Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5343/2002 de 20 de Febrero de 2008

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Febrero de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 5343/02, interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 11 de abril de 2002, por la que se estima el recurso contencioso-administrativo número 838/1999 y acumulados, interpuestos contra Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, en materia de Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1990, 1991 y 1992.

Ha sido parte recurrida, y se ha opuesto al recurso, la entidad DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales, D. Carlos Ibáñez de la Cardiniere y defendida por Abogado.

Antecedentes

PRIMERO.-Son datos que constan en el expediente administrativo y que han sido constatados en la sentencia impugnada, los siguientes:

1º.- La Oficina Nacional de Inspección, con fecha 21 de junio de 1995, incoo a la entidad DRAGADOS Y CONSTRUCCONES, S.A., dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad, haciendo constar que la Sociedad había presentado la oportuna declaración, en la que, según las comprobaciones efectuadas, procedía incrementar la base imponible en los siguientes conceptos comunes a los tres ejercicios de 1990, 1991 y 1992: a) por atenciones y comidas con clientes consideradas como liberalidades al amparo de lo dispuesto en el artículo. 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ; b) por comisiones pagadas al exterior, al considerarlas gasto no necesario, ni debidamente justificado; y c) por dotaciones excesivas a la provisión para responsabilidades. Asimismo y respecto del ejercicio 1991 por el concepto de dotaciones excesivas a la provisión para tasas y en el ejercicio 1992 por dotaciones excesivas a la provisión para insolvencias, por exceso de dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores y por dotaciones excesivas a la provisión para tasas.

2º.- Por otro lado, la Sociedad, a juicio de la Inspección, dedujo indebidamente de la cuota, ciertas cantidades en los siguientes conceptos: en el ejercicio 1990, por inversiones en activos fijos nuevos y por doble imposición de dividendos; en el ejercicio 1991, por inversiones como empresa exportadora y en el ejercicio 1992 por inversiones en investigación y desarrollo.

3º.- La empresa prestó conformidad a los incrementos correspondientes a los conceptos relativos a atenciones a clientes, a los excesos de dotación a la provisión de insolvencias y al exceso de dotación a la provisión por la depreciación de la cartera de valores, así como a la minoración de las deducciones relativas a las inversiones como empresa exportadora, por inversiones en activos fijos nuevos y por doble imposición de dividendos.

4º.- El expediente se calificó por la Inspección como constitutivo de infracción tributaria grave, con propuesta de imposición de sanción del 50%, correspondiente a las cuotas de comidas y atenciones a clientes y a las cuotas deducidas en exceso, considerándose los demás conceptos de rectificación sin imposición de sanción.

5º.- El 4 de diciembre de 1995 el Jefe de la ONI dictó Acuerdos practicando liquidaciones provisionales que fueron objeto de recursos de reposición , estimados por resoluciones de 18 de marzo de 1996, en lo concerniente a la provisión para responsabilidades y a la provisión para tasas. Como consecuencia de ello, se practicaban nuevas liquidaciones que, en cuanto a sanciones, ascendían a 159.376.844 pesetas, por el año 1990, 16.717.607 pesetas por el año 1991 y 16.679.931 pesetas, para el año 1992.

6º.- Contra tales resoluciones, DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES,S.A. interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que mediante resoluciones de 30 de abril de 1999, estimó parcialmente aquellas, en lo referente a las comisiones satisfechas por la entidad, que se consideraron fiscalmente deducibles, así como en cuanto a la reducción del 30% de la sanción, por conformidad y en función de constatar que no subsistían ninguno de los conceptos respecto a los cuales había existido disconformidad.

SEGUNDO.- La representación procesal de DRAGADOS Y CONSTRUCIONES, S.A. interpuso contra las resoluciones del TEAC, recursos contencioso-administrativos ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que los tramitó con los números 838/1999, 839/1999 y 849/1999, procediendo a su acumulación.

