Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 546/2006 de 24 de Noviembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Noviembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación nº 546/2006, interpuesto por Dª. Teresa López Roses, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de la entidad CHELARA, S.L . contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 13 de octubre de 2005, dictada en el recurso contencioso administrativo 437/2004 , seguido respecto de resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de junio de 2004, en materia de liquidación del Impuesto del Valor Añadido, ejercicio 1999.

Antecedentes

PRIMERO.- La entidad CHELARA, S.L., en los años 1992,1993 y sucesivos realizó las declaraciones de IVA que a continuación se expresan, con mas detalle en el caso de los dos primeros ejercicios, por centrarse en ellos la controversia que ha dado lugar al presente recurso de casación:

Año 1992

TRIMESTRE 1º 2º 3º 4º

Base imponible 0 0 0 0

Cuota devengada 0 0 0 0

IVA deducible 1.873 0 119.163.998 4.266.688

Diferencia -1.873 0 -119.163.998 -4.266.688

Cuota a compensar

años anteriores 5.797 7.670 7.670 110.171.668

A compensar 7.670 7.670 119.171.668 0

A DEVOLVER - - - 123.438.356

Año 1993

TRIMESTRE 1º 2º 3º 4º

Base imponible 0 0 0 4.000.000

Cuota devengada 0 0 0 600.000

IVA deducible 0 0 0 19.928

Diferencia 0 0 0 580.072

Cuota a compensar

años anteriores 0 123.438.356 123.438.356 123.438.356

A compensar 0 123.438.356 123.438.356 122.858.284

Años 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998

Años 1994 1995 1996 1997 1998

Base imponible 95.000.000 0 6.300.000 91.590.000 51.382.575

Cuota devengada 14.250.000 0 1.008.000 14.654.400 8.221.212

Iva deducible 3.188.836 929.183 0 1.235.839 2.860.688

Diferencia 11.061.164 -929.183 1.008.000 13.418.561 5.360.524

Cuota a compensar de

años anteriores 122.858.284 111.797.120 112.726.303 111.718.303 98.299.742

A compensar 111.797.120 112.726.303 111.718.303 98.299.742 92.939.218

Las autoliquidaciones negativas por el ejercicio de 1.992 se debían a haber soportado IVA por adquisición de oficinas y plazas de aparcamiento en Logroño, Vara del Rey nº5., viviendas y plazas de aparcamiento en Ezcaray (La Rioja) y compra de vinos de Rioja.

En la declaración-liquidación correspondiente al 4º trimestre de 1992, Modelo 300, llevada a cabo en 1993, la entidad hoy recurrente solicitó devolución por importe de 123.438.356 ptas, que recibió el informe desfavorable de la Inspección, de fecha 20 de mayo de 1993, con base en que: 1) Respecto de la adquisiciones de plazas de garaje, zonas comerciales y plazas de aparcamiento en Vara del Rey nº 5,de Logroño, en que el precio de venta era de 833.568.272 ptas , fraccionándose el pago hasta el 30 de junio de1993, habiéndose satisfecho durante 1992 la cantidad de 439.666.356, porque el artículo 14 de la Ley del IVA de 1985 señalaba que el devengo se produce cuando tenga lugar la puesta a disposición de los bienes y en el caso de pagos anticipados anteriores, en el acto del cobro total o parcial, siendo así que en el caso planteado, si bien existía escritura pública de venta, no podía existir entrega, al tratarse de "inmuebles en construcción", añadiéndose que las entregas a cuenta realizadas, incluidas el IVA, fueron por el expresado importe de 493.666.356 ptas,, por lo que la cantidad máxima a devolver era la de 56.793.475 ptas ( 493.666.356 X1,13%= 56.793.475 ptas); 2º) que en cuanto a las viviendas y plazas de aparcamiento en Ezcaray, resultaba un IVA soportado en la adquisición por importe de 10.800.000 ptas; 3º) que siempre se consideraba no deducible el importe repercutido por la adquisición de vino de Rioja; y 4º) finalmente, y en cualquier caso, se estimaba improcedente cualquier devolución por no haberse iniciado la realización de la actividad, no haberse presentado declaración censal ni solicitado la aplicación de porcentaje provisional de deducción y falta de certidumbre acerca si los bienes adquiridos eran inmovilizado o circulante.

