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13/10/2011
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5240/2001 de 07 de Junio de 2006
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Orden: Administrativo
Fecha: 07 de Junio de 2006
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTIN TIMON, MANUEL
Núm. Cendoj: 28079130022006100535
Núm. Ecli: ES:TS:2006:4913
Núm. Roj: STS 4913/2006
Encabezamiento
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de Junio de dos mil seis.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5240P/2001, interpuesto por LA ADMINISTRACION DEL ESTADO, representada y defendida por El ABOGADO DEL ESTADO, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 10 de mayo de 2001 , dictada en el recurso contencioso-administrativo 1066/98, deducida contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-Retenciones de Capital Mobiliario, ejercicio de 1989, en cuya casación aparece, en concepto de parte recurrida, RENTCAIXA, S.A., representada por Procurador y defendida por Abogado.
Antecedentes
PRIMERO.- El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 22 de julio de 1998 resolvió la reclamación económico-administrativa deducida por Rentcaixa, S.A., contra liquidación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Area de Barcelona, derivada del acta de inspección 57.767.5, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones del Capital Mobiliario, ejercicio de 1989).
La resolución de referencia, tras apreciar prescripción del derecho a liquidar en lo que respecta a los tres primeros trimestres de 1989, y entrar a conocer del fondo del asunto, estimó en parte la reclamación interpuesta, anulando la liquidación girada y ordenando su sustitución por otra referida exclusivamente al cuarto trimestre de 1989, declarando que "dicha liquidación deberá ser idéntica, en todo lo demás, a la que se anula, con excepción de las operaciones en que sobrevino el fallecimiento de ambos titulares, en cuyo caso el importe del rendimiento sometido a retención se limita a intereses devengados hasta dicho fallecimiento, según se detalla en los Fundamentos de Derecho 20º y 21º de la presente Resolución".
SEGUNDO.- Como no estuviera conforme con la referida resolución, Rentcaixa, S.A., interpuso contra la misma recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma dictó Sentencia en 10 de mayo de 2001 , con la siguiente parte dispositiva: "Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad RENTCAIXA,S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de julio de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria".
Dicha Sentencia tenía como Antecedentes los siguientes:
"1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 22 de julio de 1998 del Tribunal Económico Administrativo Central, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación interpuesta por la entidad RENTCAIXA, S.A. -ahora recurrente- contra acto administrativo de liquidación tributaria de fecha 18 de octubre de 1994, dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, derivado de Acta nº 57767-5, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones del capital mobiliario, ejercicio 1989) acuerda: "Estimar en parte la reclamación, ordenando sea anulada y sustituida por otra, referida exclusivamente al cuarto trimestre de 1989. Dicha liquidación deberá ser idéntica, en todo lo demás, a la que se anula, con excepción de las operaciones en que sobrevino el fallecimiento de ambos titulares, en cuyo caso el importe del rendimiento sometido a retención se limita a los intereses devengados hasta dicho fallecimiento, según se detalla en los Fundamentos de Derecho 20º y 21º de la presente resolución".
Los anteriores actos administrativos tienen su origen en el acta, fechada en Madrid el día 31 de enero de 1992 y firmada en disconformidad, que fue incoada a la hoy actora en relación con el concepto impositvo y ejercicio más arriba reseñados; en dicha acta se hizo constar, entre otros extremos, que el obligado tributario comercializó el producto denominado "Libreta 2000 S.M.", formalmente un contrato de seguros sobre la vida y que, en virtud de las actuaciones practicadas, se calificaba por la Inspección como negocio jurídico de cesión retribuida de capitales. Por ello, los rendimientos satisfechos lo son del capital mobiliario de acuerdo con lo establecido en los artículos 3.2 c) y 17.2 c) de la
Después del correspondiente informe ampliatorio emitido por la propia Inspección así como del informe emitido por la Asesoría Jurídica de la Secretaria de Estado de Hacienda el 1 de junio de 1992 a solicitud del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y del informe de la Dirección General de Tributos a solicitud del propio Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y, de otra parte, una vez formuladas, con fechas 25 de febrero de 1992 y 5 y 29 de julio de 1993 las alegaciones, por la sociedad inspeccionada, el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acto administrativo de liquidación tributaria, el 18 de octubre de 1994, por importe de 1.589.665.594.- ptas, comprendiendo retenciones por 1.231.271.092.- ptas, correspondiente exclusivamente a las operaciones de la "Libreta 2000, S.M. a dos vidas" más intereses de demora, sin sanción.
El referido acuerdo liquidatorio fue notificado a la entidad interesada el 28 de octubre de 1994 y el 14 de noviembre siguiente fue interpuesta la reclamación económico-administrativo que se resuelve mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.
En dicha reclamación, entre otros motivos y previamente a la cuestión sustantiva objeto de la reclamación (inexistencia de la obligación de retener, al consistir -a juicio de la reclamante- de seguro las operaciones en contratos controvertidas se aducen diversos motivos, a saber: 1º ) Prescripción, por el transcurso de más de seis meses de inactividad de la Inspección tributaria, ya que las actuaciones inspectoras quedaron interrumpidas entre el 29 de julio 1993 (fecha en la que se presentaron las alegaciones al acta) y el 28 de octubre de 1994 (fecha ésta en la que se recibió la notificación del acto de liquidación tributaria), habiendo transcurrido más de cinco años desde la fecha en que finalizó el plazo para la declaración. 2º ) Incompetencia del Jefe del equipo de la ONI; 3º ) Inadecuado carácter previo de las actas por no concurrir, a juicio de la reclamante, los supuestos reglamentariamente previstos para la incoación de actas previas.
Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución ahora impugnada declara prescrito el derecho de la Administración para liquidar, al haber transcurrido (Considerando Cuarto) más de cinco años desde la fecha en que finalizó el plazo para presentar declaración de las retenciones que, en su caso y según el acto impugnado, debieron practicarse a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los trimestres, primero, segundo y tercero de 1989 y el 28 de octubre de 1994 en que la interesada tuvo conocimiento de la liquidación, estimando correlativamente el recurso en lo que a tal período se refiere, circunscribiéndose, por tanto, la presente impugnación únicamente a la liquidación de retenciones referentes exclusivamente al cuarto trimestre en los términos que se detallan en la propia resolución impugnada."
Sobre la base de los anteriores hechos, la Sentencia razonaba el fallo, en lo que aquí interesa, del siguiente modo:
2. Primer motivo de recurso aducido en la demanda es el relativo a la alegada caducidad del procedimiento inspector seguido contra la sociedad actora. Y así sobre la base de la doctrina jurisprudencial que el propio Tribunal Económico Administrativo Central recoge en su resolución parcialmente estimatoria acerca de la interrupción injustificada por más de seis meses de las actividad inspectoras y sus efectos, la demandante invoca sentencias de esta misma Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, particularmente, la de 25 de febrero de 1997 y asocia también al transcurso de esos seis meses de interrupción el efecto de la caducidad del procedimiento.
En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.
En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el
En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.
En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .
Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/1992 , inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.
Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.
En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento art. 6 por un lado, y la caducidad art. 99 por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA : el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art. 99.1 LPA -". STS. Sala 3ª, de 17 de octubre de 1.991 ).
De ahí que deba, en definitiva, decaer este motivo de recurso.
3. Por lo que refiere a la prescripción en relación con el cuarto trimestre objeto de la actual controversia, comenzando por la determinación del plazo de prescripción, ha sido criterio constante y reiterado de la Sala aplicar el plazo quinquenal de prescripción establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .
Sin embargo, la Disposición final primera 1 de la citada Ley 1/1998 modifica el plazo de prescripción para reducirlo a cuatro años y frente al régimen general de entrada en vigor de los preceptos de la Ley 1/1998, la Disposición final séptima 2 prevé una especial "vacatio legis" para los preceptos relativos a la prescripción al establecer: "Lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, la nueva redacción dada al art. 64 de la
Y tal interpretación que puede encontrar su base en las normas generales del Derecho común reguladoras del régimen transitorio (Disposiciones Transitorias del Código Civil) sobre la base de que la prescripción comenzada pero no concluida no constituye un derecho adquirido con arreglo a la legislación anterior sino una mera expectativa de derecho que debe regirse por la nueva regulación, ha de entenderse hoy ratificada por el
Asimismo, venimos declarando que con independencia de la técnica normativa utilizada, e incluso las dudas que desde la óptica del principio de legalidad tributaria ( artículo 31.3 y 133.1 de la Constitución ) pueda suscitar a dicha interpretación, lo cierto es que los claros términos del recién publicado Reglamento de desarrollo de la Ley 1/1998 no dejan lugar a dudas, tal y como asimismo se detalla en la Exposición de Motivos de dicho Real Decreto 136/2000, en la que se alude, expresamente "...a que se reduce a cuatro años ...el plazo general para exigir las deudas tributarias", añadiéndose que se debe destacar "...a estos efectos, la mención que, en relación con los nuevos plazos de prescripción se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación".
