras al ejercicio 1997 y abstención del actuario en su intervención en el TEAR) lo fueron por no haberse invocado en la vía administrativa, "cuando el artículo 67 de la Ley Jurisdiccional establece que la sentencia decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso". Ello comporta, continúa afirmando la recurrente que dos cuestiones suscitadas, en concreto, las que son objeto de consideración en los Fundamentos de Derecho Tercero y Quinto, no hayan sido resueltas.

Por otra parte, entiende la recurrente, que la sentencia se confunde al resolver la cuestión de fondo, relativa a la determinación de la base imponible, habida cuenta de que resuelve y se pronuncia sobre una cuestión que no es objeto de debate ni ha sido invocada por parte alguna, a cuyo efecto se argumenta que frente a la alegación de incremento de base sin motivación, la sentencia, partiendo de un presupuesto de hecho distinto, considera aplicable el procedimiento de estimación indirecta de bases imponibles para justificar las mayores ventas que se le atribuyen al sujeto pasivo, cuando en el cuerpo del acta se manifiesta que los ingresos se han determinado por estimación directa y los gastos, por estimación indirecta.

En los motivos segundo y tercero , la entidad recurrente insiste sobre las cuestiones relativas a la ampliación de actuaciones inspectora al ejercicio 1997 y a la intervención en el TEAR del actuario, sin abstenerse, pero ahora se reprocha a la sentencia no incongruencia omisiva, como en el motivo primero, sino infracción del artículo 56 de la Ley de esta Jurisdicción , en el que se dispone que "En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración."

En cuanto al cuarto motivo, comienza la parte recurrente por señalar que "otra de las cuestiones rechazadas en la sentencia (y que se apuntaron en el escrito de preparación) objeto de este recurso, es la falta de motivación que aqueja a la mayor facturación atribuida al recurrente", tras lo cual se expone:

"En este aspecto concurren (aunque ya lo hemos expuesto en el apartado primero de este escrito) dos motivos de casación que vamos a desgranar conjuntamente en aras de una mayor claridad.

Por una parte, concurre el motivo previsto en el apartado c) del artículo 88.1, en tanto que la sentencia no resuelve sobre la cuestión planteada. Se pronuncia y resuelve sobre un aspecto no controvertido en el proceso.

Por otro lado, concurre, consecuentemente, el motivo del artículo 88.1.d), por infracción de la normativa y jurisprudencia aplicable al objeto del debate, pero al mismo tiempo se invoca la letra d) del indicado precepto "por infracción de la normativa y jurisprudencia aplicable al objeto del debate".

A tal efecto, se alega que la sentencia resuelve declarando aplicable un procedimiento de determinación de la base imponible que no se ha utilizado por el actuario, de tal suerte que se pronuncia sobre una cuestión no objeto del proceso y deja sin resolver una cuestión planteada, con infracción del artículo 67 de la Ley de esta Jurisdicción .

CUARTO. - Así pues, el primer motivo tiene relación con la cuestiones de la ampliación de actuaciones inspectoras al ejercicio 1997 y con la falta de abstención en la resolución del TEAR del funcionario que intervino como actuario, que, según la sentencia no fueron suscitadas en la vía económico administrativa, mereciendo por ello el carácter de "nuevas", lo que hace que la entidad recurrente reproche a aquella no resolver todas las controvertidas en el proceso, tal como requiere el artículo 67 de la Ley de esta Jurisdicción , incurriendo con ello en incongruencia omisiva.

Pero también se dirige este primer motivo contra la respuesta que da la sentencia en los Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo a la cuestión de fondo de determinación de la base imponible, pues la entidad recurrente sostiene que en la demanda se alegaba la falta de motivación del incremento regularizado, "con vulneración del principio de motivación exigible en todo incremento de base sobre la declarada por el sujeto pasivo, así como... con inversión de la carga de prueba" y la sentencia, de forma errónea, y partiendo de un presupuesto distinto, considera aplicable el procedimiento de estimación indirecta de bases imponibles para justificar las mayores ventas que se le atribuyen al sujeto pasivo.

Pues bien, refiriéndonos al primer aspecto del motivo, debemos señalar que en cuanto a la ampliación de actuaciones al ejercicio de 1997, la sentencia da respuesta suficientemente motivada, pues considera que tal cuestión no fue puesta en debate en la vía económico-administrativa y merece el calificativo de "nueva", "por lo que es improcedente su análisis en el presente recurso". Pero además, la sentencia opone a la alegación formulada que la ampliación de actuaciones fue debidamente comunicada al sujeto pasivo, sin que se haya producido indefensión.

En cuanto a la falta de abstención en el TEAR de Valencia del funcionario que intervino como actuario, rechaza la alegación de la demandante en base a la consideración de tal cuestión como "nueva", en cuanto no fue suscitada en la vía económico- administrativa.

Así las cosas, entiende esta Sala que más allá de la corrección o no de la respuesta judicial a las cuestiones planteadas, existe la misma y, por ello la sentencia no puede ser tachada de incongruente.

