Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5349/2003 de 05 de Noviembre de 2009

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Noviembre de dos mil nueve

Vistos por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, integrada por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, los recursos de casación interpuestos por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, y por la entidad mercantil AON GIL Y CARVAJAL S.A., representada por Procurador y bajo la dirección técnico-jurídica de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 12 de mayo de 2003, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 865/2000 en materia de Impuesto sobre Sociedades.

Ha comparecido como parte recurrida la Administración General en el recurso interpuesto por AON GIL Y CARVAJAL S.A.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 8 de noviembre de 1995, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad GIL Y CARVAJAL S.A. un Acta modelo A02 (de disconformidad), num. 0130120-4, por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1989. En dicha Acta se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente:

1º) Que la sociedad presenta, con fecha 23 de julio de 1990, declaración-liquidación con una base imponible de 408.180.297 ptas. y una cuota líquida de 99.533.626 ptas.

2º) Que procede incrementar la base imponible en los siguientes importes:

a) 22.688.862 ptas.: La sociedad contabiliza en la cuenta "Provisiones para riesgos y gastos" un fondo para hacer frente a una compensación económica vitalicia para los empleados. Dicho fondo se nutre de las dotaciones anuales a cargo de la empresa y de las plusvalías y ventas de la cartera de valores en que se haya invertido el fondo. Las dotaciones se hacen con cargo a la cuenta el grupo & "Otros gastos sociales" y la rentabilidad de la cartera no se contabiliza como ingreso de la sociedad, y de acuerdo con el art. 5 nums. 1 y 2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , y Disposición Adicional Real Decreto 1307/88, de 30 de septiembre , procede incrementar la base imponible en el incremento neto del Fondo.

b) 7.577.773 ptas.: La sociedad paga con cargo a su cuenta de resultados un seguro de vida colectivo a favor de sus empleados; dichas cantidades no se imputan a los empleados como renta en especie. Aplicación de la Disposición Adicional Primera, num. 1, de la Ley 8/1987, de 8 de junio , y del art. 71 del Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre .

c) 535.614 ptas.: La empresa amortiza los terrenos de sus bienes inmuebles y, como consecuencia de ello, existe un exceso de dotación al Fondo de Amortización por dicho importe (art. 44 num. 2 del Real Decreto 2631/1982 .

d) 28.740.423 ptas.: La sociedad realiza una serie de gastos, con cargo a su cuenta de resultados, en obsequios y cacerías que se califican de liberalidades, 1.916.027 ptas. (obsequios) y 26.824.396 ptas. (cacerías). Aplicación del art. 14, letra f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre .

De todo lo cual resulta una base imponible de 490.222.929 ptas. Procede modificar las deducciones practicadas en los siguientes importes:

f) 445.000 ptas. de exceso en la deducción por creación de empleo: La sociedad ha incluido en el cálculo del incremento del promedio de plantilla los contratos en prácticas (art. 26 de la Ley 61/1978 según redacción art. 90.5 Ley 37/1988 ).

g) 79.140 ptas. de exceso en la deducción por inversiones en activos fijos nuevos: Por falta de acreditación por parte de la entidad de la inversión correspondiente.

Los hechos fueron calificados como constitutivos de infracción tributaria grave, proponiéndose sanciones del 50% más el 20% (art. 82 .c) respecto de los incrementos de los apartados a) y e) y del 50% más el 10% (art. 82 .d) respecto de los incrementos de los apartados b), c), d) y f).

De la propuesta de liquidación contenida en el Acta resultó una deuda tributaria de 73.878.111 ptas., correspondiendo 33.171.460 ptas. a la cuota, 21.581.443 a los intereses de demora y 19.125.208 ptas. a la sanción.

SEGUNDO.- En fecha 26 de marzo de 1996 fue dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección Acuerdo practicando liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, mediante el que se modifica la propuesta contenida en el acta en el sentido de considerar improcedente la aplicación del criterio de graduación a la sanción impuesta, resultando una deuda tributaria de 71.338.633 ptas., correspondiendo 33.171.460 ptas. a la cuota, 21.581.443 ptas. a los intereses de demora y 16.585.730 ptas. a la sanción impuesta.

TERCERO.- Contra el citado Acuerdo notificado en fecha 29 de marzo de 1996, la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, (TEAC), mediante escrito de fecha 16 de abril de 1996. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente la interesada formuló, en fecha 27 de octubre de 1997, escrito de alegaciones.

CUARTO.- En fecha 14 de junio de 2000 se recibió en el Tribunal Central documentación complementaria de la Oficina Nacional de Inspección para completar el expediente administrativo, procediéndose por el TEAC, en fecha 16 de junio de 2000, a una nueva puesta de manifiesto del expediente a la entidad interesada, procediéndose por la misma a evacuar un nuevo escrito de alegaciones en fecha 4 de julio de 2000.

QUINTO.- Mediante providencia, de fecha 27 de octubre de 1996, del Abogado del Estado-Secretario del TEAC se acordó la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado con efectos desde el día 16 de abril de 1996.

SEXTO.- En Resolución de 22 de septiembre de 2000 (R.G. 2853-96; R. S. 23-97 ) el TEAC acordó: 1º. Estimar en parte la reclamación formulada por la interesada; 2º. Ordenar la devolución del expediente a la Oficina Gestora para que practique nueva liquidación de intereses de demora conforme a los pronunciamiento del Fundamento de Derecho Duodécimo de la resolución, confirmando la liquidación en lo concerniente a la cuota y la sanción impuesta.

En cuanto a los intereses de demora, el Fundamento citado concluía que "al haberse dictado el acto de liquidación con fecha 26 de marzo de 1996 y notificado el 29 de marzo de 1996, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio, --el 23 de julio de 1995 --, el cálculo de los intereses de demora, en cumplimiento de las obligaciones tributarias, debe llevarse a cabo aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el periodo de liquidación de los intereses, debiendo anularse por tanto la liquidación de intereses de demora efectuada".

