Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5348/2002 de 20 de Febrero de 2008

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Febrero de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 5348/02, interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de noviembre de 2001, por la que se estima el recurso contencioso-administrativo número 1298/1998, interpuesto contra desestimación presunta por el Tribunal Económico-Administrativo Central, y posterior resolución expresa, de reclamación económico-administrativa, en materia de solicitud de devolución de ingresos indebidos, por Impuesto de Sociedades del ejercicio 1995.

Ha sido parte recurrida, la entidad "COMPAÑÍA LEVANTINA DE BEBIDAS GASEOSAS, S.A.", representada por la Procuradora de los Tribunales, Dª Ana María Alarcón Martínez y defendida por Abogado.

Antecedentes

PRIMERO.- Según consta en el informe de la Inspección obrante en el expediente administrativo, en datos que coinciden en lo sustancial con los manifestados por entidad recurrida en el escrito de demanda:

1º.- Las Juntas Generales de "COMPAÑÍA LEVANTINA DE BEBIDAS GASEOSAS", S.A. (COLEBEGA), como absorbente y COMPAÑÍA DEL ESTE DE BEBIDAS GASEOSAS, S.A. (CEBEGA) como absorbida, acordaron la fusión por absorción, en las Juntas Generales de las respectivas sociedades, de 28 de junio de 1995, procediendo a elevar públicos los correspondientes acuerdos, en 2 de octubre del mismo año.

La sociedad absorbida, CEBEGA, se disolvía sin liquidación, transmitiendo su patrimonio en bloque a COLEBEGA.

Para hacer efectiva la fusión por absorción, COLEBEGA procedió a llevar a cabo una ampliación de capital, por importe de 411.915.000 pesetas, mediante emisión de 411.915 acciones de 1000 pesetas de valor nominal, con prima de emisión, siendo la ecuación de canje, la de 1 acción (1000 pts.) de CEBEGA por 1,69489 acciones (1000 pts.) de COLEBEGA.

La prima de emisión se corresponde con la diferencia entre el patrimonio aportado por CEBEGA y el valor nominal de la ampliación de capital.

2º.- Se consideró balance de fusión, el de ambas sociedades, cerrado el 31 de diciembre de 1994.

3º.- A partir de 1 de enero de 1995, a efectos contables, las operaciones realizadas por CEBEGA se consideraron realizadas por cuenta de COLEBEGA.

4º.- COLEBEGA poseía con anterioridad a la fusión, un 47% del capital social de CEBEGA, pero como esta última tenía un 7,08% de acciones propias en autocartera, aquella estimó su participación en la luego absorbida, en el 50,991%.

5º.- El total de las reservas de CEBEGA, al 31 de diciembre de 1994, ascendía a 12.648.575.000 pesetas, de las que deducidas el importe del dividendo con cargo al ejercicio de 1994, por importe de 155.272.720 pesetas, determina unas reservas netas de 12.493.302.280 pesetas, por lo que la participación en las mismas de COLEBEGA (50,991%), ascendía a 6.370.459.766 pesetas.

6º.- El incremento de patrimonio puesto de manifiesto en COLEBEGA, en 2 de octubre de 1995, fecha de la fusión, por anulación de su participación en CEBEGA, es de 5.417.600.258 pesetas.

7º.- Por tanto, existe un exceso de reservas, que corresponden a COLEBEGA, sobre el incremento de patrimonio, no integrado en la base imponible, que ascienda a la cifra de 952.859.508 pesetas.

SEGUNDO.- Con fecha 22 de julio de 1996, COLEBEGA presentó declaración-liquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 1995, ingresando por dicho concepto 253.678.482 pesetas.

Sin embargo, al no haber computado en la mencionada declaración, una deducción que estimaba procedente, presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos, con fecha 10 de junio de 1997.

La tesis de COLEBEGA era, y sigue siendo, que la deducción por doble imposición que hubiera debido computar, ascendía a 333.500.828 pesetas (952.859.508X 0,35), lo que supone que la autoliquidación practicada por el ejercicio de 1995, debió arrojar un saldo a devolver de 79.822.346 pesetas, resultante de haber ingresado la cantidad antes indicada de 253.678.482 pesetas.