Así pues, ha de concluirse que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, ha quedado reducido de cinco a cuatro años.
4. El artículo 64 a) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 1/1998 , establece que " Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones; a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias. D) el derecho a la devolución de ingresos indebidos", y el artículo 66 añade que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".
De esta forma, el plazo de prescripción para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario.
Sin embargo, el párrafo segundo del artículo 31.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que " Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue más de seis meses", añadiendo el apartado 4 que "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos : a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones", lo que supone una excepción al principio general recogido en el párrafo anterior.
Teniendo en cuenta que ninguna causa imputable al obligado tributario consta en la paralización de las actuaciones inspectoras en el presente caso, debe determinarse si la dilación, carente de justificación, de tales actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses, en este caso concretamente, entre la presentación de las alegaciones al acta por parte de la Sociedad inspeccionada, el día 29 de julio de 1993, hasta que se notificó el acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección el 28 de octubre de 1994, priva a la actuación de la Inspección de los Tributos de la virtualidad interruptiva que le atribuye el artículo 66 a) de la Ley General Tributaria , en virtud de lo dispuesto en el artículo 31.4 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 .
Poniendo término a cualesquiera vacilaciones anteriores de los Tribunales de instancia sobre tal cuestión -ciertamente muy debatida- la sentencia de 28 de febrero de 1996 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, confirmando una sentencia de 22 de noviembre de 1994 de esta misma Sala y Sección, aborda el tema desde la perspectiva del principio constitucional de la seguridad jurídica y considera que la expresión "actuaciones inspectoras" ha de entenderse -decantándose el Alto Tribunal por una de entre las tres posibles acepciones de la misma que pueden inferirse del propio Reglamento General de la Inspección de los Tributos- en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos" en virtud, fundamentalmente, de la modificación operada en el artículo 140.c) de la Ley General Tributaria por la
Quedó zanjada así una polémica que, dados los términos de los párrafos 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento, venía girando en torno al concepto de "actuaciones inspectoras". para la Administración y los Tribunales Económico-Administrativos, sólo son actuaciones inspectoras las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, por lo que sólo en el caso de que durante este intervalo se haya producido la suspensión de las actuaciones por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario, podrá producirse el efecto de ser irrelevante la actuación inspectora a efectos de la prescripción. Por el contrario esta Audiencia Nacional en la indicada sentencia de 22 de noviembre de 1996 y diversos Tribunales Superiores de Justicia entendieron ya que actuaciones inspectoras son todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de ella, puesto que la Ley 10/1985 atribuyó definitivamente a la Inspección de los Tributos la facultad de liquidar. De esta manera, la interrupción por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario del procedimiento inspector en cualquier momento entre el comienzo de la inspección y la notificación de la liquidación, produciría aquel efecto de no afectar a la prescripción que se estuviera ganando.
En el presente caso las actuaciones inspectoras iniciadas con la incoación del acta referida, seguidas de los informes antes aludidos, estuvieron paralizadas por más de seis meses ininterrumpidos, por causa no imputable al obligado tributario, paralización que se produjo, en concreto -y tal y como se reconoce en la propia resolución impugnada- desde la presentación de las alegaciones a dicha acta, el día 29 de julio de 1993, hasta la notificación del acuerdo liquidatorio del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, el día 28 de octubre de 1994.
Por lo tanto, las actuaciones inspectoras carecen de efectos interruptivos de la prescripción, como en efecto, por la demandante se alega y así se apreciara ya por el Tribunal Económico Administrativo Central, de acuerdo con el criterio jurisprudencial sentado en las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1997 .
En consecuencia, ha transcurrido el plazo legal de prescripción actualmente en vigor, a contar, de acuerdo con el artículo 65 de la Ley General Tributaria , en relación con lo establecido en el artículo 152.1 del derogado Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1981 , desde el día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (en este caso la correspondiente al último trimestre de 1989, finalizó el 20 de enero de 1990) y el día 28 de octubre de 1994, fecha de notificación de la liquidación a la hoy actora.
En definitiva, de ahí la procedencia de estimar el presente recurso contencioso-administrativo con la paralela anulación de la resolución impugnada, en lo que se refiere exclusivamente al cuarto trimestre de 1989, al haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Sin que se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 131.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa". TERCERO .- Contra la sentencia de referencia preparó recurso el Abogado del Estado y, una vez personado ante este Tribunal, lo interpuso por medio de escrito presentado el 13 de diciembre de 2001.
Por su parte, Rentcaixa, S.A.,se opuso al recurso mediante escrito presentado en de 6 de junio de 2003.
CUARTO.- Habiéndose señalado para votación y fallo el 6 de junio de 2006, en dicha fecha tuvo lugar dicho acto procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala
Fundamentos
PRIMERO.- El Abogado del Estado articula un solo motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por entender que "la sentencia recurrida infringe, por aplicación indebida, los artículos 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero y 64 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998 , y por su relación, en cuanto no aplica la Disposición Transitoria Unica de la mencionada Ley 1/1998 e interpreta de forma errónea la Disposición Final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000 , de 4 de febrero ".
SEGUNDO.- Para resolver el presente recurso de casación debe partirse del hecho declarado en la sentencia y no solo incontestado, sino admitido por las partes, de que:
- El plazo para presentar declaración correspondiente al último trimestre de 1989 finalizó el 20 de enero de 1990.
- El 28 de octubre de 1994 tuvo lugar la notificación de la liquidación practicada.
- Si bien en el interin entre esas dos fechas hubo actuaciones inspectoras, es lo cierto que las alegaciones al acta se formularon por la sociedad inspeccionada y hoy recurrida en 29 de julio de 1993, mientras que el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección conteniendo la liquidación fue notificado en 28 de octubre de 1994. Por este motivo, y al haber transcurrido más de seis meses sin actividad, dejo de tener efecto interruptivo la actuación inspectora, circunstancia esta declarada en la sentencia y no discutida tampoco en el presente recurso de casación.
Pues bien, expuestos los hechos, la Sala anticipa que procede estimar el recurso de casación en razón a lo que viene siendo doctrina consolidada sobre la cuestión que se plantea. En efecto, ya en la Sentencia de 25 de Septiembre de 2001, en la que se desestimó recurso de casación en interés de Ley, interpuesto por el Abogado del Estado pretendiendo la doctrina legal de que el plazo de prescripción de 4 años fijado en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , sólo era aplicable a los procedimientos tributarios, liquidatorios o sancionadores, iniciados a partir del 1 de Enero de 1999, dejó sentado el criterio de que la Disposición Final Séptima.2 de aquella, junto con la Disposición Final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000 -donde se establece que "la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley General Tributaria ... en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dicho precepto, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente"- conducían a aplicar la ley anterior o posterior en función del momento en que se cerrara el período de inactividad administrativa que era causa de la iniciación de la prescripción.
En efecto, se sostenía que:
Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el «dies a quo» del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, «a sensu contrario», si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.
En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente.
Y concluía la Sentencia de esta Sección afirmando que "no otra cosa es lo expresado o querido expresar por el R.D. 136/2000 y por la sentencia de instancia con la frase «con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos»(frase que, por lo ya dicho, no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical).".
Por ello, se desestimaba la pretensión de doctrina legal del Abogado del Estado en los términos antes indicados. Por tanto, y como también se indicaba en la Sentencia de referencia:
"a).- Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado 4 años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el artículo 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el artículo 66 de la mencionada Ley , o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.
b).- Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados 4 años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos 4 años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado artículo 65 de la LGT , o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de 4 años.
c).- Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años".
De esta forma quedó configurado el criterio de la Sala en relación a la aplicación del régimen transitorio de la prescripción de la reducción del plazo llevada a cabo en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, criterio que no era diferente del que hasta entonces se había mantenido y que con posterioridad ha sido ratificado en diversas ocasiones.
Así con anterioridad, la Sentencia de 6 de febrero de 1999 , que precisamente cita la entidad recurrida, señala que «la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o el devengo», lo cual significa que solo si la apreciación - que, como se sabe ha de hacerse de oficio- tiene lugar con posterioridad al 1 de enero de 1999, tendrá que aplicarse la legalidad vigente a tal fecha y por tanto el plazo de prescripción de 4 años.
Y con posterioridad, la Sentencia de 10 de mayo de 2004 , esta Sala declaró:
"Segunda.- Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( art. 64.a) Ley General Tributaria , que ha ido paulatinamente disminuyendo (10 años es la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de julio de 1911, 5 años salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ) opera sobre el «dies ad quem», de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición Final Séptima- Ley 1/1998, de 26 de febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el «dies a quo», la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el «dies a quo».
Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los «dies ad quem», acaecidos con anterioridad al 1 de enero de 1999".
En la reciente Sentencia de 21 de marzo de 2006 , se ha declarado:
"La doctrina del Tribunal Supremo es la siguiente: Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT .
Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .
En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."