SÉPTIMO.- Contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 2000, AON GIL Y CARVAJAL S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia de su Sección Segunda de 12 de mayo de 2003 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en nombre y representación de AON GIL Y CARVAJAL, S.A., contra la resolución de fecha 22.9.2000, dictada por el Tribunal Económico-Administrativa Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la imposición de la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

OCTAVO.- Contra la anterior sentencia el Abogado del Estado y la representación procesal de AON GIL Y CARVAJAL prepararon sendos recursos de casación que fueron tenidos por preparados en Providencia de 2 de junio de 2003. Emplazadas las partes y remitidos los autos a este Tribunal Supremo, los recurrente formalizaron los escritos de interposición.

AON GIL Y CARVAJAL planteó la inadmisión del recurso de casación del Abogado del Estado por insuficiencia de cuantía litigiosa y la Sección Primera de esta Sala, en Auto de 14 de abril de 2005, declaró su inadmisión por no superar el importe de la sanción liquidada el límite legal de los 25 millones de pesetas pues la sanción ascendía a la cantidad de 16.585.730 ptas. Al propio tiempo el Auto de 14 de abril de 2005 declaraba la admisión del recurso de casación interpuesto por AON GIL Y CARVAJAL S.A. contra la sentencia de 12 de mayo de 2003 de la Audiencia Nacional .

Formulado por el Abogado del Estado escrito de oposición al recurso de AON GIL Y CARVAJAL S.A. cuando fue requerido para ello, se señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de noviembre de 2009 , fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia recurrida analiza los motivos en los que la sociedad recurrente fundamentó su impugnación. Por lo que interesa a los efectos del recurso de casación planteado indicaremos los siguientes.

1. En relación con la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, la sentencia se atiene a la sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2001 (Rec. cas. int. Ley 6789/2000 ): "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 . En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente-- vigente".

En el presente caso, la sociedad actora presentó autoliquidación, en relación con el ejercicio 1989 por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, en 27 de julio de 1990. Computando el plazo de cinco años, el plazo de prescripción finaliza en 27 de julio de 1995. Pues bien, antes de dicho término, existen actuaciones que interrumpieron dicho plazo, como las de 6 y 18 de octubre de 1994, seguidas por las de 16 de enero, 24 de febrero, 26 de mayo y 12 de junio de 1995, culminando con el Acta de fecha 8 de noviembre de 1995. En consecuencia, no había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Sin embargo, en relación con la sanción, aplicando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años.

Aplicando este criterio, y reconocido que la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras se practicó en fecha 25 de marzo de 1994 y que la siguiente diligencia que consta, con notificación del interesado, se produjo en 6 de octubre de 1994, transcurrido el plazo de seis meses desde la anterior actuación, al amparo del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , por lo que la comunicación del inicio de las actuaciones no interrumpiría el plazo, siempre referido a la sanción, se han de entender prescrita la acción para sancionar el ejercicio 1989.

2. El art. 3º.2 de la Ley 61/1978 , del Impuesto sobre Sociedades, incluye en el concepto de "renta", a efectos del hecho imponible: "b) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en las letras anteriores". En el mismo sentido se pronuncia el art. 5.2.b) de su Reglamento de 1982 .

En consonancia con este criterio, el art. 91.1.d) del citado Reglamento , computa como ingresos los procedentes de la "Titularidad de acciones y participaciones en el capital de todo tipo de Sociedades".

Es un hecho inconcuso la existencia de la "cartera de valores" de la sociedad, y que con el resultado de su negociación (venta y plusvalías) se nutría, en parte, el fondo de la cuenta de "provisiones para riegos y gastos".

Por su parte, el art. 71.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , dispone: "A los efectos de este impuesto, recibirán el tratamiento de valores mobiliarios los títulos que concedan a sus tenedores derechos de propiedad o de percepción de dividendos, participaciones de beneficios, intereses, comisiones o primas y que sean susceptibles de cotización en mercado de valores"; dentro del concepto de "valores mobiliarios", el apartado 1. c) y d), recogen: "Las obligaciones, bonos y títulos asimilados" y "las letras de cambio emitidas por Bancos".

En consecuencia, la "cartera de valores" de la sociedad es un "elemento patrimonial", no afecto a la explotación económica, que, conforme a los preceptos citados constituye renta.

3. La entidad recurrente entiende que las "dotaciones" realizadas para constituir una provisión o un Fondo que garantice o complemente el pago de pensiones al personal en activo constituye un "gasto general" y, en consecuencia, se trata de una partida deducible.

Si por "rendimientos de las explotaciones económicas" entendemos las obtenidas por el empresario mediante la ordenación de medios de producción y de los recursos humanos, difícilmente las dotaciones realizadas por la actora pueden encuadrarse en el concepto de "gastos generales" al suponer, como afirma, que tales dotaciones constituyen un "fondo interno" que se refleja en un asiento contable, quedando sometido al control de la entidad. El gasto supone un desembolso, una salida de la esfera patrimonial de dinero o equivalente, cuyo importe pasa a la administración y disposición de un tercero . En este sentido, las dotaciones de la actora no pueden calificarse en el concepto general de "gastos necesarios". (...) En relación con el carácter del Fondo Interno, garantizador del pago de pensiones del personal en activo de la empresa, y su posible conexión con la normativa especial, procede señalar que la Ley 8/1987, de 8 de junio , reguladora de los Planes y Fondo de Pensiones, supuso el primer hito legislativo en nuestro ordenamiento jurídico sobre la regulación de esta modalidad de ahorro. Como se expresa en su Preámbulo, "Los Planes de Pensiones, se configuran como Instituciones de previsión voluntaria y libre, cuyas prestaciones de carácter privado pueden o no ser complemento del preceptivo sistema de la Seguridad Social obligatoria, al que en ningún caso sustituyen. Armoniza esta caracterización con el art. 41 de nuestro texto constitucional , al proclamar que la asistencia y las prestaciones complementarias al régimen público de la Seguridad Social serán libres".