En el escrito de demanda, la representación procesal de la recurrente solicitaba la declaración de nulidad o revocación de "las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada en cuanto declaran subsistentes las sanciones en su día interpuestas por la Oficina Nacional de Inspección por falta de ingreso de determinadas cuotas del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991 y 1992". También se solicitaba indemnización del coste los avales prestados en garantía de la suspensión de las liquidaciones recurridas.

La Sala dictó sentencia, de fecha 11 de abril de 2002 , con la siguiente parte dispositiva:"ESTIMAR el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. contra resolución de 30 de abril de 1999 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución administrativa impugnada por su disconformidad a derecho, así como reconocer el derecho del recurrente al reintegro de los gastos satisfechos en concepto de aval bancario para garantizar la suspensión de la liquidación del caso.".

TERCERO.- EL ABOGADO DEL ESTADO, previa la reglamentaria preparación, interpuso recurso de casación contra la sentencia antes referida, por medio de escrito presentado en 17 de octubre de 2002 , en el que solicita se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, en cuanto la misma ordena la anulación de las sanciones tributarias.

CUARTO.- La representación procesal de DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES, S.A., en escrito presentado en 22 de abril de 2004, solicita se inadmita el recurso de casación, en cuanto a las sanciones de los ejercicios 1991 y 1992, por no alcanzar la cuantía mínima de acceso al recurso de casación y, subsidiariamente, se declare no haber lugar al recurso, petición ésta última que se articula de forma principal, en cuanto al ejercicio de 1990.

QUINTO.- Señalada inicialmente para votación y fallo, la audiencia del día 26 de febrero de 2008 , por necesidades del servicio, fue trasladada a la del 19 anterior, en cuya fecha ha tenido lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia impugnada justifica la anulación de las sanciones correspondientes a los años 1991 y 1992, en que las liquidaciones de dichos ejercicios no arrojaban cuota a ingresar como consecuencia de la regularización practicada por la Inspección, pues se tuvieron en cuenta deducciones pendientes de aplicación, procedentes de ejercicios anteriores y en cuanto a las liquidaciones derivadas de las actas de disconformidad, fueron anuladas en todos sus extremos, bien por la Oficina Nacional de Inspección, bien por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

En cambio, en cuanto al ejercicio de 1990, la sentencia aquí recurrida, parte de la alegación realizada por la entidad demandante, referida a la ausencia del elemento intencional de la culpabilidad y razona la estimación de la pretensión de la siguiente forma:

"QUINTO: (....)

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". En sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , la Sala Tercera ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien en el supuesto de autos la actora, como se ha expresado, mantiene que por su parte no ha habido ningún tipo de ocultación, ni ha presentando anomalías contables, sino que al contrario esta ha sido calificada como "completa" por la Inspección.

Tales razonamientos, que unidos a la complejidad de las cuestiones suscitadas y a los problemas interpretativos que pueden suscitarse de las normas aplicadas junto a la existencia de discrepancias interpretativas sobre la que articular la ausencia de culpabilidad ha de resultar de recibo en el presente caso, por cuanto tanto en la Inspección, como en los Tribunales Económicos, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina se han acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con los establecidos en las resoluciones que se revisan en el presente litigio. Todo ello es lo que ha de llevarnos a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente.

Por todo ello procede la estimación del recurso con la consiguiente anulación de las sanciones impuestas".

SEGUNDO.- El Abogado del Estado articula su recurso de casación sobre la base de dos motivos de casación, el primero con referencia a las sanciones impuestas por los ejercicios1991 y 1992 y el segundo, por la sanción del ejercicio 1990, si bien que en ambos casos, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , alega la infracción de los artículos 77.1, 79.a) de la Ley General Tributaria y 34.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades .

TERCERO.- Ahora bien, antes de dar respuesta a tales motivos, y por tener carácter preferente, debe resolverse el de inadmisibilidad opuesto por la representación procesal de DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES, S.A., con referencia a los ejercicios 1991 y 1992, "por no alcanzar la cuestión debatida la cuantía mínima de 25.000.000 pesetas señalada por el art. 86.2.b) de la Ley del a Jurisdicción".

Para resolver tal motivo debemos partir de las siguientes premisas:

1ª.- La sanción por el ejercicio 1991, al resolverse el recurso de reposición interpuesto por DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES, S.A., fue fijada en 16.717.607 pesetas, por Acuerdo del Jefe Nacional de Inspección de 18 de marzo de 1996.

2ª.- Igualmente, la sanción por el ejercicio 1992, al resolverse el recurso de reposición interpuesto, fue fijada en 16.679.931 pesetas.

3ª.- Como se señaló en los Antecedentes, en el escrito de demanda se solicitaba de la Sala de instancia: " Declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnadas, en cuanto declaran subsistentes las sanciones en su día impuestas por la Oficina Nacional de Inspección a mi representada por falta de ingreso de determinadas cuotas del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991 y 1992."

4ª.- Por otro lado, también en el escrito de demanda, se solicitaba quedase fijada la cuantía en 122.692.067 pesetas, "importe resultante de reducir las sanciones en su día impuestas por la Oficina Nacional de Inspección en un 30%, tal y como resulta de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnadas mediante el presente recurso contencioso- administrativo" y al no existir oposición del Defensor de la Administración, la Providencia de la Sala de instancia de 16 de marzo de 2000 fijó la cuantía en la solicitada por el demandante.

5ª.- Por último, la Sentencia recurrida, tal como se indicó en el Antecedente Segundo, señala que "La actora basa el contenido de su pretensión en la improcedencia de la sanción..."

Así las cosas, asiste la razón a la parte recurrida, puesto que el artículo 41.1 de la Ley Jurisdiccional dispone que "la cuantía del recurso vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo" y en el caso presente, el importe de las sanciones de los ejercicios 1991 y 1992, ascendía inicialmente -y, por tanto, sin tener en cuenta la reducción ordenada por el TEAC-, en el primer caso, a 16.717 .617 pesetas y en el segundo, a 16.679.931 pesetas.

Por ello, procede declarar la inadmisibilidad del recurso de casación en cuanto a las liquidaciones correspondientes dichos ejercicios, sin que sea obstáculo para ello que la cuantía quedara fijada en la instancia, en 122.692.067 pesetas, como consecuencia de acumulación, pues el artículo 41.3 de la Ley de la Jurisdicción , establece que "En los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones del objeto de aquellas, pero no comunicará a las de cuantía inferior, la posibilidad de casación o apelación".

Por todo ello, procede declarar la inadmisibilidad del recurso de casación en cuanto a las liquidaciones de los ejercicios 1991 y 1992, razón por la que se no se contempla el motivo primero alegado por el Abogado del Estado.

CUARTO.- En cuanto al ejercicio de 1990, único en que el recurso de casación resulta admisible por razón de cuantía, y dando respuesta de fondo al motivo de la parte recurrente, debemos tener en cuenta lo siguiente:

1º) Tal como se ha expuesto en los Antecedentes, el expediente seguido por la Inspección se calificó como constitutivo de infracción tributaria grave, en lo que respecta a las cuotas de comidas y atenciones a clientes (concepto común a los ejercicios de 1990, 1991 y 1992) y a las cuotas deducidas en exceso por inversiones en activos fijos y por doble imposición de dividendos, considerándose los demás conceptos de rectificación sin imposición de sanción.