TERCERO.- Con fecha de 22 de septiembre de 1997, al haber transcurrido más de tres meses desde la presentación de la anterior solicitud de devolución de ingresos indebidos, la entidad demandante planteó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central y en 29 siguiente, la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo desestimatorio expreso.

CUARTO.- Como transcurriera un año desde la formulación de la reclamación, la entidad COLEBEGA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo tramitado por la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, bajo el número 1298/1998.

Sin embargo, consta en autos que el TEAC dictó resolución expresa, desestimatoria, con fecha 18 de enero de 2001.

QUINTO.- Por su parte, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, de fecha 22 de noviembre de 2001 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la letrada Dª Monica Martin de Vidales Godino,.en nombre y representación de Compañía Levantina de Bebidas Gaseosas SA contra la resolución del Tribunal Ecoonómico Administrativo Central de 19 de enero de 2001 que se contraen las presentes actuaciones, resolución que anulamos dada su disconformidad a Derecho."

SEXTO.- EL ABOGADO DEL ESTADO, previa la reglamentaria preparación, interpuso recurso de casación contra la sentencia antes referida, por medio de escrito presentado en 7 de octubre de 2002 , en el que solicita se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y declarando la conformidad a Derecho del acuerdo del TEAC.

SEPTIMO.- Dª María Alarcón Martínez, Procuradora de los Tribunales, en nombre de "COMPAÑÍA LEVANTINA DE BEBIDAS GASEOSAS, S.A", mediante escrito presentado en 13 de mayo de 2004, se opone al recurso de casación y solicita la confirmación de la sentencia impugnada, con imposición de costas a la Administración recurrente.

OCTAVO.- Señalada inicialmente para votación y fallo, la audiencia del día 26 de febrero de 2008 , por necesidades del servicio, fue trasladada a la del 19 anterior, en cuya fecha ha tenido lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La Sentencia impugnada, tras entender aplicable el Real Decreto 1163/1990. de 21 de septiembre , que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, entra a conocer del fondo del asunto y basa el fallo estimatorio, en la siguiente fundamentación jurídica:

"CUARTO. Entrando ya en el examen de la cuestión de fondo planteada, ésta consiste en determinar si la interesada puede practicar la deducción por doble imposición prevista en el artículo 24.2 de la Ley 61/1978 como consecuencia de la operación de fusión por absorción acogida en el régimen especial de la Ley 29/1991 .

Establece el artículo 24 de la Ley 61/1978 que " De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá un 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al 100 por 100 en los siguientes casos..... d) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100 por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el periodo en que se distribuyen los beneficios como en el ejercicio inmediato anterior."

Precepto que se reproduce casi idénticamente en el artículo 173 del Reglamento del Impuesto , añadiendo el artículo 174 del mismo que " A los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 125 de este Reglamento . En particular : a) Las distribuciones de resultados o reservas realizadas por la sociedad para retribuir a sus socios o partícipes".

Ha de traerse asimismo a colación lo preceptuado en el artículo 10 de la Ley 29/1991 de 16 de diciembre , cuyo tenor literal es el siguiente :

" Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en más de un 25% no se integrarán en la base imponible de aquella los incrementos y las disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación.

En este caso a la entidad adquirente no le resultará aplicable la deducción prevista en el Art. 24.2 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades ".

Es este último precepto el que sirve de fundamento a la pretensión de la demanda, que considera que si bien las reservas reflejadas en el balance de la absorbida que ocasionan el incremento de patrimonio de la adquirente no generan en esta última el derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, sin embargo la parte de las citadas reservas de la absorbida que exceden del importe indicado, si deben dar derecho a la referida deducción.