Por otra parte, la "instrumentalización" del Plan de Pensiones se realiza a través del Fondo de Pensiones, Fondo cuya configuración "se sitúa en su modalidad genuina de fondos externos a las Empresas o Entidades que los promuevan, adoptando la naturaleza de patrimonios separados e independientes de éstas, carentes de personalidad jurídica e integrados por los recursos afectos a las finalidades predeterminadas en los Planes de Pensiones adscritos", (Preámbulo de la Ley 8/87 ; en relación con sus arts. 10 y 11 ; y art. 25, de su Reglamento ).

Esta es la principal diferencia entre el "Fondo Interno", dotado por la entidad recurrente, y el "Fondo de Pensiones", propiamente dicho: que los recursos o dotaciones del Fondo de Pensiones constituye un "fondo externo", de naturaleza jurídica de un "patrimonio separado", cuya administración se encarga a una "entidad gestora" (art. 29 de la Ley ). En el presente caso, las dotaciones son realizadas, no por los partícipes del "Fondo Interno", sino por la entidad actora, y es administrado por ella.

Los "fondos" constituidos por las empresas en favor de sus trabajadores son objeto de especial atención por las Disposiciones Transitorias de la Ley 8/87 , que permiten la adaptación de tales instituciones al nuevo sistema.

Y es, precisamente, en el marco legal de este nuevo sistema, en donde juegan las normas sobre el régimen fiscal de los Fondos de Pensiones y de las dotaciones o aportaciones a él realizadas; régimen fiscal recogido en los arts. 56 a 75, de la Ley y referido, tanto a los Planes y Fondos de Pensiones, como a promotores, partícipes y beneficiarios de los mismos.

Es en los arts. 61 y 71 de la Ley donde el legislador fundamenta el tratamiento fiscal especial de los Planes y Fondos de Pensiones sobre la nota característica de la naturaleza de "patrimonio separado" de estas instituciones, así como sobre la "imputación fiscal" de lo contribuido. (...) La Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, tiene presente la naturaleza jurídica de los Fondos de Pensiones y ese tratamiento fiscal; y así, en su art. 13 .d).3 , contempla como "partidas deducibles": "Las asignaciones del sujeto pasivo a instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no correspondan a aquél".

El art. 107.3 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es mucho más explícito al establecer que: "No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como las realizadas mediante autoseguro. Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando ésta no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

En el presente caso, la entidad ... recurrente ha venido realizando dotaciones a los fondos internos de pensiones durante el ejercicio liquidado que se integraron en la base imponible consolidada mediante ajuste extracontable positivo, que fue objeto de autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades.

Esas dotaciones no tienen la consideración de "gastos generales", en su concepción amplía, y tampoco la tienen en su consideración específica, es decir, en la mencionada en el art. 13.d).3, de la Ley del Impuesto , vía "dotaciones a instituciones de previsión del personal". La razón jurídica de su no inclusión como "partida deducible" del impuesto estriba en el hecho de que las dotaciones realizadas por la entidad bancaria no se erigen en un "fondo externo", con las consecuencias jurídicas de ello derivadas, sino en un "fondo interno", cuya administración y disposición no escapa del control de la entidad recurrente, quien ostenta la titularidad de dicho fondo.

Frente a esto, no cabe alegar la obligatoriedad de la constitución del Fondo al amparo de lo establecido en los Convenios de la banca privada y de las normas del Banco de España, mencionadas por la actora, pues las únicas obligaciones que se establecen son las de garantizar el salario real que percibirá el personal activo cuando cause baja como tal y la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las dotaciones que realicen. En definitiva, se trata de normas tendentes a asegurar, no la constitución de un "fondo interno", sino el pago de las futuras prestaciones asumidas por la entidad bancaria en relación con el personal en activo; limitándose las Circulares del Banco de España, invocadas, a regular los mecanismos contables para garantizar la cobertura económica de esas prestaciones.

En consecuencia, se puede concluir que las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, realizadas al amparo de la Disposición Transitoria 4ª, del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en relación con la Disposición Adicional 1ª, de la Ley 8/1987, de 8 de Junio , reguladora de Planes y Fondos de Pensiones, están excluidos de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades, ("En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número" --Disposición Adicional 1ª, tercer párrafo, Ley 8/87 --).

Esta exclusión no supone vulneración de los arts. 31.1. y 41 , de la Constitución, pues, partiendo de la incuestionable finalidad social prioritaria a la que sirven los Fondos de Pensiones, los acogidos al nuevo sistema "armonizan" con lo establecido en el art. 41 de la Constitución, como pone de relieve la Exposición de Motivos de la Ley 8/87. Y es precisamente esa transcendental "función social" de los Fondos de Pensiones y su naturaleza jurídica, lo tenido en cuenta por el legislador al establecer el régimen fiscal de estos "fondos externos", en contraposición de los "fondos internos".

4. La sentencia niega la deducibilidad de los gastos por obsequios y cacerías.

5. Por último, en relación con la deducibilidad prevista en el art. 26 de la Ley 61/1978 , del Impuesto sobre Sociedades,por el concepto de "creación de empleo, el art. 26 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, establece: "Asimismo será de aplicación la deducción de 500.000 ptas. por cada persona/año de incremento durante el primer ejercicio iniciado en 1989, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato. Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla, se computarán, exclusivamente, personas/año con contrato de trabajo indefinido que desarrollen jornada completa en los términos que dispone la legislación laboral".