En fin, en la todavía más reciente Sentencia de 26 de abril de 2006 hemos reiterado la doctrina anterior, añadiendo que "en definitiva, la prescripción se rige por la legalidad vigente en el momento de tener lugar el "dies ad quem", regla que, por otra parte, ya estaba presente en el artículo 1939 del Código Civil." En consecuencia, la estimación del motivo conduce inexorablemente al mismo resultado en cuanto al recurso de casación.
TERCERO.- Por tanto, procede estimar el recurso de casación, anulando la sentencia recurrida, para a continuación, y conforme a lo dispuesto en el artículo 95.2.d) resolver el recurso contencioso-administrativo en los términos en que planteó en instancia.
En cambio, no procede el estudio la petición de la parte recurrida, de que la Sala aprecie la caducidad del procedimiento de inspección seguido. Esta cuestión fue ciertamente planteada en la demanda, pero rechazada por la Sala de instancia en su sentencia, sin que la actora preparase recurso de casación frente a este extremo, habiéndose personado como recurrida, por lo que, dada su posición, no puede impugnar la sentencia, sino sólo el recurso de casación, debiendo significarse, en todo caso, que, al contrario de lo que ocurre en la regulación del recurso de apelación, no cabe que las partes recurridas puedan adherirse al recurso de casación formulado por la contraparte recurrente, habida cuenta la naturaleza especial y extraordinaria de éste, el trámite riguroso de admisión a que está sometido y la específica normativa que lo regula.
Tampoco procede pasar al estudio de las demás cuestiones planteadas por la recurrida en su escrito de oposición, las cuales no pueden resolverse en el ámbito del recurso de casación, sino en el del recurso contencioso-administrativo y en la medida en que se hubieren planteado en la instancia en forma pertinente, tal como inmediatamente se procede a hacer.
CUARTO.- Pasando pues, a la resolución del recurso contencioso-administrativo, en su día planteado ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, debemos partir de lo siguientes hechos:
1º.- El Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, procedió a dictar acto administrativo de liquidación tributaria, con fecha 18 de octubre de 1994, por importe de 1.589.665.594 pesetas, comprensivo de retención por 1.231.271.092 pesetas, correspondiente exclusivamente a las operaciones de libreta 2000 SM "a dos vidas", más intereses de demora, por 358.394.502 pesetas, sin sanción.
2º.- La expresada liquidación fue notificada a la entidad Rentcaixa, S.A., en 28 de octubre de 1994.
3º.- La entidad Rentcaixa, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación expresada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual, en Resolución de 22 de julio de 1998, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta, anulando la liquidación girada y ordenando su sustitución por otra referida exclusivamente al cuarto trimestre de 1989, declarando -tal como antes se ha expresado- que dicha liquidación deberá ser idéntica, en todo lo demás, a la que se anula, con excepción de las operaciones en que sobrevino el fallecimiento de ambos titulares, en cuyo caso el importe del rendimiento sometido a retenciones se limita a intereses devengados hasta dicho fallecimiento, según se detalla en los Fundamentos de Derecho 20º y 21º de la presente Resolución".
Sobre la expresada base fáctica, se da respuesta a continuación a las cuestiones planteadas por la demandante en la instancia y en la medida en que ello pueda hacerse desde el punto de vista procesal.
QUINTO.- Alega la demandante "nulidad de la actuaciones de Inspección Tributaria al haber sido dictadas con desconocimiento u omisión de las normas de procedimiento y competencia que las regulan".
Comienza la actora afirmando, que las actuaciones inspectoras se llevaron a cabo con desconocimiento del principio establecido en el artículo 33.1 del Reglamento de la Inspección, aprobado por
Se sigue diciendo que la actuación de comprobación seguida contra la demandante se inició por diligencia extendida por funcionarios de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, con un determinado jefe del equipo de Inspección que luego fue sustituido sin justificación alguna por otra funcionaria adscrita a la Dependencia de Madrid de la misma Oficina Nacional, concluyendo las actuaciones mediante propuesta de regularización tributaria relativa a los ejercicios de 1986, 1987, 1988 y 1989, contenida en las actas extendidas en Madrid, Calle de Velázquez número 50, sede entonces de la Dependencia de Madrid de la Oficina Nacional de Inspección. A lo anterior, se añade que, en 28 de octubre de 1994, le fue notificada a la demandante el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección en su dependencia de Barcelona, es decir por órgano distinto de aquél del que depende el equipo que realizó las actuaciones de comprobación, sin previa delegación de facultades por dicho órgano, señalándose que no se han cumplido las normas de delegación previstas en el artículo 60 del Reglamento de Inspección y 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986, a cuyo tenor "los Inspectores-Jefes podrán delegar las facultades que les atribuye el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ... . "b) en el caso del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, a favor de su adjunto en la Dependencia en Barcelona de dicha Oficina". Para resolver acerca de dicha alegación ha de partirse de la consideración de que, según lo dispuesto en la Orden de 26 de enero de 1984, sobre estructura orgánica de la Oficina Nacional de Inspección, ésta última será única, estará dirigida por un Inspector nacional, Jefe de Area, y se constituirá en Madrid y Barcelona, si bien la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria puede acordar el establecimiento de dependencias en otras provincias cuando las necesidades del servicio así lo exijan -artículo 3-. En todo caso, y teniendo sin duda como objetivo lograr la máxima eficacia, no se realiza una distribución territorial de asuntos, sino que se atiende a las entidades o grupos de sociedades a las que la Oficina Nacional extiende sus funciones.
Así las cosas, la modificación del equipo durante las actuaciones carece de la trascendencia invalidatoria que le pretende atribuir por la demandante y más en el caso de la Oficina Nacional de Inspección, por la razón apuntada.
Ciertamente, el artículo 33 del Reglamento de la Inspección , antes trascrito, establece una regla de continuidad en la actuación por los funcionarios, equipos y unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado. Pero es claro que tal norma, y en esto ha de compartirse el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, contiene un principio orientador de la actividad administrativa de comprobación e investigación tributarias, tendente a lograr la máxima agilidad y eficacia posibles.
La Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ha enumerado en su artículo 35 un catálogo de derechos del ciudadano en sus relaciones con la Administración y ahí aparecen, el de conocer en cualquier momento, el estado de la tramitación de los procedimientos en los que ostenten la condición de interesados, obtener copias de documentos contenidos en ellos o identificar a las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas bajo cuya responsabilidad se esté produciendo la tramitación de los procedimientos.
Pues bien, no se ve la razón por la que el principio contenido en el artículo 33.1 del Reglamento de Inspección , pueda ser elevado a la categoría de derecho y el incumplimiento de aquél, una violación de éste, con efecto de declaración de nulidad de las actuaciones inspectoras. Antes bien, y por la razón de su naturaleza antes expuesta, debe estimarse que el incumplimiento del principio de continuidad es tan solo una mera omisión formal no determinante de invalidez - artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre -
En definitiva, no puede verse en el incumplimiento del principio establecido en el artículo 33.1 del Reglamento de Inspección , una causa determinante de indefensión del administrado y consiguiente motivo determinante de nulidad de actuaciones inspectoras.
SEXTO.- También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada a entidad Rentcaixa S.A., por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el artículo 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986, conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.
La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguiente- dispuso en su apartado décimo lo siguiente:
"2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:
a) El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.
b) El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 .
c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.
d) El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.
e) El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".
Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.
Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección , exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.
No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:
c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.
Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.
En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:
"Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".
Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección. SEPTIMO.- Plantea también la entidad demandante la cuestión relativa a haberse formalizado el acta por la Inspección con el carácter de previa, sin dejar constancia suficiente en el expediente de las causas que justifican dicha calificación y sin que tampoco se estime suficiente la mera referencia a que se producen los supuestos previsto en el artículo 50 del Reglamento de Inspección . Se afirma que hasta la propuesta de liquidación o firma del acta de disconformidad no se consignó en parte alguna el carácter parcial de la comprobación y hasta el informe ampliatorio del acta no se expresaron los motivos, por los que la Inspección justifica realizar una regularización de carácter parcial; igualmente se afirma que la calificación del carácter parcial de la comprobación y su justificación ha de realizarse cuando se inicia o, en cualquier caso, antes de la finalización de las actuaciones de comprobación.
La Sala no puede compartir la tesis de la demandante.
En efecto, el artículo 50 del Reglamento de la Inspección no se refiere a la clasificación de las actuaciones inspectoras, sino de las actas. Claramente se dice en el apartado 1 de dicho artículo que "las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas".
Quiere ello decir, que hasta la extensión del acta misma, no existe límite temporal alguno para que la actuación inspectora pueda calificarse de previa o definitiva. Pero, es que además, al contener el acta una propuesta, puede sufrir la modificación derivada de su carácter de tal y, en consecuencia, es posible que en el acto de liquidación se justifique el carácter previo del acta, tal como, según recoge el fundamento de derecho cuarto de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, ocurrió en el presente caso, en el que "la liquidación impugnada justifica dicho carácter -de acta previa- sobre la base de la letra b) del artículo 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , cuando establece como supuesto determinante de la posibilidad de formalizar actas previas, aquél en que "el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, o cuando por su fraccionamiento territorial, deba serlo en los distintos lugares en que se materialice". Es más, nada obsta tampoco a que en el acto de resolución se modifique la calificación del acta con la atribución del correspondiente carácter a la liquidación que se practique, siendo de señalar que esta misma Sala, en casos de improcedencia de acta previa, ha entendido que no procedía anular el acta y liquidación derivada de la misma, sino calificarla, en su caso, como definitiva - Sentencias de 19 de octubre de 1994, 22 de marzo de 2003 y 26 de marzo de 2004 -.