La resolución impugnada, tras poner de manifiesto que la deducción controvertida tiene por finalidad evitar que una misma renta tribute dos veces, por lo que para que resulte aplicable es necesario que una sociedad haya tributado por las rentas obtenidas y que, cuando dichas rentas estén repartidas a los socios ( normalmente en forma de dividendos) dichos socios vuelvan a tributar por ellas, sin embargo en el régimen especial previsto en la Ley 29/1991 para las operaciones de fusión, la sociedad absorbente, al anular la participación que previamente tenía en el capital de la absorbida, no incluye en su base imponible la renta o incremento de patrimonio generado por dicha anulación. No se da, por tanto, continúa el Tribunal Económico Administrativo Central, la doble imposición que la deducción del Art. 24.1 y 2 de la Ley 61/1978 trata de evitar, precepto del que se desprende, en relación con el Art. 174.1 del Reglamento del Impuesto , que la aplicación de la deducción por doble imposición requiere la inclusión en la base imponible del sujeto pasivo de una renta, lo cual no ha sucedido en el supuesto que se examina.

En el mismo sentido se pronuncia el Abogado del Estado, cuyos razonamientos se han expuesto en el fundamento jurídico segundo que antecede.

QUINTO. Esta Sala, considera, no obstante, que tal cuestión controvertida ha de ser resuelta trayendo a colación la fundamentación de las sentencias de esta misma Seccion de 14 de febrero de 1995 y de 5 de marzo de 1996 , doctrina que asimismo ha sido confirmada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de julio de 1999 . Si bien la controversia que se suscita en éstas no es exactamente la que se plantea en el presente recurso, en cuanto en ellas lo que se analiza es la deducibilidad o no de las cantidades percibidas por un socio ( acciones con cargo a reservas libres) en los supuestos de separación del mismo de la sociedad, sin embargo en tales sentencias se sienta una doctrina que resulta de plena aplicación al caso, tal y como a continuación se expone. Así, considera la mencionada sentencia del Tribunal Supremo lo siguiente :

"..... la sentencia impugnada......entendió que, con una interpretación no rígidamente literalista, la deducción era aplicable a unas percepciones de los socios que, aun no calificables estrictamente de dividendos, eran, en definitiva, rendimientos que procedían de su condición de tales, aunque la causa determinante de su aparición fuera la pérdida de dicha cualidad, y que, en la medida en que hubieran tributado previamente por el concepto de sociedades, debían beneficiarse de una deducción precisamente establecida para evitar la dualidad impositiva -Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta- que, en otro caso, se produciría.

La Sala ha de abundar en el criterio de la sentencia impugnada y, en consecuencia, desestimar el primer motivo de casación articulado... y no sólo por los escuetos argumentos acabados de exponer.

En efecto, el artículo 127, apartado 5, del Reglamento antes mencionado ( del IRPF de 1981 ), disponía que, "en los casos de disolución de sociedades, tendrá la consideración de dividendo, a los efectos de la deducción regulada en este artículo -es decir, a efectos de la deducción por dividendos percibidos por el sujeto pasivo siempre que el beneficio del que dicho dividendo procediera hubiese tributado efectivamente, sin reducción ni bonificación alguna, por el Impuesto sobre Sociedades-, la parte de la cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que estos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades en la forma prevista en el apartado 1 de este artículo, la que se imputará a rendimientos del capital mobiliario y, por tanto, no constituirá incremento de patrimonio"

Por su parte, el apartado 6 de la misma disposición añadía: "A los efectos previstos en este artículo, tendrán la misma consideración que los dividendos... en general, aquellas percepciones obtenidas por los socios que, no teniendo el concepto estricto de dividendo, representan para aquéllos un rendimiento derivado de su condición de socio o accionista"

En presencia de esta disposiciones, efectivamente, carecería de sentido que los beneficios percibidos por los socios, en supuestos de separación, tuvieran un trato diferente y discriminatorio respecto de los dividendos, o respecto de los reembolsos recibidos por aquéllos, en caso de disolución total de la sociedad. Las cantidades percibidas en dicha circunstancia por los socios que procedan de reservas no son otra cosa que percepciones obtenidas por los mismos que, aun no teniendo la consideración estricta de dividendo, representan para ellos un rendimiento derivado de su propia condición de socio o accionista y que, fuera de ella, no podrían percibir. Al fin y a la postre, el reparto de reservas que se efectúa a quien se separa de una sociedad, cualquiera que fuera su causa -separación en cumplimiento de las previsiones legalmente establecidas al efecto o separación pactada con los demás socios-, no es más que una de las consecuencias del derecho a participar en las ganancias sociales -y no se olvide que las reservas son beneficios no distribuidos- que como derecho esencial se reconoce a todo accionista -artículo 39.1 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y artículo 48.2 .a) de la vigente-.