Por regla general, la normativa fiscal sobre "bonificaciones por creación de empleo" se asienta en el requisito de la "jornada completa" a los efectos del cálculo del promedio de la plantilla.

En consecuencia, en el presente caso, la normativa impone el criterio legal para el cálculo del incremento del promedio de la plantilla, teniendo "exclusivamente" en cuenta los contratos de trabajo que se desarrollen en "jornada completa"; por lo que procede la confirmación de la resolución impugnada en esta cuestión.

SEGUNDO.- 1. Al articular los motivos de casación, la recurrente plantea una cuestión previa.

Dice la recurrente que mantuvo la aplicación de la prescripción en su demanda ante la Audiencia Nacional por la concurrencia de las siguientes circunstancias:

a) El inicio del cómputo de dicho plazo con fecha 23 de julio de 1990.

b) La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, como mínimo, entre el 25 de marzo y el 6 de octubre de 1994.

La sentencia impugnada ha estimado la aplicación de la prescripción (en su cómputo de cuatro años), pero sólo respecto de la sanción impuesta y a tenor del art. 4.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

La parte recurrente mantiene su pretensión de aplicación de la prescripción respecto de la cuota liquidada, incluso bajo su cómputo de cinco años, puesto que se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, que no fue seguida de ninguna comunicación de reinicio o inicio de un nuevo procedimiento de comprobación tributaria (acto que provoca la interrupción del plazo de plazo de prescripción conforme al art. 30.3 .a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos), sino de diligencias que pretendían continuar el procedimiento anterior, ya viciado por su interrupción injustificada.

Tales diligencias carecen de efectos interruptivos de la prescripción si no van precedidas de la comunicación aludida, en la que el contribuyente tiene el derecho de conocer el alcance de las actuaciones inspectoras.

2. La sentencia recurrida reconoce --y la recurrente no lo cuestiona-- la existencia de una cartera de valores de la sociedad recurrente y que con el resultado de la negociación (ventas y plusvalías) se nutría, en parte, el Fondo de la cuenta de "provisiones para riesgos y gastos".

La entidad recurrente solicita que se tome en consideración que la Inspección de los Tributos no realiza ninguna descripción de la imposición de esa cartera de valores, que no todo incremento de valor de un activo financiero supone la existencia de un ingreso que deba tributar, sino hasta el momento de su realización y que la cifra obtenida por la Inspección de los Tributos (18.577.923 ptas.) carece absolutamente de soporte probatorio. Siendo la cuestión debatida un ingreso o rentabilidad de la supuesta cartera, la parte que pretende hacer valer su derecho es la Administración Tributaria; luego a ella le corresponde la carga de la prueba.

3. La entidad recurrente sostiene la deducibilidad de la dotación al Fondo para la cobertura de responsabilidades con los empleados.

La constitución de este Fondo obedece a un compromiso adquirido por la entidad recurrente con sus trabajadores en virtud del Convenio Colectivo y con anterioridad a la vigencia de la normativa relativa a Planes y Fondos de Pensiones.

El citado Convenio Colectivo impedía la existencia de derechos consolidados, por lo que la prestación sólo surgía de forma individualizada cuando ocurría la situación prevista en el Convenio con independencia de la responsabilidad colectiva asumida por la recurrente con respecto a sus trabajadores; todo ello provocaba la ausencia de disposición de dicha entidad sobre el Fondo. Dicho Fondo estaba gestionado y administrado por otra entidad ajena a la recurrente: GESCONSULT S.A.

El criterio seguido por la recurrente en el ejercicio 1989, de conformidad con la Resolución de la Dirección General de Tributos de 17 de enero de 1984, era el de deducir las contribuciones realizadas al Fondo pero no las prestaciones satisfechas por el mismo ni los gastos de gestión y administración del citado Fondo.

La normativa sobre Planes y Fondos de Pensiones regula sólo Planes y Fondos de Pensiones, que se distinguen de las anteriores instituciones de previsión social en la consolidación individual de derechos en lugar de la consolidación colectiva, lo que implica que aunque la finalidad sea similar, no puede considerarse sin más que aquellas instituciones constituyan fórmulas análogas a los Planes y Fondos de Pensiones.

La Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, ordena la externalización de aquellas instituciones de previsión social en las que no se consolidaban derechos de forma individual.

Por lo tanto, y frente a la novedosa remisión al primer párrafo del art. 107.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , la parte recurrente considera que ni la administración ni la disposición sobre los fondos estaban en sus manos sino en las de la Entidad GESCONSULT S.A., como lo prueba su sistema de contabilización. En este sentido, la parte recurrente entiende que las contribuciones realizadas a un Fondo con gestión separada resultaban deducibles.

4. Deducibilidad de la prima del seguro de vida colectivo. Vulneración del art. 124.1.a) de la Ley General Tributaria , de la Disposición Adicional Primera.1 primer párrafo de la Ley 8/1987 y del art. 71 del Real Decreto 1307/1988 , porque ese seguro se encuentra sujeto al Impuesto sobre Sucesiones (art. 3.1 .c) de la Ley 29/1987 ); luego, su imputación anual en la renta personal de los trabajadores provocaría un efecto de doble imposición.

Los Inspectores Actuarios afirman en el Acta que la sociedad paga con cargo a su Cuenta de Resultados un seguro de vida colectivo a favor de sus empleados y que la prima pagada por dicho seguro no se imputa a los trabajadores como renta en especie.

Partiendo de estos datos, la recurrente dice que los seguros de vida colectivos no son sistemas alternativos a los Planes y Fondos de Pensiones, ya que su prestación se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y, en consecuencia, la imputación a la renta personal de los trabajadores de la prima pagada provocaría un efecto de doble imposición.