OCTAVO.- La cuestión de fondo que se discute en el presente recurso contencioso-administrativo, es la de si existe o no obligación de practicar retención por el concepto de rendimientos de capital mobiliario, por los beneficios o utilidades devengados como consecuencia de las operaciones contenidas en las Libreta 2000 SM a dos vidas, comercializada por Rentcaixa S.A..
Básicamente, la libreta 2000 SM supone la instrumentación de lo que conoce como un seguro mixto, en que el asegurador se obliga a pagar la suma asegurada si el asegurado vive al vencimiento del contrato, pero también si el asegurado fallece antes.
La Libreta 2000 SM puede ser, sin lámina especial de ahorro ó con lámina especial de ahorro.
La Libreta 2000 SM sin lámina especial de ahorro da cobijo a una operación por la que el cliente entrega un capital a la entidad y ésta lo devuelve con sus intereses calculados al tiempo pactado, al final del plazo establecido -que es de un año en la mayoría de los casos-, o en caso de muerte anterior del cliente.
En cambio, la Libreta 2000 SM con lámina especial de ahorro, tiene la particularidad de que la rentabilidad se va cobrando mensualmente, por lo que al final del plazo, el cliente recibe el importe de la prima o imposición.
Por último, es de reseñar el gran éxito alcanzado por la libreta 2000 SM, a dos vidas, caracterizada porque el riesgo ahora se sitúa en la muerte de dos personas, de tal forma que el pago se produce al final del plazo si vive uno de los titulares o anticipadamente si mueren los dos antes de su transcurso.
Sobre este planteamiento, hay que resolver acerca de la naturaleza de las operaciones, con distintas consecuencias fiscales, pues calificadas como constitutivas de una operación de seguro mixto, las prestaciones del asegurador tributan como incremento de patrimonio para el cliente, mientras que si se estiman rendimientos de capital mobiliario, existe la obligación de retención.
En todo caso, debe también tenerse en cuenta que el acto de liquidación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 18 de octubre de 1994, modificó la propuesta, declarando que solo correspondía liquidar las retenciones correspondientes a los rendimientos de la libreta 2000 SM a dos vidas, así como los intereses de demora.
Por último, y según quedó expuesto, el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central acotó el ámbito de su resolución, una vez declarada la prescripción de los tres primeros trimestres de 1989, al cuarto trimestre de dicho año.
Por tanto, libreta 2000 SM a dos vidas y cuarto trimestre del año 1989 son los elementos material y temporal alrededor de los cuales gira el conflicto que puede resolver esta Sala.
NOVENO.- El Tribunal Económico-Administrativo Central, en el Acuerdo de 22 de julio de 1998, llega a la conclusión de que en las operaciones contenidas en la Libreta 2000 SM a dos vidas, existe una imposición de capitales con garantía accesoria de seguro, a cuyos efectos realiza el siguiente planteamiento:
1º) El seguro supone la asunción por una persona -asegurador- de las posibles consecuencias económicas desfavorables que cierto acontecimiento futuro e incierto puede originar en los intereses de otra -asegurado-, debiendo concurrir las siguientes circunstancias: a) La posibilidad o "riesgo" de que ocurra un cierto hecho, productor o desencadenante de unas consecuencias definidas; b) El hecho calificado como posible ha de tener consecuencias negativas, por lo que no se daría este requisito si éstas surgen sin obedecer a aquél; ha de existir transferencia de las consecuencias negativas del asegurado al asegurador a cambio de una prima.
2º) Consecuencia de lo anterior, es que la operación de seguro es fundamentalmente aleatoria, en el sentido de que la diferencia entre las prestaciones del asegurador y asegurado, no es fija, sino variable y desde luego impredecible.
3º) El problema de la calificación de una operación como seguro, es que el riesgo es cuantitativamente graduable: cabe concebir operaciones con más o menos intensidad de riesgo y esta reflexión lleva a plantear si, para que haya seguro, ha de superarse un cierto umbral inferior de riesgo.
4º.- En la operación de seguro de vida, modalidad mixta, instrumentalizada a través de la Libreta 2000 SM, la reducción del riesgo a nivel de muy bajo en relación al importe de la prima única aportada, se produce estableciendo un plazo de duración de 1 año, pero el mismo resultado se logra en los supuestos de plurianualidad; y ese riesgo se reduce todavía más en el caso de contratación de la libreta a dos vidas, planteándose entonces el problema de si ese riesgo es de suficiente entidad para ser causa del contrato.
Por ello, en el seno de las operaciones de referencia pueden distinguirse dos elementos o componentes:
- Una operación de seguro, en la medida en que se cubre un riesgo técnicamente asegurable, cual es el que corre el asegurador al tener que pagar de forma prematura el capital.
- Una operación de ahorro, conceptualmente independiente de la anterior, que hubiera podido ser concertada separadamente de la anterior y que en el caso presente se eleva a la categoría de principal.
La razón fundamental de la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la encontramos en los siguientes fundamentos jurídicos:
"DECIMOSEPTIMO: Cabría oponer a lo anterior que las operaciones de seguro sobre dos o más vidas son una posibilidad abierta desde siempre en la práctica, que su estudio constituye un capítulo necesario de la matemática actuarial y que, por tanto, resulta absurdo negarle esa naturaleza aseguradora. Y lo mismo puede decirse de las operaciones de seguro de vida concertadas a un año, o de las que prevén un capital si ocurre un hecho y otro similar si ocurre el contrario, o, en fin, de las operaciones a prima única. Todas éstas son alternativas clásicas, conocidas y practicadas durante muchos años, sin que nadie, insistimos, haya puesto en entredicho aquella naturaleza. Ahora bien, la acumulación de ciertas condiciones, aunque aisladamente consideradas sean perfectamente congruentes con la finalidad de cubrir riesgos, puede llegar a desnaturalizar la operación. Quiere decirse con esto que superponer la prima única a la duración de un año, a la contratación a dos vidas y al establecimiento de dos garantías para caso de vida y de fallecimiento, supone ir echando por la borda, en cada uno de estos pasos, el riesgo que inicialmente y de manera natural late en cualquier operación condicionada a la duración de la vida humana y que el seguro de vida va dirigido, por esencia, a cubrir.
La anterior reflexión, aplicada al caso controvertido libreta 2000 SM en sus dos modalidades, es decir con o sin "lámina especial de ahorro" lleva a confirmar que existe en él una operación principal, de capitalización financiera, y otra accesoria, de seguro. Ello es así porque, al contemplar la operación en su conjunto, se observa cómo la aportación o prima única es objeto en todo caso de devolución al cliente, lo que pone de manifiesto que estamos ante una operación por la que éste entrega dicho capital a la entidad reclamante, capital que con seguridad va a recuperar y que sólo puede haber diferencias entre la operación así concebida y la imposición puramente financiera en caso de fallecimiento del cliente a lo largo del año de duración del contrato, porque entonces la reclamante tiene obligación de entregar el capital pactado, es decir, la prima única más sus intereses de un año, aunque no haya transcurrido éste, lo que supone una cobertura de seguro por la expresada diferencia, pero esta cobertura aparece como una operación accesoria, subordinada a la principal. Este carácter accesorio se muestra al contemplar el contenido del contrato, que pone de manifiesto sin lugar a dudas cual es su causa: obtener una rentabilidad sobre la aportación a la reclamante, aportación que va a ser recuperada en todo caso y con total seguridad, junto con sus intereses, cosa que no sucedería si de un contrato de seguro se tratara; lo que ocurre es que a ello se añade la previsión de que, aunque el cliente fallezca antes de que venza el contrato, la entidad satisfará igual importe que si aquél hubiera llegado a su término previsto, y es aquí donde existe un riesgo que asume la reclamante a cambio de una prima, de forma que no puede negarse la existencia de una "operación de seguro" incluida en el contexto de un "contrato de cesión retribuida de capitales".