Pero es que es más. Hay criterios normativos que avalan, sin duda alguna, la interpretación acabada de exponer. Así, el Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de octubre de 1982, admitía expresamente -artículo 136.4 -la deducción por dividendos tanto para los casos de disolución como para los de separación, como la sigue admitiendo el artículo 8.3 de la vigente Ley del Impuesto de Sociedades . Así, también, en la normativa posterior del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -artículo 36.5 del Reglamento de 30 de diciembre de 1991 , vigente hasta su derogación por Real Decreto 536/1997, de 14 de abril - se vuelve a reproducir la consideración de dividendos para "aquellas percepciones obtenidas por el sujeto pasivo que, no teniendo el concepto estricto de dividendo, representan para aquél un rendimiento derivado de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad". En consecuencia, resulta obligado concluir que cualquier reparto de reservas, como partida integrante de los fondos propios de una sociedad, es susceptible de determinar, dentro de las condiciones legales que permiten su aplicación, la deducción aquí controvertida. Sería, pues, ilógico que únicamente para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sólo durante la vigencia del Reglamento de 1981, se mantuviera un criterio distinto sobre la base de una interpretación de su artículo 127.6 que ni siquiera se ajusta a su propia literalidad. La regla de asimilación que este precepto contiene ha de aplicarse, en sus mismas condiciones, al supuesto de disolución parcial de sociedades con entrega a los accionistas de su correspondiente cuota en metálico".

Aplicando dicha doctrina al caso enjuiciado, en el que lo que se pretende es la deducibilidad de las reservas que no comportan el incremento de patrimonio cuya tributación esta exonerada por mor del artículo 10.1 de la Ley 29/1991de 16 de diciembre , por exceder tales reservas de dicho incremento de patrimonio, exceso de reservas que dada la mecánica de operación de fusión por absorción descrita con anterioridad necesariamente tuvo que tributar por el Impuesto sobre Sociedades en la sociedad absorbida ( no como tal, pero sí en cuanto a los beneficios de que derivan dichas reservas), de ello se concluye que la deducción por doble imposición, solicitada por la entidad actora en la demanda, es aplicable a la repetida parte de las reservas que no comporta incremento de patrimonio en la anulación en la participación, por lo que tal pretensión actora ha de ser tomada en consideración.

Procede, en consecuencia, la estimación del recurso y la anulación de la resolución recurrida, dada su disconformidad a Derecho."

SEGUNDO.- El recurso de casación del Abogado del Estado se articula en torno a un solo motivo en el que, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , estima que la sentencia infringe el artículo 10.1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de la adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, el artículo 24.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y los artículos 173 y 174 de su Reglamento , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

El Abogado del Estado, amén de remitirse al Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección y resolución del TEAC, apoya su recurso en las siguientes consideraciones:

"A.- Se pretende una deducción no prevista en la normativa aplicando la analogía, en contra de los que establece el culo 23 de la Ley General Tributaria en su apartado 3º , texto establecido por Ley 25/95 , cuando dice que: "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el de las exenciones o bonificaciones". En efecto, se aplica por analogía la deducción respecto a un incremento de patrimonio obtenido por la asunción de reservas en base a la absorción societaria, al haber existido una especie de "compra" de dichas reservas, mediante un sobreprecio sobre la inversión inicial, incremento de patrimonio diferente al incremento computable a efectos de la Ley Especial 29/1991. Es clara la nueva aplicación de esta Ley, concretamente de su artículo 10 , a la parte de reservas que desaparecieron por la absorción y fueron asumidas por absorbente. Pero no está previsto un régimen de deducción en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que claramente exige que se trate de dividendos procedentes de la sociedad dominada, y que se mantenga de manera ininterrumpida la dominación, tanto en el período en que se distribuyen los beneficios, como en el ejercicio inmediato anterior. Es cierto que el Reglamento interpreta la palabra "dividendo" en la forma los artículos 174 y 125 , de manera que a efecto de deducción, tienen la consideración de dividendos: "las resultados o reservas realizadas por las sociedades para retribuir a sus socios o partícipes". Pero éste no es el caso: no se trata de una distribución de reservas para retribución, sino de una fusión por absorción, con compra de participaciones. Tampoco se trata de cantidades destinadas a retribuir el capital propio, de participación en beneficios, o de cantidades distribuidas entre los socios de cooperativas a cuenta de beneficios, que son los supuestos del artículo 125 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . En definitiva, no está tipificado el régimen que se solicita para una deducción que la Ley Fiscal desconoce.