La Disposiciones Adicional Primera, num. 1, de la Ley 8/1987, de 8 de junio , de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, no deja lugar a la duda en cuanto a que la imputación de la prima pagada a los trabajadores de la recurrente supone su integración "en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimiento de trabajo del ejercicio". Pero dicha tesis conculca el art. 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y el art. 20.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF .

Si la prima pagada por la recurrente por el seguro colectivo de vida a favor de sus trabajadores resultase imputable en el IRPF de los mismos, en el momento de producirse la contingencia asegurada se produciría inevitablemente una incompatibilidad de dos tributos concurrentes: En virtud de la imputación de renta deberían tributar por IRPF, pero ello sería contrario al hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5. Deducibilidad de los gastos de promoción y relaciones públicas (obsequios a clientes e invitaciones a cacerías). Vulneración del art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y del art. 111.g) del Reglamento del Impuesto .

Argumenta la entidad recurrente que la empresa tiene como actividad la de intermediación o "broker" de seguros. Esta actividad es puramente comercial, lo que obliga a una exhaustiva actividad de relaciones públicas, para lo que se ve obligada a recurrir a invitaciones, obsequios y cualesquiera actividades que permitan una mejor relación ("fidelización") y captación de clientes. Estos gastos en obsequios (1.916.027 ptas.) y cacerías (26.824.396 ptas.) con clientes no son liberalidades, sino que tienen una evidente función comercial, por lo que deben ser deducibles a tenor del art. 111.1.g) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , debiendo tenerse en cuenta que la actividad de la recurrente consiste en la prestación de servicios, no en la entrega de bienes, por lo que sólo puede promocionar los mismos mediante gastos en relaciones públicas.

6. Deducibilidad de la factura de ESPAÑOLA DE INVERSIONES S.A., incongruencia omisiva de la sentencia impugnada y vulneración del art. 114 de la Ley General Tributaria por la Inspección de los Tributos.

En el apartado 2º.e) del Acta se justifica el ajuste como sigue:

"22.500.000 ptas.: incluidos en gastos y pagados a ESPAÑOLA DE INVERSIONES S.A. en razón a servicios cuya no efectividad se ha verificado por esta Inspección (Diligencia 18 de octubre de 1995) y sí en razón a operaciones con accionistas de esta Sociedad. Aplicado el art. 14, letra a) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ".

Pues bien, la sentencia impugnada no ha resuelto nada sobre la presente cuestión, incurriendo con ello en incongruencia omisiva que vulnera el art. 24 de la Constitución.

La recurrente dio cumplimiento a sus deberes probatorios, con la aportación de la factura que acreditaba el gasto incurrido, emitida por la entidad ESPAÑOLA DE INVERSIONES S.A. por un servicio consistente en:

"Comisión estudio financiero y diseño de operación de posible salida a Bolsa de GIL Y CARVAJAL S.A., Correduría de Seguros".

El gasto cuestionado se encuentra, pues, plenamente justificado y probado en la forma legalmente establecida.

Es la Administración Tributaria la que imputa a la entidad recurrente que la factura cuestionada no es cierta, sino que obedece a intereses de los accionistas. Corresponde, pues, a la Administración Tributaria probar esa afirmación.

Y, según consta en el Acta de Inspección, tan tajante afirmación se basa en una diligencia de 18 de octubre de 1995. Pero esa diligencia no consta, la última diligencia incoada a la recurrente con anterioridad a la incoación del Acta fue de 12 de junio de 1995, luego no consta el pretendido soporte probatorio de las afirmaciones de la Inspección de los Tributos, por lo que se ha vulnerado el art. 114 de la Ley General Tributaria .

7. Aplicación de la deducción por creación de empleo. Incongruencia de la sentencia impugnada al suscitar una cuestión no planteada por las partes.

En el apartado 2º.f) del Acta se justifica este ajuste por causa de que se dice que se incluyen los contratos en prácticas (según terminología de la normativa laboral) en el cómputo del incremento del promedio de plantilla.

La recurrente seguía la regla habitual de contratar en prácticas, a manera de periodo de prueba, al personal que, sin solución de continuidad, superado ese periodo, pasaba al régimen general de contratación fija.

A estos efectos, dicho personal se consideraba para la deducción por creación de empleo desde el momento en que se contrataba en prácticas.

La normativa laboral equipara a todos los efectos el contrato en prácticas con el periodo de prueba del contrato indefinido, produciéndose la retroacción de todos los efectos que al contrato por tiempo indefinido otorga el Derecho laboral.

En consecuencia, a los efectos de la deducción por creación de empleo debe considerarse la fecha de suscripción de los contratos en prácticas, que sin solución de continuidad pasaron a ser indefinidos, puesto que la legislación laboral considera en tal caso el periodo de prácticas como si se tratase del periodo de prueba de un contrato por tiempo indefinido.

Alega la recurrente que la sentencia recurrida opone a la pretensión de la recurrente un hecho totalmente novedoso (F.D. Octavo de la sentencia impugnada): Que los contratos no eran a jornada completa. De esta forma la sentencia impugnada incurre en incongruencia al traer a colación como causa de su resolución cuestiones no suscitadas por las partes en el proceso.

TERCERO.- Por lo que se refiere a la posible prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, dice la entidad recurrente que cuando se formalizó el Acta, el 8 de noviembre de 1995, había prescrito el derecho de la Administración para liquidar al haber transcurrido el plazo de cinco años previsto en el art. 64.a) de la Ley General Tributaria que se inició conforme a lo dispuesto en el art. 65 del mismo texto legal.