2º) En el acta de Inspección se dice respecto de las denominadas deducciones en exceso: "La sociedad dedujo indebidamente de la cuota la cantidad de 265.304.007 pesetas, con arreglo al siguiente detalle: 1º) Por inversiones en Activos Fijos Nuevos 2.539.386 pesetas, que corresponden a la adquisición de automóviles de turismo, susceptibles de uso personal, según lo dispuesto en los arts. 200 y siguientes del Reglamento ; 2º) Por doble imposición de dividendos, 262.76.621 pesetas, al no cumplir los requisitos del art. 173.2 .d), en el cual se prevé que la deducción por doble imposición intersocietaria, se eleve al 100 por 100, respecto de "los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100, por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de una manera ininterrumpida, tanto en el período en que se distribuyen los dividendos, como en el ejercicio anterior" . Igualmente se expresaba en el acta que "la empresa presta su conformidad a .....las minoraciones de las cuotas por Inversiones en A.F.N. y por doble imposición de dividendos".

La Sentencia, según ha quedado antes reflejado, acepta la alegación de la demandante en el sentido de que no "ha habido ningún tipo de ocultación, ni ha presentando anomalías contables, sino que al contrario esta ha sido calificada como "completa" por la Inspección", a lo que añade que "tanto en la Inspección, como en los Tribunales Económicos, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina se han acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con los establecidos en las resoluciones que se revisan en el presente litigio."

La Sala anticipa su criterio de rechazar el motivo alegado por el Abogado del Estado.

En efecto, ante todo se aprecia, tal como denuncia la parte recurrida, falta de motivación en el acta, defecto imputable igualmente, dejando al margen declaraciones generales respecto de los elementos de la infracción tributaria, al informe ampliatorio y al acuerdo de liquidación.

En cambio, la sentencia impugnada si motiva la inexistencia de culpabilidad.

A mayor abundamiento, ha de compartirse el criterio de la Sala sentenciadora, en orden a la dificultad interpretativa de los preceptos aplicados.

En efecto, ello ocurre con el concepto de "atenciones y comidas con clientes", pues con esta denominación y otras similares, ha sido uno de los que mayor incertidumbre provocó durante la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , por su inmediata conexión a la necesidad de que los gastos fueran calificados como "necesarios" (artículos 13 y 14 .f). Por ello, la Sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 1997 acogió con alborozo y utilizó como elemento interpretativo, el criterio de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre que, en su artículo 14 señaló que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: "... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.". De esta forma, los conceptos que hasta entonces habían resultado problemáticos, se hacían deducibles bajo parámetros de mayor seguridad jurídica que atendían fundamentalmente a la realidad del gasto y a su reflejo en contabilidad.

En la misma línea se han dictado recientemente las Sentencias de 12 de diciembre de 2007 y 6 de febrero de 2008 .

Pero es que el mismo criterio ha de mantenerse respecto a las deducciones por doble imposición de dividendos, a que se refiere el acta, y que son las de mayor relevancia cuantitativa en el presente caso, pues los artículos 24.2.d de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades y 173.2 .d) de su Reglamento, plantean importantes problemas de interpretación y precisamente se he hecho referencia a los mismos en la Sentencia de esta Sala de 20 de febrero de 2007 .

Por todo lo expuesto, se llega a la conclusión de que deben rechazarse los motivos alegados y confirmarse la sentencia de instancia.

CUARTO.- La desestimación del motivo lleva aparejada la del recurso y ésta conduce a la preceptiva condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrente a la cifra máxima de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

PRIMERO.- Que debemos declarar y declaramos inadmisible el recurso de casación interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 11 de abril de 2002 , por la que se resuelve el recurso contencioso-administrativo número 838/1999 y acumulados, en lo que respecta a las liquidaciones de Impuesto de Sociedades (sanción), de los ejercicios 1991 y 1992.

SEGUNDO.- Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 11 de abril de 2002 , por la que se resuelve el recurso contencioso-administrativo número 838/1999 y acumulados, en lo que respecta a las liquidaciones de Impuesto de Sociedades (sanción), del ejercicio de 1990.

TERCERO.- Que debemos imponer e imponemos las costas a la Administración recurrente, si bien que con la limitación expresada en el Ultimo de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.