B.- La Sentencia de esa Excma. Sala de 30 de julio de 1999, casación 7007/94 , que es en la que en definitiva se basa únicamente el Fundamento Quinto de la Sentencia recurrida, tampoco es aplicable al caso de Autos, puesto que se refiere a un supuesto totalmente diferente. El caso en ella contemplado es el de la posible aplicación de la deducción por dividendos prevista en el artículo 127 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1981 , concretamente en un caso de disolución parcial de Sociedad con separación de socio, reembolsando las acciones de dicho socio con cargo a reservas libres. El supuesto es totalmente diferente, no sólo por referirse a otro Impuesto, sino también porque no se trataba de fusión por absorción sino de disolución parcial, y básicamente porque lo que se hacía era reembolsar el importe de una acción con cargo a reservas, y no comprar una participación a un tercero y absorber el capital de otra sociedad por fusión No es aplicable así pues al caso enjuiciado el régimen de la Sentencia mencionada, en contra de lo que se dice en el Fundamento Quinto de la Sentencia ahora recurrida.

C.- La aplicación de la deducción por doble imposición requeriría en todo caso que se hubiera incluido en la base imponible del sujeto pasivo una renta, lo cual no ha sucedido en el supuesto que ahora se examina, conclusión que se avala, como bien dice el Tribunal Económico Administrativo Central, por el artículo 28.4 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , sobre deducción para evitar la doble imposición interna respecto a dividendos y plusvalías, cuando dice que: "la deducción prevista los apartados anteriores no se aplicará respecto a las siguientes rentas: cuando la distribución de dividendos a la participación en beneficios que correspondan a acciones o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de participación".

TERCERO.- Al resolver el motivo de casación alegado por el Abogado del Estado, partimos de la idea de que, con la finalidad de evitar la doble imposición, en los casos de integración de los dividendos percibidos por una persona jurídica o física en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF, respectivamente, se han estructurado diversos instrumentos, si bien aquí corresponde ahora hacer aplicación del régimen de deducción específica previsto para la doble imposición de dividendos en el artículo 24 de la Ley 61/ 1978 y en los artículos 173 y 174 de su Reglamento , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

En efecto, la deducción por doble imposición intersocietaria aparece regulada en el artículo 24 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y desarrollada en los artículos 173 y 174 de su Reglamento .

El artículo 24.1 de la Ley 61/1978 , en lo que aquí interesa, y en la redacción vigente "ratione temporis", establece que:

"De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

Esta deducción no será aplicable cuando la Sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el art. 5 de dicha Ley .

2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al cien por cien en los siguientes casos:

d) Los dividendos procedentes de una Sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100, por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el período en que se distribuyen los beneficios como en el ejercicio inmediato anterior".

Por su parte, los artículos 173 y 174 del Reglamento disponen: "173. Deducción por doble imposición de dividendos. 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones". Y "174. Base para la aplicación de las deducciones por doble imposición de dividendos. 1. A los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 125.1 de este Reglamento . En particular: a) Las distribuciones de resultados o reservas realizadas por las Sociedades para retribuir a sus socios o partícipes. b) Las primas de asistencia y remuneraciones dinerarias análogas realizadas en función del número de títulos poseídos, presentes o representados según proceda. c) La parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos".