En lo que respecta al segundo aspecto del motivo, debe recordarse que, tal como ha quedado expuesto en los Antecedentes, la Inspección incrementó los ingresos declarados bien mediante la aportación por la entidad de las facturas emitidas en su día y no declaradas, bien mediante la de los albaranes cuando no existía dicha factura o bien mediante la aportación por los clientes de la entidad de los justificantes de operaciones.

Pues bien, ante la alegación de falta de motivación del incremento, nuevamente existe respuesta judicial, sin perjuicio de que la misma pueda ser objeto de crítica.

En efecto, adelantándonos, a lo que después hemos de resolver, digamos que la sentencia entiende que el método utilizado por la Inspección para justificar el incremento de ingresos es de estimación indirecta, lo que constituye un manifiesto error, pues el método seguido para la determinación de aquellos fue el de estimación directa, tal como además se hace constar expresamente en las Actas de Inspección. Pero tal error de calificación, que lo es, no resulta trascendente, pues tras ello, la sentencia, sufriendo un nuevo error, porque en el sistema de estimación indirecta solamente cabe impugnar los medios utilizados por la Inspección, vuelve al camino correcto al afirmar que el incremento esta justificado y "sin que la entidad recurrente haya enervado dicha regularización con prueba suficiente y sólida que haya acreditado la improcedencia de la misma", posibilidad ésta propia de la estimación directa.

Así pues, tampoco en este segundo aspecto apreciamos incongruencia en la sentencia.

En cualquier caso, ha de ponerse de relieve que las cuestiones anteriores son planteadas también por la entidad recurrente por la vía del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , tal como se expone a continuación.

Todo lo anteriormente expuesto justifica que el motivo en su conjunto no prospere.

QUINTO. - En los motivos segundo y tercero se vuelve a plantear las cuestiones relativas a la ampliación de actuaciones e intervención en el TEAR del actuario sin abstenerse, pero desde el punto de vista de alegación de infracción del artículo 56 de la Ley de esta Jurisdicción , que permite incorporar a la demanda cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, en cuanto a la ampliación de actuaciones inspectoras al ejercicio de 1997, carece de sentido cualquier polémica en torno a si se trata de "cuestión nueva" o "motivo", pues la sentencia justifica que dicha ampliación fue comunicada debidamente a la entidad recurrente y que no ha existido indefensión y frente a ello, se alega tan solo falta de motivación en el acuerdo, olvidando que el acuerdo de iniciación de actuaciones inspectoras es un acto de trámite, respecto del cual la motivación ha de requerirse en el acto que pone fin al procedimiento (por todas, Sentencia de 28 de abril de 2001, recurso de casación 1197/1996 ), sin que por lo demás sean atendibles alegaciones genéricas de arbitrariedad, confianza legítima etc....

En cuanto a la intervención del actuario en la resolución del TEAR, preciso es reconocer que, aun cuando no se planteara tal cuestión en el recurso de alzada ante el TEAC, pudo ocurrir que en el momento de su interposición no se conociera la causa de abstención y ante tal duda, la cuestión no merece la calificación de "nueva".

Sin embargo, no por ello ha de estimarse el motivo, pues según el artículo 28 .3 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, la actuación de funcionarios en los que concurran motivos de abstención no implicará necesariamente la invalidez de los actos en que hayan intervenido, sin que se haya ofrecido motivo para la misma, tanto más cuanto que en el presente caso la entidad concurren las circunstancias que quedan reflejadas en el Antecedente Segundo en cuanto a la formulación de alegaciones.

SEXTO.- Y en el cuarto motivo, la entidad recurrente vuelve sobre la cuestión del incremento de ingresos, alegándose "la falta de motivación que aqueja a la mayor facturación atribuida al recurrente" y que la sentencia haga referencia a un procedimiento de determinación de la base imponible que no fue el utilizado por el actuario.

Ciertamente que, como hemos dicho en el Fundamento de Derecho anterior, la sentencia sufre la confusión de entender que los ingresos fueron fijados por la Inspección a través del régimen de estimación indirecta, cuando esto ultimo solo ocurrió respecto de los gastos de personal, pero, como también se ha indicado, dicha confusión no resulta trascendente, pues lo esencial, insistimos, es que la Sala considera justificados y motivados los conceptos regularizados, sin que la recurrente ofreciera prueba en contrario. En lo que respecta a esta cuestión, la recurrente solamente solicitó en la instancia la testifical de una de las empresas clientes, pero ante la denegación de la misma, no recurrió en suplica la resolución correspondiente.

El motivo no prospera.

SEPTIMO .- Al no prosperar ninguno de los motivos formulados por las partes su recurso debe ser desestimado.

La desestimación de los recursos se hace sin condena en costas por ser ambas partes, recíprocamente, acreedoras, la una de la otra.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 507/2009, interpuesto, de un lado, por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMIINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y, de otro, por D. Antonio de Palma Villalón, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de la mercantil ETEXA, S.A ., contra sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 4 de diciembre de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 625/2005 . Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.