De acuerdo con el informe emitido, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Rioja, mediante resolución de 31 de mayo de 1993, acordó denegar la solicitud de devolución de ingresos indebidos, adjuntándose liquidación provisional con cuota 0.

Interpuesto recurso de reposición en el que únicamente se admitía la no deducibilidad de las cantidades repercutidas por la adquisición de vino de Rioja, fue desestimado por resolución de 11 de marzo de 1994.

No consta la interposición de posteriores recursos por parte del sujeto pasivo.

SEGUNDO.- El 9 de noviembre de 2.000 la Inspección inició la comprobación de los ejercicios de 1.996 a 1.999, formalizando dos actas modelo A 06; en la primera de ellas, con número 70359706, se afirmaba el comprobado y conforme de las declaraciones por los ejercicios 1.996, 1.997 y 1.998, reconociéndose el derecho a la compensación en ejercicios futuros de la cantidad de 92.939.218 ptas; en la segunda, con número 70359690, también de comprobado y conforme respecto del ejercicio 1999, reconociéndose el derecho a compensar por importe de 47.719.793 ptas.

Sin embargo, en 20 de noviembre de 2000, y con notificación al representante del interesado en la misma fecha, el Inspector Jefe acordó dejar sin efecto la propuesta del actuario y devolver el expediente a la Unidad Provincial de Inspección, al objeto de que en plazo de tres meses llevara a cabo las actuaciones necesarias tendentes a determinar el origen de cuota pendientes de compensar a 1 de enero de 1996, por importe de 112.726.303 ptas, que no quedaba acreditado en el expediente, así como la deducibilidad de las mismas, en aplicación del artículo 99.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , que regula la limitación temporal del derecho a compensar y la posibilidad de pedir la devolución.

Como consecuencia de ello, el 16 de febrero de 2.001 la Inspección formalizó Acta, modelo A 02, de disconformidad, número 70371430, por el ejercicio 1999, en la que se hacía constar que en las declaraciones de 1999 figuraban los siguientes datos:

TRIMESTRES 1 2 3 4

Base imponible 13.510.000 272.354.000 0 2.450.000

Cuotas devengadas 2.161.600 43.576.640 0 392.000

IVA deducible 182.268 316.833 169.708 242.006

Diferencia 1.979.332 43.259.807 -169.708 149.994

Cuotas a compensar en

años anteriores 92.939.218 90.959.886 47.700.079 47.869.787

A compensar 90.959.886 47.700.079 47.869.787 47.719.793

Frente a los datos expresados, se señalaba en el Acta que las cuotas a compensar que figuran en el primer trimestre de 1999, por importe de 92.939.218 ptas, quedaban reducidas a 89.191.618 ptas, como consecuencia de Acta A02 nº 70371421, levantada en la misma fecha, por los ejercicios 1996, 1997 y 1998 y en la que se negaba la deducibilidad de 3.747.600 ptas, con origen en una factura por compra de cajas de vino de Rioja, fechada en 1992 y arrastrada desde entonces en las autoliquidaciones, a través del apartado de "a compensar". A continuación, y con referencia al segundo trimestre del referido ejercicio 1999, se señalaba que "teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 99.5 de la Ley 37/1992 ... el contribuyente no podía compensar cuotas por importe de 86.283.103 ptas (87.212.286-929.183), soportadas en 1991, 1992 y 1993, en la declaración-liquidación presentada por el segundo semestre de 1999, al haberse producido la caducidad del derecho a a la compensación de las citadas cuotas.".

Se proponía liquidación por importe de 42.330.624 pesetas de cuota, y 4.096.952 pesetas de intereses.

En el informe complementario, la actuaria hacía constar lo siguiente:

1º) Que tras la dejación sin efecto del Acta modelo A06, en diligencia de 29 de noviembre de 2000, se solicitó la aportación de documentación para acreditar el importe que figura como compensación de cuotas anteriores en el modelo 300 presentado en el primer trimestre de 1996, sin que se presentara justificación alguna.

2º) Que en 9 de enero de 2001 se puso de manifiesto el expediente, sin que se presentaran alegaciones.