DECIMOCTAVO: Podría argumentarse, en la línea ya apuntada en el Fundamento Decimotercero, que la constitución de un ahorro o provisión matemática es característica natural del contrato de seguro sobre la vida y que razonamientos como el seguido hasta ahora llevarían al absurdo de tener que distinguir en ellos dos operaciones; una de seguro y otra puramente financiera, con jerarquía entre ambas similar a la que se ha señalado en las presentes, al distinguir la principal de la accesoria. Pero, en contra de esta posible argumentación cabe decir, ante todo, que es la falta de equilibrio o proporción entre la cuantía de la cantidad aportada y el valor económico del riesgo cubierto lo que en este caso concreto lleva a la necesidad de utilizar una línea de separación entre las operaciones de seguro y las demás financieras en atención al riesgo que ha de existir en aquellas. Es verdad que en las controvertidas hay riesgo y que la Ley no exige niveles mínimos de éste para que exista seguro; pero el hecho de que el legislador no fije tales límites no significa que no hayan de existir, si no se quiere calificar como de seguro cualquier contrato que implique o incorpore la cobertura de un riesgo, por ínfimo que sea. Por tanto, ante la ausencia de precepto legal que lo determine, habrá que establecer, caso por caso y a la vista de las concretas características de cada operación, si constituyen o no verdaderos contratos de seguro, cosa que sucederá cuando, a la vista de las circunstancias concurrentes, el contrato en su conjunto esté causado por la transferencia de un riesgo. Se deduce de lo dicho que en este caso estamos ante una operación compleja, constituida por las dos ya aludidas antes, es decir, una, principal, de cesión retribuida de capitales y otra, accesoria, que supone la cobertura de un riesgo".
DECIMO.- Expuesto lo anterior, podemos indicar que el contrato de seguro es hoy un contrato típico, con regulación además extensa, contenida en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, que a su entrada en vigor derogó a los artículos 1791 a 1797 del Código Civil y 380 a 438 del Código de Comercio , si bien dicha Ley se veía complementada en el tiempo al que se refieren los hechos enjuiciados, por la
Es el artículo 1 de la Ley 50/1980 , el que trata de dar una definición omnicomprensiva de las modalidades del seguro, al decir del mismo que es un contrato por el que "el asegurador se obliga mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones periódicas".
En la definición anterior se comprenden los elementos esenciales del contrato de seguro, es decir riesgo y desplazamiento del mismo hacia el asegurador a cambio el pago de una prima.
En el caso del seguro de vida, el riesgo se liga a la muerte de la persona -seguro para caso de muerte- o justamente al hecho contrario -la supervivencia-
Pues bien, es precisamente en el seguro de vida en el que el elemento riesgo se ha visto desvirtuado a consecuencia de la acumulación de condiciones a la figura contractual básica, de tal forma que aquél ha quedado reducido al mínimo, si bien se ha seguido utilizando la forma contractual del seguro para lo que es en realidad, al menos de forma preponderante, una operación financiera de imposición de capital y pago de intereses.
Estas condiciones son:
1ª.- La fijación de una suma idéntica para caso de supervivencia, que para caso de muerte -con lo que desaparece la incertidumbre respecto- al "si" y "cuanto", permaneciendo solo la del "cuando".
2ª- La prima única, con lo que la prestación del tomador del seguro está desde el primer momento en poder del asegurador.
3ª.- La fijación de un tipo de interés técnico en función de la probabilidad de vida de cada asegurado en función de su edad.
4ª.-La fijación del plazos muy breves, normalmente de 1 año, sin perjuicio de que se pacten prórrogas sucesivas (en este caso, y aún cuando no forme parte de la operativa contractual. la entidad aseguradora conoce también que en caso de producirse la muerte del asegurado, las formalidades administrativas harán que no tenga que desprenderse de la suma asegurada, hasta una fecha muy próxima al vencimiento del contrato, cuando no superada la mismo).
5ª.- La contratación a dos vidas, es decir que el asegurador solo abona la suma asegurada para el evento de muerte, en caso de que se produzca el fallecimiento de los dos asegurados; en otro caso, es decir, en el de fallecimiento de uno solo de ellos, paga la suma asegurada a la fecha del vencimiento anual.
Todas estas condiciones, combinadas en la forma que en cada momento se ha considerado más conveniente, han producido un desplazamiento del elemento riesgo a sus límites mínimos a favor del elemento ahorro.
Ciertamente que el seguro de vida está ligado, al menos en algunas de sus modalidades, al elemento ahorro que va capitalizándose a interés compuesto a través del tiempo. Pero se trata de un ahorro producido con el importe de la prima que excede de la retribución de la asunción del riesgo por el asegurador; en cambio con el tipo de seguros como el que es objeto de contemplación en la resolución recurrida, una parte sustancial de la aportación del cliente es devuelta por la entidad. Es ilustrativo de lo expuesto, el ejemplo que expone el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución -fundamento jurídico decimocuarto-, de una imposición de 10.000 pesetas por un titular, en el que la probabilidad, según tablas, se sitúa en torno a 2%, por lo que el coste sería alrededor del 2% del 5%, es decir unas 10 pesetas; por tanto de una imposición de 10.000 pesetas, 9.990 son ajenas a todo riesgo y se devolverán al cliente, en todo caso. Y tiene razón entonces la resolución impugnada cuando señala que lo expuesto "mueve a preguntarse para que se entregan esas 9.990 pesetas si no es para que entren en un proceso de capitalización pura, no aleatoria. No es concebible entregar esa suma si lo único que se desea es obtener la cobertura de un riesgo; por el contrario, es perfectamente lógico aportar dicha cantidad en el contexto de un negocio jurídico cuya verdadera naturaleza es la cesión retribuida de un capital".
De esta forma, el ahorro, de ser un elemento que aparece circunstancialmente en algunas modalidades del seguro de vida, se convierte en base esencial del negocio, del que el seguro pasa a ser un mero contrato accesorio de garantía, para un supuesto muy improbable de fallecimiento de dos titulares antes del transcurso del plazo anual.
UNDECIMO.- Conviene señalar que el primer indicio de por donde iba posteriormente a orientarse la jurisprudencia de esta Sala en la materia de seguros de prima única, se encuentra en la Sentencia de 27 de noviembre de 1999, en la que se dijo:
"Conviene examinar la situación concreta de los seguros de vida con capital diferido a prima única. La
He aquí, pues, que la CAJA DE BARCELONA quedó sometida a practicar las correspondientes retenciones y a facilitar el resumen anual de los perceptores, en virtud de lo dispuesto en el
A nadie se le oculta que, existiendo un grave proceso inflacionario, junto con este régimen tributario, los seguros de vida con capital diferido a prima única, no resultaban prometedores. Al poco tiempo de la entrada en vigor de las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre y 61/1978, de 27 de Diciembre, como dice la Exposición de Motivos de la
El artículo 1º de la
El
Por último, la
La Sala no puede entrar a interpretar el alcance de este precepto, ni, en especial, sobre la verdadera naturaleza jurídica de los contratos de seguro de capital diferido a prima fija, según las concretas estipulaciones y combinaciones de los formalizados por la CAJA DE BARCELONA, porque esta cuestión no se planteó en el recurso contencioso-administrativo de instancia, ni en el de casación, pero en cambio debe destacar que así como la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , cerró el hueco elusivo, aprovechado por este tipo de activos, lo cierto es que esta misma Ley, junto con la
Pero donde definitivamente se abordó el problema de desnaturalización que plantean los seguros mixtos para caso de supervivencia y muerte en relación con liquidación por IRPF, retenciones del capital mobiliario, periodo 1986-1988, fue en la Sentencia de 2 de noviembre de 2002 , en la que se dijo:
"SÉPTIMO.- Pues bien, en los tres contratos a que se contrae el litigio llegamos a la conclusión de que no existe cobertura de riesgo alguno, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, reduciéndose todo a una operación de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital con base en la cantidad inicial entregada por el tomador del seguro.
El capital garantizado se entrega en la fecha señalada por el contrato, fallezca o no el asegurado, y no cuando ocurriere el siniestro o fallecimiento. En los contratos de seguros ortodoxos, el capital garantizado se paga tras el siniestro y no al vencimiento de un contrato.
En otros términos, el elemento riesgo, esencial en el contrato de seguro, ha sido eliminado, conclusión a la que llegó correctamente la sentencia impugnada, que, además, en su Fundamento Cuarto, página 11 de la sentencia, hace la apreciación probatoria de que las tres modalidades funcionaron en la práctica con la duración -fijada o pactada-, de un año.
La difuminación del elemento riesgo es, de esa manera, completa y desnaturaliza evidentemente la naturaleza de la operación como de seguros.
Ello es visible, por otra parte, desde el momento en que así como en los seguros ortodoxos el riesgo impacta en el patrimonio de la entidad aseguradora, de suerte que, de producirse el siniestro, es ella la que sufre un detrimento patrimonial, enjugado merced a las técnicas propias de las aseguradoras, en cambio, en las operaciones de autos, ningún quebranto ni riesgo se desplaza sobre ellas, pues lo que entregan a consecuencia de ellas y reciben los beneficiarios es una simple aplicación de capitalización de la suma inicial entregado por el asegurado, efectuada con técnicas propias del ahorro y no de un contrato de seguros.
El interés técnico, que la entidad aseguradora manifiesta ha sido utilizado según técnicas actuariales, no ha sido calculado en función de la duración de la vida humana, pues en los tres tipos contractuales destacan los reducidos límites temporales de los contratos -con lo que viene a prescindirse en los cálculos de la duración de la vida humana-, el hecho de que la indemnización sea igual a la prima entregada y, en el último tipo, que se devuelva la prima satisfecha como "participación en los beneficios".