De los artículos transcritos anteriormente puede extraerse las siguientes conclusiones:

1ª.- Se asimilan a los dividendos a estos efectos: a) las cantidades destinadas a retribuir, directa o indirectamente, el capital propio (artículo 125 .a)); b) Las participaciones en beneficios, salvo como contraprestación de de servicios personales y las correspondientes a los partícipes en cuenta (artículo 125.b)); la distribución a socios cooperativistas a cuenta de sus beneficios y el exceso de valores asignados en cuentas a los suministros o prestaciones sobre su valor corriente (artículo 125 .c)) ; y c) los conceptos indicados en el artículo 174 , esto es distribución de resultados y reservas, primas de asistencia y remuneraciones análogas en base a los títulos poseídos y la parte de beneficios no distribuidos, incluidos en cuotas de seguridad social.

Así pues, las reservas justifican la existencia de deducción por doble imposición, salvo que no hubiesen tributado en su momento, como ocurre con la reserva por prima de emisión de acciones (artículo 128 .b) del Reglamento).

2ª.- Se establece como requisito indispensable para la práctica de la deducción, que los sujetos pasivos computen entre sus ingresos, a fin de determinar la base imponible, dividendos o asimilados que ya fueron objeto de gravamen en momento anterior, es decir, en el de ser obtenidos. El artículo 24.1 de la Ley 61/1978 parte del presupuesto (que se reitera en el artículo 173.1 del Reglamento ) de que "entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes" y además la deducción se lleva a cabo en función "de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones".

Por tal motivo, no existe deducción en el caso de sujetos pasivos exentos del artículo 5 de la Ley , porque esta circunstancia impide la doble tributación que justifica la existencia de la deducción.

CUARTO.- Ahora bien, en el presente caso, la entidad recurrida se acogió a la Ley 29/1991, de 16 diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, cuya finalidad principal fue incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable.

El régimen tributario de la Ley, según se declara en la Exposición de Motivos, responde al principio básico de la neutrlalidad, "en la medida en que no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla".

La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias:

a) No integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a los bienes transmitidos.

b) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión.

Nos referimos a la primera de las técnicas expresadas, y a la regulación específica del artículo 10 , en el que se dispone:

"1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en más del 25 por 100, no se integrarán en la base imponible de aquélla los incrementos y las disminuciones de Patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación.

En este caso, a la entidad adquirente no le resultará aplicable la deducción prevista en el artículo 24.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ."

Por tanto, en el caso de que la sociedad absorbente tenga participación en la absorbida superior al 25%, la neutralidad se manifiesta, de un lado, en que "no se integrarán en la base imponible de aquélla los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación", y, de otro, en que el propio artículo 10 añade posteriormente, que "en este caso, a la entidad adquirente no le resultará aplicable la deducción prevista en el artículo 24.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ".

La aplicación de la Ley 29/1991 hace que quede sin efecto la realización del hecho imponible referido a la fusión de sociedades, que en el Impuesto que nos ocupa viene delimitado genéricamente en el articulo 3 de la Ley 61/1978, aplicable "ratione temporis", al señalar "1 . Constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo. 2. Componen la renta del sujeto pasivo: a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas. b) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en la letra anterior. c) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley..."; la concreción, en lo que ahora interesa, se produce en el artículo 15.1 , a cuyo tenor "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación."

En definitiva, por disposición de la ley, se produce la incorporación del activo y pasivo de la absorbida, con inclusión de reservas o beneficios no distribuidos, a la sociedad absorbente, sin imputarse ingresos en esta última, ni tributar por Impuesto de Sociedades, con lo que falta el presupuesto necesario al que antes nos referimos, para que tenga lugar la deducción por doble imposición de dividendos. Si el sentido y la finalidad de la deducción exigen que la doble tributación se haya producido de manera efectiva y real, corrigiéndose el efecto perjudicial para los contribuyentes, no puede pretenderse su aplicación cuando no se tributa, puesto que no existe corrección alguna que realizar y por ello, lo que se insta es en realidad una bonificación o beneficio fiscal injustificados. Y consciente de la exigencia indicada, la parte recurrente manifestaba en el escrito de demanda "la necesidad de la atenuación de la sobreimposición que se produce en el presente caso".