Es de tener en cuenta que la sociedad recurrente presentó autoliquidación en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1989 el 27 de julio de 1990. Las actuaciones inspectoras referentes al citado ejercicio se iniciaron mediante comunicación del Inspector Jefe del Equipo num. 23 de la ONI de fecha 25 de marzo de 1994, entregándose copia duplicada de la misma en igual fecha al Subdirector Financiero de la entidad recurrente; de esta forma la comunicación de inicio de las actuaciones interrumpió el cómputo de la prescripción. Existen igualmente actuaciones como las diligencias de constancia de hechos de 6 y 18 de octubre de 1994, seguidas pro las de 16 de enero, 24 de febrero, 26 de mayo y 12 de junio de 1995 que interrumpieron el plazo de prescripción de cinco años, que finalizaba el 27 de julio de 1995. En consecuencia no pudo prescribir el derecho de la Administración para practicar la liquidación.

CUARTO.- En lo referente a la procedencia o improcedencia de la imputación como ingreso de las rentas y plusvalía de la cartera de valores afecta al Fondo perteneciente a la entidad GIL Y CARVAJAL, es de recordar que la sociedad citada es titular de una cartera de valores constituida con las dotaciones que realiza a un Fondo interno de pensiones. Las plusvalías, minusvalías, ventas y gastos de administración y gestión de dicha cartera, así como los gastos por pensiones causadas, se contabilizan directamente en la cuenta "Provisiones para Riesgos y Gastos" del Balance, sin pasar por la cuenta de Resultados. Sin embargo, sí pasan por dicha cuenta las dotaciones al Fondo, a través de la cuenta del Grupo "Otros gastos sociales". Por lo que la Inspección ya consideró gastos no deducibles el importe neto en que se incrementa dicho Fondo, que asciende a 22.688.862 ptas. Pues bien, resulta pertinente señalar que, a tenor del art. 3.2 de la Ley 61/1978 y art. 5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , se consideran rendimientos del sujeto pasivo los derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a la explotación económica de la sociedad.

Al tratarse de rendimientos de elementos patrimoniales propios, las personas jurídicas que los obtengan los integrarán en sus respectivas bases imponibles (art. 1.3 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, del Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros).

Por su parte, el art. 91.1 del RIS aprobado por Real Decreto 2631/1982 establece que se computarán como ingresos íntegros la totalidad de los derivados de las actividades de todo tipo desarrolladas por el sujeto pasivo, así como los derivados de la cesión a terceros de bienes o derechos. En particular, se comprenderán dentro de los ingresos los procedentes de... d) Titularidad de acciones y participaciones en el capital de todo tipo de sociedades.

En el presente caso, es un hecho inconcuso --como dice la sentencia recurrida-- la existencia de una cartera de valores perteneciente a la sociedad GIL Y CARVAJAL y que con el resultado de su negociación se nutría el Fondo de la cuenta para "provisiones y gastos". Tratándose de un elemento patrimonial que no se encuentra afecto a la explotación económica, los rendimientos de dicha cartera de valores, tanto los rendimientos de capital mobiliario como las plusvalías generadas, deben imputarse y contabilizarse en el ejercicio que se devenguen, en el presente caso en el año 1989, una vez descontados los gastos de gestión de dicha cartera.

QUINTO.- En cuanto a la deducibilidad o no de las dotaciones a Fondos internos, es de señalar que la entidad recurrente entiende que las dotaciones realizadas para constituir una provisión o un fondo que garantice o complemente el pago de pensiones al personal en activo constituye un gasto general y, en consecuencia, se trata de una partida deducible.

Para la sentencia recurrida estas dotaciones no tienen la consideración de partida deducible del impuesto porque no se erigen en un fondo externo, sino en un fondo interno cuya administración y disposición no escapa del control de la entidad recurrente, quien ostenta la titularidad de dicho fondo.

La Disposición Adicional Primera, num. 1, de la Ley 8/1987, de 8 de junio, regula el régimen fiscal de los sistemas alternativos a los Fondos de Pensiones: "Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en esta Ley, incluidas las pensiones causadas, cuando tales prestaciones no se encuentren amparadas en la presente norma, exigirán para su deducción en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de las contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas, quien, a su vez, las integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimiento de trabajo del ejercicio.... En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que alude en el presente número".

En el caso de autos las dotaciones que realizó la empresa recurrente no pueden considerarse como una dotación a un fondo externo, ya que GIL Y CARVAJAL no sólo conservó la gestión y administración de dicho Fondo sino también su titularidad y era un activo más en su Balance.

Como se puede apreciar --y lo recuerda la sentencia recurrida-- el legislador fundamenta el tratamiento fiscal especial de los Planes y Fondos de Pensiones sobre la nota característica de la naturaleza de "patrimonio separado" de estas instituciones, así como sobre la "imputación fiscal" de lo contribuido. La Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , tiene presente la naturaleza jurídica de los Fondos de Pensiones y ese tratamiento fiscal; y así, en su art. 13.d).3 , contempla como "partidas deducibles": "Las asignaciones del sujeto pasivo a instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no correspondan a aquél".

El art. 107.3, del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es mucho más explícito al establecer que: "No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como las realizadas mediante autoseguro. Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando ésta no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

Incidiendo en el mismo aspecto, la Disposición Adicional del Reglamento de Planes y Fondos dePensiones (Real Decreto 1307/88 ) dispone: "A partir del 29 de junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de previsión del personal, a que se refiere el art. 107 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio

En todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de prestaciones a la que se refiere el número 1 de la antes mencionada Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 ".

En el presente caso, las dotaciones que realiza la entidad recurrente no pueden considerarse en ningún caso como una dotación a un fondo externo, ya que GIL Y CARVAJAL S.A. no sólo conservaba la gestión y administración de dichos fondos, sino incluso su titularidad, por lo cual la empresa no cumplía dos de los requisitos legalmente establecidos para la consideración como gasto fiscalmente deducible de sus aportaciones al Fondo de provisión para hacer frente a la compensación económica vitalicia de sus empleados.