Por ello, es correcto que la sentencia recurrida afirme, en su Fundamento Octavo, que no existió base técnica actuarial en el planteamiento de las modalidades "Capital asegurado" -en que se fijó un tipo medio-, y "Eurobao" -en que se fijaba un tipo cero-, determinándose la indemnización o prestación en función de la participación en los beneficios -así como en el seguro- para caso de muerte de la modalidad "SEPU" -en que se equipara prima e indemnización-. Tales operaciones, al igual que el seguro para el caso de supervivencia en la modalidad últimamente citada, respondieron a la aplicación de un tipo de interés financiero y, consecuentemente, carecieron de base técnica actuarial, vulnerándose de esa forma la prohibición contenida en el art. 3 de la
Inmediatamente después, la Sentencia de 7 de diciembre de 2002 , dictada en recurso de casación, en la que fue parte recurrida la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, y en relación con la denominada "Pensión inmediata temporal a capital reservado, en combinación con una operación de capital diferido", se sentó la siguiente doctrina que hoy resulta plenamente aplicable:
"En este análisis siempre será arriesgado tratar de definir una figura contractual, dado que el tráfico multiplica las posibilidades combinatorias de los tipos conocidos, hasta el punto de que la realidad contractual puede ser calificada de mutante por esencia.
Aun con dicho riesgo, y simplemente para esclarecer la figura, podemos definir, de acuerdo con alguna doctrina, los seguros de capital diferido a prima única, en su sentido más genuino, como un seguro de ahorro por el que la entidad aseguradora se obliga, mediante el cobro de una prima única a la firma de la póliza, a entregar el capital pactado al beneficiario si el asegurado vive al vencimiento del contrato, o al reembolso al tomador de la prima percibida si el asegurado fallece antes del vencimiento indicado.
Los seguros de capital diferido presentan una variedad, que es la que ahora más interesa, en la que se atenúa aún más el elemento riesgo, para convertirse en una estricta operación de capitalización, por la que la entidad aseguradora, a cambio de una prima única pagada al inicio del contrato, se compromete a entregar al beneficiario en una fecha fija el capital garantizado, tanto si el asegurado vive en aquel momento como si hubiera fallecido antes.
En estos últimos contratos no existe cobertura de riesgo alguna, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, Es una operación pura de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital capitalizando la cantidad inicial percibida del tomador.
En estas operaciones hay un seguro temporal, para caso de muerte, y un seguro de capital diferido, para caso de supervivencia.
En la hipótesis más ortodoxa la prima se pagaría al finalizar el plazo establecido para la duración del seguro o antes si el asegurado falleciera, y en la hipótesis que ahora nos ocupa, la totalidad de la prima habría sido abonada al comienzo del contrato.
En ella el capital garantizado se paga en la fecha prevista en el contrato (término o fecha fija), independientemente de que fallezca el asegurado y, en cambio, en la hipótesis que hemos denominado ortodoxa, el capital garantizado sería pagado tras el siniestro y no al vencimiento del contrato.
En todo contrato de seguro han de existir, por otra parte, dos elementos reales, el riesgo y la prima.
Concretándonos al primero de ellos, es fácil observar que el riesgo ha sido completamente eliminado en las operaciones que nos ocupan. Es más, como con frase gráfica se ha dicho, se ha llevado a cabo una "antiselección" de los riesgos asumidos por la entidad aseguradora, hasta el punto de que la salud del asegurado llega a ser indiferente, llegándose a prescindir normalmente incluso del previo reconocimiento médico.
Si todo esto es así, es evidente que los tres contratos concertados por las partes confluyen en una finalidad única: una imposición a plazo fijo, con ahorro fiscal para el cliente de la entidad supuestamente aseguradora.
Y decimos lo de supuestamente aseguradora porque siempre suscitó recelo el que entidades bancarias o, como en el caso de la Caixa, dedicadas a operaciones financieras recibieran autorización para concertar operaciones de seguros.
En consecuencia de todo ello, fácil es concluir que nos decantamos por la consideración de que la tesis de la Administración, reflejada en la liquidación impugnada, es la correcta".
Por su parte, la Sentencia de esta Sala de 14 de marzo de 2006 , con invocación y transcripción parcial de la anterior, ha seguido el mismo criterio de calificación como producto financiero -y no como seguro- respecto de libretas KD constituidas en "La Caixa", si bien que con referencia a la adición o no a la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
DUODECIMO.- Lo anteriormente expuesto hace que en aplicación de la doctrina mantenida hasta el presente por la Sala, haya de calificarse la operación contenida en la Libreta 2000 SM a dos vidas, como de contrato de imposición de capital, sin perjuicio de, efectivamente, deba admitirse la existencia de un contrato de seguro que cubre un mínimo riesgo y actúa como garantía de la operación principal.
Por tanto, no es que neguemos totalmente la existencia de riesgo en la operación cubierta por la Libreta 2000 SM, pues los asegurados viven en el momento de la celebración del contrato - artículo 83 de la Ley del Contrato de Seguro en relación con el 4 de la misma Ley -. Lo que afirmamos es que el elemento riesgo ha sido desplazado hasta un nivel mínimo, por el de la imposición de capital a interés, que se constituye, como elemento preponderante, en auténtica "causa para cada parte contratante" - artículo 1274 del Códigio Civil -.
A lo anterior no puede oponerse que la prohibición contenida en el
En efecto, ya con anterioridad, resultaba improcedente calificar los referidos contratos como de seguro, siendo buena prueba de ello las Sentencias antes citadas.
En todo caso, el Decreto 1203/1989, de 6 de octubre , previa la correspondiente habilitación legal, prohibió, efectivamente, las operaciones con duración inferior a un año, o aquellas con duración superior en las que concurrieran las circunstancias que después se indican, señalando en su Exposición de Motivos:
"Es principio consagrado tanto en el Derecho Comunitario Europeo como en la legislación española el de especialización de las instituciones que operan en el sistema financiero en función de la actividad específica que desarrollan. La base de tal principio radica en la diferenciación de los propios mercados y de su función económica, lo que justifica un tratamiento distinto en los aspectos fiscal, financiero y de solvencia, entre otros. Este tratamiento diferenciado en el ámbito del seguro privado se fundamenta en el reconocimiento de su función canalizadora del ahorro a largo plazo y de prevención del riesgo.
Sin embargo, la realidad económica de nuestro mercado asegurador ha puesto de manifiesto la aparición en los últimos años de productos nuevos o procedentes de la adaptación de operaciones clásicas que por su vencimiento, liquidez y escaso margen de riesgo han desvirtuado la finalidad aseguradora de la actividad sometida a la
Estas prácticas aludidas en el párrafo anterior han tenido como consecuencia el trasvase de una gran masa monetaria del sector de las entidades de crédito al de las de seguro, eludiendo el sometimiento a las medidas de control monetario y fiscal que son de aplicación al primero y distorsionando las cifras macroeconómicas representativas de la evolución de este último.
En consecuencia, con el propósito de retornar el ahorro a corto plazo hacia sus circuitos normales, el
«Son operaciones prohibidas para las entidades que realicen actividad aseguradora aquéllas de las enumeradas en el artículo 2.º de la
El presente Real Decreto da cumplimiento al mandato contenido en el artículo 4.º que se acaba de transcribir".
En efecto, el Real Decreto dispuso en el artículo 1 lo siguiente:
"A efectos de lo establecido en el artículo 4.º del
1.- Las operaciones de Seguro que combinen una prestación asegurada para caso de supervivencia, con cualquier otra para caso de muerte o invalidez y las de capitalización, cuando unas u otras tengan una duración inferior a un año.
2.- Las operaciones de seguro y de capitalización referidas en el apartado anterior que tengan una duración igual o superior a un año cuando prevean alguna de las estipulaciones siguientes:
a) El pago dentro del primer año de una parte de las prestaciones aseguradas para caso de supervivencia superior al 50 por 100 de las previstas para esta contingencia, salvo que se trate de capitales o rentas de invalidez.
b) La entrega en efectivo dentro de los tres primeros años de cantidades periódicas en concepto de intereses, de participación en beneficios o de cualquier otro equivalente a ellos con independencia de la forma que adopten.
c) El pago de alguna prestación asegurada para caso de supervivencia, en cualquier momento antes del final del tercer año de vigencia del contrato, cuando la prestación total prevista para caso de muerte dentro del mismo plazo, sea inferior al 150 por 100 de la prevista para caso de supervivencia.
3.- A efectos de lo previsto en los apartados precedentes del presente artículo tendrá la misma consideración la contratación de seguros sobre la vida en pólizas separadas que conjuntamente consideradas otorguen a un mismo asegurado las coberturas descritas en dichos apartados.