Por otro lado, y como señala en su resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central, la conclusión que se expone "resulta avalada por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades ...cuyo artículo 28 (Deducción para evitar la doble imposición( Dividendos y plusvalías de fuente interna) dispone expresamente en su apartado 4 que: "La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto a le rentas: ... d) Cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios que correspondan a acciones o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación". (La Disposición Derogatoria Unica 27 de la Ley 43/1995 , derogó el artículo 10 de la Ley 29/1991 ).

QUINTO.- No es sostenible que la inexistencia de deducción está ligada en la Ley 29/1991 al incremento patrimonial y que no es aplicable a los demás casos y en particular al supuesto de cuota de liquidación social que corresponda al beneficio no distribuido, con invocación del articulo 174 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , pues ya vimos con anterioridad que dicho concepto aparece asimilado al de dividendos, que al no figurar en la base, no puede generar el beneficio fiscal pretendido.

Por otra parte, la Sentencia impugnada acude a la doctrina contenida en la de esta Sala de 30 de julio de 1999 , referida a una operación llevada a cabo en el ejercicio de 1982, consistente en la disolución parcial de determinada sociedad mediante el procedimiento de separar de la misma a cierto número de socios y reembolsarles del importe de sus acciones con cargo a las reservas libres de la entidad y consiguiente reducción del capital social.

Ciertamente que la sentencia de referencia afirmó que "carecería de sentido que los beneficios percibidos por los socios, en supuestos de separación, tuvieran un trato diferente y discriminatorio respecto de los dividendos, o respecto de los reembolsos recibidos por aquéllos, en caso de disolución total de la sociedad. Las cantidades percibidas en dicha circunstancia por los socios que procedan de reservas no son otra cosa que percepciones obtenidas por los mismos que, aun no teniendo la consideración estricta de dividendo, representan para ellos un rendimiento derivado de su propia condición de socio o accionista y que, fuera de ella, no podrían percibir. Al fin y a la postre, el reparto de reservas que se efectúa a quien se separa de una sociedad, cualquiera que fuera su causa -separación en cumplimiento de las previsiones legalmente establecidas al efecto o separación pactada con los demás socios-, no es más que una de las consecuencias del derecho a participar en las ganancias sociales -y no se olvide que las reservas son beneficios no distribuidos- que como derecho esencial se reconoce a todo accionista -art. 39.1 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y art. 48.2 a) de la vigente".

Sin embargo, también es cierto que la sentencia confirma la de instancia que había declarado aplicable la deducción del 10%, por doble imposición, "a unas percepciones de los socios que, aun no calificables estrictamente de dividendos, eran, en definitiva, rendimientos que procedían de su condición de tales, aunque la causa determinante de su aparición fuera la pérdida de dicha cualidad, y que, en la medida en que hubieran tributado previamente por el concepto de sociedades, debían beneficiarse de una deducción precisamente establecida para evitar la dualidad impositiva -Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta- que, en otro caso, se produciría."

Por tanto, la sentencia que se confirmaba partía de un presupuesto de doble tributación que no se da en el caso que resolvemos.

SEXTO.- Por todo lo expuesto, debemos estimar el motivo de casación alegado por el Abogado y con ello el recurso de casación, lo que conduce a la anulación de la sentencia; a su vez, ello obliga a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, tal como previene el artículo 95.2. d)de la Ley Jurisdiccional , lo cual ha de hacerse desestimando el recurso contencioso-administrativo.

SEPTIMO.- No ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

PRIMERO.- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de noviembre de 2001 , por la que se estima el recurso contencioso-administrativo número 1298/1998, Sentencia que se casa y anula.Sin costas.

SEGUNDO.- Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 1298/1998, interpuesto por COMPAÑÍA LEVANTINA DE BEBIDAS GASEOSAS, S.A. (COLEBEGA), contra resolución presunta del Tribunal Económico-Administrativo Central, y posterior resolución expresa, en reclamación económico-administrativa interpuesta contra resolución sobre devolución de ingresos indebidos, por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1995. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.