Advertíamos en nuestra sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. num. 9644/2004 ) que desde la entrada en vigor de la Ley 8/1987, su art. 27 regulaba precisamente los requisitos para la deducibilidad de las aportaciones a los planes de pensiones y entre ellos, sin ningún género de duda, exigía el de la individualización de las aportaciones, al decir que "es imprescindible que se impute a cada partícipe del plan de pensiones la parte que le corresponda" sobre las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones para que dichas contribuciones sean deducibles en el impuesto personal que grava la renta de dicho promotor.

En definitiva, con carácter general la Ley 8/87 estableció el requisito de la individualización de las aportaciones del empresario para la deducibilidad de dichas aportaciones y ello tanto si lo son a planes de pensiones --art. 27 a)-- como si lo son a Mutualidades de Previsión Social --Disposición Adicional Primera 2 -- como, también, finalmente, si lo son a cualquier sistema para la cobertura de prestaciones análogas a los planes de pensiones --apartado 1 de la misma Disposición Adicional--, siendo este último el precepto aplicable al caso actualmente controvertido.

Esa generalidad de la individualización, que encuentra su fundamento en la coherencia y coordinación del trato fiscal dispensado a la generación de renta (el empresario sólo puede deducir las cantidades aportadas si se imputa a un determinado trabajador, el cual, a su vez, si reúne los requisitos legales, podrá diferir la correspondiente tributación a la aportación al sistema de previsión que perciba hasta el momento en que efectivamente le sea satisfecha aquella en forma de capital o renta) impide, por una parte, que exista discriminación en el trato fiscal de estas aportaciones y, de otra parte, marca un cambio sobre la previa regulación de la materia, esto es, la contenida sobre el particular en la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 .

Siendo, pues, indiscutido que durante el ejercicio 1989 la actora no imputó individualizadamente a sus trabajadores las primas de seguro y tampoco transmitió la titularidad de los recursos en los que consistían las contribuciones efectuadas, siendo, asimismo, indiscutible que dichas exigencias de "imputación fiscal" y de "patrimonio separado" eran requisitos necesarios de acuerdo con la Disposición Adicional Primera 1 de la Ley 8/87 que han resultado incumplidos, habremos de concluir que la recurrente no tenía derecho a la deducibilidad de tales aportaciones.

Resulta claro, pues, que, con arreglo a las disposiciones acabadas de citar, las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal necesitaban, para ser consideradas partida deducible en el I.S. y ejercicio en que se produjeran, del requisito fundamental de que la administración y disposición de las mismas no correspondiera a la propia empresa que las efectuara. Pero es claro, asimismo, que esta exigencia negativa no podía quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente las de disposición, no le estuvierande ningún modo y en ninguna medida atribuidas. Resulta curioso, a este respecto, la mayor precisión con que se manifestó la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.3 , que si bien no puede ser aplicada al supuesto aquí enjuiciado, sí puede revelar cuál ha sido siempre la tendencia del legislador. Esta Ley exigía, claramente, para considerar deducibles las contribuciones a la cobertura decontingencias análogas a la de los planes de pensiones, que cumplan, entre otras condiciones representativas de la transmisión, de forma irrevocable, el derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, lo que es más riguroso, "que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones". Ni más, ni menos, que lo que ya había anticipado la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones , en su Disposición Adicional 1ª.1 ("En todo caso se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similarque suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos") y el Reglamento de ésta, de 30 de Septiembre de 1988, en su art. 71 , ya previó que, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles en la forma y conceptos aquí considerados, era necesario que, entre otros, cumplieran el requisito de que "el pagador [transmitiera] la titularidad de los recursos en que [consistieran] dichas contribuciones".

Refiriéndose el caso de autos al ejercicio 1989, hay que concluir que la deducibilidad fiscal de las aportaciones empresariales a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987 , está condicionada al cumplimiento del requisito, entre otros, de que la Entidad pagadora transmita la titularidad de las mismas, es decir, que se integren en un "fondo externo" a la Empresa. El requisito expuesto se encuentra plenamente ratificado por la Disposición Adicional del Reglamento de 1988 antes transcrito.

Por último, las pensiones causadas sí deben considerarse como gasto deducible, de acuerdo con lo establecido en el art. 106 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades : Se entenderán como cargas sociales, a los efectos de este impuesto, las partidas satisfechas o soportadas por la empresa para fines sociales y asistenciales de su personal asalariado. Entre otras, se consideran incluidas las siguientes partidas: g) Pensiones de jubilación y otras en la parte asumida por la Empresa de modo obligatorio y permanente.

SEXTO.- 1. En cuanto a la deducibilidad de las primas de los seguros de vida colectivos de los empleados, la sentencia recurrida considera que las primas de los seguros de vida concertados por la empresa a favor de sus empleados no pueden considerarse como gasto deducible.

La recurrente, aún reconociendo que la sociedad paga con cargo a su Cuenta de Resultados un seguro de vida a favor de sus empleados y que las cantidades que paga la empresa no se imputan a los empleados como renta en especie, considera el sistema como una "barbaridad jurídica" pues produce un efecto de doble imposición en los trabajadores.

La recurrente considera que los seguros de vida colectivos no son sistemas alternativos a los Planes y Fondos de Pensiones ya que su prestación se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y, en consecuencia, la imputación a la renta personal de los trabajadores de la prima pagada provocaría un efecto de doble imposición.