A su vez, el artículo 2 dispuso:
"Uno.-En las operaciones de seguro, que combinen una prestación asegurada para caso de supervivencia con cualquier otra parte, caso de muerte o invalidez y las de capitalización, cualquiera que sea su duración, el valor de rescate, incluyendo la posible participación en beneficios no podrá exceder en el primer año de vigencia del contrato de las primas satisfechas en dicho período y durante el segundo año, del 93 por 100 de la provisión matemática en el momento del rescate.
Si se hubiera concedido anticipos sobre la prestación asegurada, la cuantía que se podrá percibir como valor del rescate conforme al párrafo anterior quedará minorada en el importe de dichos anticipos y, en su caso, de los intereses devengados por los mismos y no satisfechos por el tomador.
Dos.-Cuando se trate de seguros colectivos, el límite especificado en el apartado uno de este artículo se referirá a las primas satisfechas o provisionales matemáticas correspondientes a cada asegurado".
En todo caso, y como antes se ha expresado, la prohibición legal de las operaciones referidas, no significa que con anterioridad a la misma, mereciesen la calificación de seguro, aunque adoptaran esta forma.
Tampoco empece a la conclusión antes expuesta, la Resolución de la Dirección General de Seguros de 23 de enero de 2001, pues al igual que se dijo en la Sentencia de 2 de noviembre de 2002, aquella no puede ser un aval de legitimidad, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades del Centro directivo antes mencionado.
En fin, tampoco tiene especial significación a estos efectos que la entidad recurrente obtuviera la necesaria autorización administrativa para llevar a acabo este tipo de operaciones, pues nadie discute que las mismas se incluyen formalmente como una operación de seguro, si bien que por las razones antes expuestas se convierten en una operación principal de imposición de capital con otra accesoria de seguro para cubrir el mínimo riesgo existente.
DECIMOTERCERO.- En el escrito de contestación a la demanda no se combate la procedencia de retención con base en la calificación de la operación como de imposición de capitales, tal como se razona en el fundamento de derecho vigésimo primero de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central. Lo que se afirma, en cambio, es la "falta de fundamentación e improcedencia de la elevación al íntegro acordada en la resolución recurrida", entendiéndose que el artículo 36 de la
Para dar respuesta a la alegación de la demandante hay que partir de que la denominada "elevación al integro" tiene por base el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 8 de septiembre de 1978 , de aplicación en el momento de los hechos, que disponía en su apartado 1:
"El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retención en la fuente, teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales y familiares previstas en las letras a) a d), ambas inclusive, del artículo 29 de esta Ley. Estas retenciones se practicarán en la forma que reglamentariamete se determine.
Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente."
Por su parte, el artículo 151 del Reglamento, aprobado por
Esta Sala tiene una muy consolidada doctrina, interpretando los preceptos trascritos, en orden a la obligación de retener, así como a la de ingresar, se haya producido o no la retención.
Así, la Sentencia de 16 de diciembre de 1992, dictada en recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, y en supuesto en el que se había satisfecho retribución por trabajo sin retención, señaló al respecto:
"TERCERO.- La solución expuesta se aparta claramente de la doctrina que este Tribunal ha sentado reiteradamente - SS. 17 mayo y 29 septiembre 1986, 16-11-1987, 27-5-1988, 22-2 -1989, etc.- al interpretar los arts. 10 y 36 de la
A) Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar.
Y es que, advierte la S. 27-5-1988, «pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales».
B) No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la «doble imposición» señalada por la sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota - art. 29,G,4 de la
Por su parte, la Sentencia de 22 de enero de 2000 , en recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra sentencia de instancia en la que se declaraba que todas las liquidaciones recurridas deberían ser practicadas sin elevar al íntegro, esto es, sin considerar que las cantidades percibidas por los trabajadores lo habían sido con deducción del importe de la retención correspondiente, declaró:
"TERCERO.- Concretados así los términos en que debe analizarse la doble impugnación aquí producida, corresponde, lógicamente y por razón de su contenido, analizar, en primer lugar, el recurso interpuesto por la representación del Estado.
Se denuncia en él, a través, como se ha dicho, de un único motivo, la infracción del art. 36.1 de la Ley de Impuesto aquí aplicable -
En la primera de las citadas disposiciones se establecía, en cuanto aquí interesa y después de afirmar que el IRPF correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y al capital mobiliario podría ser objeto de retención en la fuente y que estas retenciones se practicarían en la forma que reglamentariamente se determinara, que «las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se [entenderían] percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente». Por su parte, el art. 151 del Reglamento reprodujo, en su apartado 1 y en los mismos términos de la Ley, el mandato acabado de transcribir y añadió, en su apartado 2, que «los sujetos obligados a retener [asumirían] la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro del importe de la retención que hubiera debido practicar en los plazos previstos en el artículo siguiente», así como que «el incumplimiento de esta obligación [constituiría] infracción tributaria de omisión o defraudación, según lo establecido en la legislación vigente, exigiéndose los correspondientes intereses de demora», y que «los sujetos pasivos no [serían] responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o entidades obligadas a ello».
CUARTO.- En presencia de las disposiciones acabadas de transcribir, es preciso concluir que, en el supuesto de autos, la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se habían de entender percibidas netas, esto es, con deducción del importe de la retención que correspondiera, resulta insoslayable y ello aun sin entrar en la problemática de si los arts. 36.1 de la Ley del Impuesto aquí aplicable y 151 de su Reglamento de 1981 establecieron una presunción que admitía prueba en contrario, es decir, «iuris tantum».
En efecto; el tema ha de ser enjuiciado desde la perspectiva de que los preceptos mencionados imponían a los sujetos obligados a retener no sólo la obligación de hacerlo cuando abonaran rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas en los términos establecidos en los arts. 147 y siguientes del Reglamento, al que se remitía el art. 36.1, párrafo 2º, de la Ley, sino también la de ingresar su importe en el Tesoro, obligación esta última mantenida con carácter permanente aun en casos de incumplimiento de la primera. Al respecto, son significativas las palabras utilizadas por el art. 151.2 del Reglamento aquí aplicable -el de 3 de agosto de 1981, como se ha dicho- en el sentido de que aquéllos -los obligados a retener, se entiende- asumirían la aludida obligación de ingreso del importe de la retención «que hubieran debido practicar», esto es, no sólo de la que hubieran practicado. Correlativamente, el perceptor de cantidades sujetas a retención había de deducir de la cuota las retenciones practicadas en la fuente - art. 131 del Reglamento-, teniendo en cuenta que las cantidades percibidas, por imperativo legal - art. 36.1, párrafo 3º, de la Ley -, lo habían sido previa deducción del importe de la retención correspondiente. Quiere decirse con lo expuesto, que entender que la Ley establecía una presunción sólo frente al perceptor, pero no aplicable al obligado a retener, significaría una visión incompleta y mutilada de la configuración legal de la retención. Aunque no sean aplicables al caso, sin embargo, constituye un poderoso elemento interpretativo el criterio mantenido al respecto en las Leyes del Impuesto sobre la Renta que han sustituido a la
QUINTO.- Aparte las conclusiones a que se acaba de hacer referencia, esta Sala, en Sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988, 22 de febrero de 1989 y en la de 16 de diciembre de 1992, ésta recaída en un recurso extraordinario, entonces de apelación, en interés de la Ley, en que se contemplaba el supuesto de un Ayuntamiento que pagó su retribución al Secretario sin hacer la retención derivada de los arts. 10 y 36 de la tan repetida
Por otra parte, tampoco puede desvirtuar la doctrina recogida en éste y en los fundamentos que preceden el argumento de la mercantil recurrente de que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de diciembre de 1991 - art. 60- (y cabría añadir que el art. 98.2, párrafo 2º, de la Ley 18/1991 y el art. 82.5, párrafo 3º, de la vigente Ley 40/1998 ), exceptuara y exceptúen de la presunción debatida el caso de que se tratara de «retribuciones legalmente establecidas», en el sentido de que, al no establecerse ninguna distinción, esta expresión comprendería no sólo las retribuciones directamente establecidas por Ley -caso de los honorarios de profesionales determinados conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento a que hacía referencia el art. 151.4 del Reglamento de 1981 -, sino también los pagos efectuados conforme a contratos válidamente celebrados, susceptibles de generar obligaciones con fuerza de Ley entre las partes contratantes - arts. 1089 y 1090 del Código Civil -, habida cuenta que la excepción está exclusiva y precisamente reconocida para aquellos supuestos en que sea una disposición legal -no, por tanto, un acuerdo «inter privatos»- la que concrete y establezca la retribución y que, además, ha de tratarse de retribuciones «satisfechas por el sector público», que, obviamente, no es el supuesto de autos.
Hay que añadir que la interpretación que se deja expuesta tampoco puede llevar a la conclusión de que produce el resultado de fijar la base impositiva por la vía de una ficción jurídica, dado que la obligación de ingreso, que en todo caso incumbe al retenedor y que incluso es independiente de que haya sido practicada o no la retención, así como la deducción del perceptor, como se ha dicho repetidamente, siempre encuentran su efectividad en el sistema legal. Las actuaciones de la Inspección en el caso de autos y este mismo proceso son buen ejemplo de ello.