2. La Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones, reguló en su Disposición Adicional Primera el régimen fiscal de los sistemas alternativos a los fondos de pensiones, exigiéndose para la deducción en el impuesto del pagador de la prima la imputación fiscal de las contribuciones al sujeto al que se vinculan, siendo desarrollada esta disposición por el Reglamento aprobado por el Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, que en su art. 70 señala que: "Cualquier sistema para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones quedará sujeto, en cuanto a su régimen fiscal, a lo dispuesto en este capítulo". Las prestaciones a que se refiere el art. 70 citado son las recogidas en el art. 16.2 del citado Reglamento , entre las que se mencionan las contingencias de muerte e invalidez.

En el caso presente, el seguro concertado por la Entidad en beneficio de sus trabajadores, dadas las contingencias que cubre, debe considerarse incluido en el art. 70 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Una vez configurado el seguro como un sistema alternativo a los Planes de Pensiones, le resulta aplicable el art. 71 del Reglamento que establece:

"Las contribuciones empresariales realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones, serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

1º. Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen estas.

2º. Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

3º. Que sean obligatorias para el pagador.

Pues bien, en el presente caso, faltan el primero y el segundo de los requisitos necesarios para considerar deducible fiscalmente la contribución empresarial, por lo que debe desestimarse asimismo la pretensión de la recurrente en este punto.

La cuestión que inicialmente se plantea es la consideración del pago de las primas de seguro de vida colectivo como gasto en el Impuesto sobre Sociedades. Y esta cuestión es totalmente diferente a la tributación, en su caso, de las prestaciones que se reciban a causa del seguro, sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No puede hablarse, de ningún modo, de doble imposición, dice el Abogado del Estado, cuando el hecho imponible contempla cosas totalmente distintas: en el Impuesto sobre Sociedades la renta de la entidad jurídica, en función de ingresos computables y gastos deducibles; y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el incremento lucrativo obtenido por el pago del seguro.

Y, en cualquier caso, de ningún modo existe la infracción del art. 124.1.a) de la Ley General Tributaria que alega la recurrente, precepto que establece que en las liquidaciones tributarias la notificación debe contener los elementos esenciales del tributo, precepto que nada tiene que ver con la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de las primas del seguro.

SÉPTIMO.- En lo concerniente a la deducibilidad de las cantidades destinadas al pago de obsequios, esta Sala ha reiterado ya en numerosas ocasiones, a propósito del art. 13 de la Ley 61/1978 y 111 de su Reglamento, que sólo son gastos deducibles los necesarios para la obtención de los rendimientos, correspondiendo a quien pretenda la deducción acreditar la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En esa línea, este Tribunal Supremo ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios al personal de la propia empresa. La noción de "promoción de productos" ha sido objeto de interpretación estricta bajo el régimen de la LIS 61/1978, sin que pueda llegar a comprender los gastos efectuados con personal de la empresa o en relaciones públicas con clientes o proveedores, que sí han venido a constituir, en cambio, gasto deducible en la LIS 43/1995, de 27 de diciembre, que incluye en la noción de promoción de productos de la Ley 61/1978 los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios. En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", al tratarse de gastos "convenientes" que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

En el caso de autos, la Inspección y la sentencia han dado por deducibles los gastos en obsequios que por llevar el anagrama de la entidad pudieran servir para promoción de la empresa. Los demás gastos, incluidos los gastos en cacerías (26.824.396 ptas.), aunque tengan por objeto "fidelizar" a los clientes o proveedores, no son, en el régimen de la LIS 61/1978, gastos deducibles en la determinación de la base imponible del sujeto pasivo.

OCTAVO.- En cuanto a la deducibilidad del importe consignado en la factura emitida por la Entidad Española de Inversiones S.A., correspondiente al estudio efectuado para la posible salida a Bolsa de la Sociedad recurrente, es de tener en cuenta que el art. 13, párrafo d), de la LIS 61/1978 enumera, entre las partidas deducibles de los rendimientos íntegros obtenidos, las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente.

En el caso de autos es lo cierto que no han sido aportados los estudios que la factura ampara, por lo que no se ha probado la efectividad del gasto y no puede atenderse la pretensión de la recurrente en este punto que fue objeto de atención concreta en el último párrafo del Fundamente Jurídico Séptimo de la sentencia recurrida por lo que no puede predicarse, con razón, la incongruencia omisiva de la sentencia de instancia en este extremo.

NOVENO.- Finalmente, en cuanto a la procedencia o no de la deducción por creación de empleo, plantea la recurrente una eventual incongruencia de la sentencia impugnada por denegar la deducción por creación de empleo no sólo por incluir la sociedad recurrente los contratos en prácticas para el cálculo del incremento del promedio de plantilla, tal como han venido razonando las resoluciones que confirma, sino por el argumento que añade de que la deducibilidad por creación de empleo requiere una jornada completa a los efectos del cálculo del promedio de la plantilla.

No estamos ante ninguna incongruencia de la sentencia. No hay ninguna sustancial modificación de los términos en que discurrió la controversia procesal en este punto. El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes, siempre que se mantengan dentro del límite de las pretensiones de las partes. No pueden confundirse las pretensiones con las alegaciones o motivos y, menos aún, con los argumentos jurídicos empleados por una resolución judicial para fundamentar su pronunciamiento. El Tribunal puede acudir a argumentaciones propias o a preceptos jurídicos distintos de los invocados por las partes siempre que conduzcan a aceptar o rechazar alegaciones deducidas por éstas y, por tanto, debatidas, para fundamentar sus respectivos pedimentos.

DÉCIMO.- A la vista de las consideraciones que preceden, se está en el caso de desestimar el recurso, con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien en el ejercicio de la facultad que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción fijamos el importe máximo de las costas en 2.500 euros.

En su virtud,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Fallo

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad mercantil AON GIL Y CARVAJAL S.A. contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2003 , recaída en el recurso num. 865/2000, con expresa imposición de costas a la parte recurrente en los términos que se expresan en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.