La Sala, por último, ha de hacer la advertencia de que el supuesto de autos es distinto del contemplado en la Sentencia de 15 de enero de 1998 (recurso de apelación 8829/1992 ), en que se trataba de un caso en que un perceptor de retribuciones satisfechas por el sector público (pagadas por la Seguridad Social a uno de sus facultativos) -primer elemento de diferenciación- dedujo, en su declaración de renta y de la cuota, la cantidad debida retener y no la inferior efectivamente retenida, y en que -segundo elemento diferenciador- la sanción que por ello le fue impuesta se dejó sin efecto por ser constitutiva de un error razonable del interesado.
El motivo, pues, aducido por la representación del Estado, debe ser estimado".
La doctrina expuesta se recordaba posteriormente en la Sentencia de 31 de julio de 2000. Posteriormente , se ha mantenido idéntico criterio en diversas sentencias, como las de 22 y 31 de julio de 2001 .
Por último, ciertamente que en la Sentencia de 7 de noviembre de 2002 se admitió la contraprestación íntegra, sin posibilidad de elevación al íntegro, pero ello "fue en función del respeto a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia" que había declarado probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos y fijados los importes procedentes en concepto de retención a cuenta para los ejercicios 1986, 1987 y 1988.
Pero es que además, para el supuesto hipotético de admitirse que en el artículo 36 de la
Una última consideración ha de hacer esta Sala en cuanto a que si bien en el ejercicio a que se contrae la liquidación estaba en vigor la Ley 44/1978, es lo cierto que el artículo 5.1 la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y de Orden Social, vino a establecer una importante modificación en relación con el mecanismo de elevación al integro, al señalar: "Se da nueva redacción al apartado 2 del art. 98 de la Ley 18/1991 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que queda redactado como sigue: 2. El perceptor de cantidades, sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto, computará aquellas por la contraprestación integra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación integra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".
A su vez, el apartado 2 del mismo precepto legal contenía análogas previsiones respecto del Impuesto de Sociedades.
Por tanto, a partir de la Ley 13/1996 cabe probar la cuantía de la "contraprestación íntegra devengada", de tal forma que cuando tal prueba no lleve a cabo, procederá la elevación al íntegro.
Ahora bien, el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central aquí recurrido hace referencia al problema surgido como consecuencia que la Disposición Transitoria 11ª de la misma Ley 13/1996, dispuso que: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior".
La Disposición Transitoria de la Ley 13/1996 impone la aplicación del nuevo régimen a períodos en que estaba en vigor la Ley 44/1978 , pero siempre que se trate de "retenciones sobre rendimientos de trabajo".
La norma legal es tan precisa que nada, incluso la referencia al Impuesto de Sociedades, que sirve para concretar el ámbito de aplicación de aquella, justifica su extensión a retenciones sobre rentas del capital. Dicho de otra forma, si se hubiera querido dar carácter general a la retroactividad, hubiera bastado la referencia a "las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley " y no se hubiera mencionado de forma expresa y única, a los rendimientos de trabajo.
Por ello, debe confirmarse también en este punto el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central.
DECIMOCUARTO.- Los razonamientos anteriores conducen a la desestimación del recurso contencioso-administrativo.
DECIMOQUINTO.- No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia, determinando, respecto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Fallo
PRIMERO.- Estimar el Recurso de casación interpuesto por LA ADMINISTRACION DEL ESTADO, representada y defendida por EL ABOGADO DEL ESTADO, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 10 de mayo de 2001 , dictada en el recurso contencioso-administrativo 1066/98, deducido resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-Retenciones de Capital Mobiliario, ejercicio de 1989, sentencia que se casa y anula.
SEGUNDO.- Desestimar, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad RENTCAIXA S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de julio de 1998, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - Retenciones de Capital mobiliario, ejercicio de 1989.
TERCERO.- No acordar la especial imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo ________________________________________________
Voto Particular
Voto
VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. DON EMILIO FRÍAS PONCE A LA SENTENCIA DICTADA EL 7 DE JUNIO DE 2006 , EN EL RECURSO DE CASACIÓN 5240/2001, AL QUE SE ADHIERE EL MAGISTRADO EXCMO. SR. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO.
Con todo respeto a la posición mayoritaria de la Sección discrepo de la argumentación contenida en la sentencia sólo en cuanto admite la procedencia de la elevación al íntegro, practicada por la Administración, confirmando el criterio del TEAC, por considerar que en este extremo debe estimarse el recurso contencioso-administrativo, al no resultar procedente dicha elevación al íntegro, y ello por dos motivos:
A) La aplicación retroactiva de la supresión de la elevación al íntegro a toda clase de rendimientos.
La sentencia limita el carácter retroactivo a las liquidaciones no firmes que se refieran a rendimientos del trabajo personal, en aplicación de la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social .
La aplicación retroactiva procede, sin embargo, a mi juicio, para todo tipo de rendimientos, no obstante lo que literalmente establece, el precepto, en base a las siguientes razones:
a) Mediante la modificación operada por la Ley 13/1996 el legislador quiso poner fin a la denominada elevación al integro en los términos que venía manteniendo la Administración Tributaria.
En efecto, el art. 5 de dicha Ley dió nueva redacción a los artículos 98.2 y 17.3 de la Ley 18/1991, de 6 de Julio y de la
Estos artículos gozan, por obra del art. 5 de la Ley 13/96 , de idéntica redacción, cuyo contenido es el siguiente:
"El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
Con estas redacciones, tanto en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el propio del Impuesto sobre Sociedades, desaparece el mecanismo de la elevación al íntegro, siendo, por tanto, aplicable el nuevo régimen a todas las retenciones que se deban practicar respecto de la totalidad de rendimientos, con independencia de la naturaleza de los mismos.
b) Existe una clara incongruencia en el contenido de la disposición transitoria undécima, pues considera de aplicación retroactiva el nuevo régimen respecto de los rendimientos de trabajo y cita no sólo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo también al Impuesto sobre Sociedades, cuando dentro de este último tributo no existen, por propia naturaleza, las retribuciones de trabajo personal.
La disposición transitoria 11ª dice: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad".
Si se observa el art. 5 de la Ley 13/93 se aprecia, como hemos visto, que en él se regulan con nítida separación las deducciones de retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, sería incongruente afirmar que esta disposición transitoria se refiere sólo a rentas de trabajo, porque en tal caso sería inexplicable su remisión a las modificaciones efectuadas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
No procede, pues, confirmar la interpretación estricta que defiende la mayoría, aunque no admite, a nuestro juicio, de forma totalmente correcta, la limitación de la retroactividad a las rentas de trabajo únicamente respecto a las liquidaciones dictadas en relación con ejercicios en los que eran de aplicación las leyes 18/91 y 43/95 .
En definitiva, el alcance de la retroactividad afecta a todo tipo de rendimientos y no exclusivamente a los de trabajo, incluso a periodos en que estaba vigente la Ley 44/78 .
B) Improcedencia de la elevación al integro cuando se conoce con certeza los rendimientos realmente satisfechos.
En efecto, los artículos 36 de la
Consideramos que la aplicación indiscriminada de la presunción conduciría a desconocer la realidad, al suponer la declaración de una retribución íntegra superior a la efectivamente percibida.
Esta interpretación aparece admitida por esta Sala, en su sentencia de 2 de Noviembre de 2002 , que resuelve un supuesto similar, de contratos de seguros de vida con capital diferido, al aceptar la contraprestación íntegra, sin posibilidad de elevación al íntegro, ante la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia, que había declarado probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos.
En esta sentencia, tras recordar otros supuestos examinados en que no se habían efectuado retenciones y a los que se refieren las sentencias de 22, 16 y 31 de Julio de 2000 y 12 de Febrero de 2001 , declara que "la doctrina de esta Sala no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada, no pudiendo presumir entonces la Hacienda que esta cifra coincida con la resultante de la elevación indicada.
En el presente caso, la Sala de instancia no se pronunció de forma expresa, ante la prescripción apreciada, por lo que procede ahora examinar la prueba existente en las actuaciones al haberse estimado el recurso del Abogado del Estado.
Hemos declarado, en cuanto a la naturaleza jurídica de los contratos litigiosos, siguiendo la doctrina ya sentada, que estamos en presencia de negocios generadores de rendimientos de capital mobiliario, por lo que no resulta posible calificar tales rendimientos como incrementos de patrimonio.
Ahora bien, en el presente caso, por las circunstancias que concurrieron, no hay duda de las cantidades satisfechas, y que lo abonado constituye la renta íntegra efectivamente percibida.
Por las razones expuestas, considero que el recurso contencioso-administrativo debió ser estimado parcialmente declarando improcedente la elevación al integro que consagra la resolución administrativa impugnada, reiterando nuestro respecto a la opinión mayoritaria.
Madrid, a siete de Junio de dos mil seis.
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia, junto con el voto particular, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.