3º) Que "el objeto social de la entidad, que figura en el artículo 2 de los Estatutos, es el de "... compraventa de toda clase de inmuebles, urbanización y parcelación de terrenos y el alquiler de inmuebles", no figurando el de promoción de edificaciones", añadiéndose que "durante el período objeto de inspección la Sociedad ejerció la actividad empresarial de venta de inmuebles". 4º) Que en cuanto al origen de las cuotas, se ponía de manifiesto:

-Que en cuanto a la escritura otorgada en 30 de julio de 1992, de compraventa de un edificio en construcción, situado en la Calle Vara del Rey nº 5 de Logroño por un precio total, incluido IVA, de 941.932.712 ptas, de las que parte se pagaron en 1992 y la diferencia en 1993.

-Que por escritura pública de la misma fecha CHELARA, adquirió 28 apartamentos y 40 plazas de garaje en la localidad de Ezcaray, por precio de 180.000.000 ptas y soportando un IVA de 10.800.000 ptas.

-Que el IVA soportado de las 19 facturas recibidas que existen en el expediente asciende a 4.274.416 ptas. De dichas facturas cuatro corresponden a 1991 con importe de 6.340 ptas, una corresponde a compra de cajas de vino a Bodegas Viñedos Gómez Cruzado, S.A., con cuota soportada de 3.747.600 ptas, añadiendose que "durante los tres primeros trimestres de 1992 soportó cuotas de 144.743 ptas y durante el 4º trimestre del mismo año, excluida la factura anterior, 375.733 ptas.".

5º) De todo los anterior deducía el informe que:

-En 1991, CHELARA soportó una cuota de 6.340 ptas.

-En 1992, soportó cuotas por importe de 71.861.551 ptas, de las cuales hay que excluir 3.747.600 ptas "correspondientes a cuotas soportadas en la compra de vino y sobre las cuales el contribuyente ya admitió su carácter de no deducible.".

Del resto, 32.227.929 ptas corresponden a cuotas soportadas en los tres primeros trimestres de 1992 y 35.886.022 ptas a cuotas soportadas en el último trimestre de dicho año. -En 1993, "soportó en la compraventa de Vara del Rey nº 5, 51.540.465 ptas, como máximo.".

Tras ello, el informe de la referencia entiende "se ha producido la caducidad del derecho a la deducción porque la sociedad no lo ha ejercicio en el plazo de cinco años señalados en el ... artículo 99.5" de la Ley 37/1992 ; en cambio, si considera deducibles las cuotas soportadas en el ejercicio de 1995 (929.183 ptas).

Como consecuencia, se propone en el informe una liquidación con importe total de 46.438.576 ptas, del cual 42.330624 ptas corresponden a cuota y 4.097.952 a intereses.

Y no habiéndose presentado alegaciones al Acta de disconformidad, el Acuerdo del Inspector Jefe de 29 de marzo de 2001, confirmatorio de la propuesta de liquidación, señalaba como fundamentación jurídica de ello lo siguiente:

"2.1.- De la documentación del expediente se deduce que la Sociedad inició sus operaciones mercantiles en el .4° trimestre de 1993, según autoliquidaciones del Impuesto presentadas, habiéndose devengado cuotas deducibles con anterioridad.

Procede analizar el horizonte temporal de la deducibilidad de las cuotas, para lo que se puede seguir el esquema expuesto en el informe complementario del acta.

Respecto al nacimiento del derecho a deducción de las cuotas soportadas hasta el 30-09-92 es relevante el artículo 14 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto (B.O.E. del 9-08 ), que indica que se devenga el impuesto, en las entregas de bienes cuando tiene lugar su puesta a disposición del adquirente, y en los casos de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible (compra inmueble en construcción), cuando se efectúan los pagos. El artículo 35 de la misma Ley dice que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas. El artículo 46 regula las deducciones anteriores al comienzo de las actividades, estableciendo unos requisitos formales.

La disposición transitoria 6. de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (B.O.E. del 29-12 ), indica que:

"El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.

Cuando haya transcurrido el plazo establecido en el artículo 111, apartado uno, párrafo primero , los sujetos pasivos deberán solicitar la prórroga a que se refiere el párrafo segundo del mismo apartado, antes de 31 de marzo de 1993."

El plazo del artículo 111 es que "desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año".

No consta que la mercantil contribuyente haya presentado la solicitud de prórroga del plazo, por lo que al incumplir el requisito temporal se habría perdido el derecho a su deducibilidad. Sin embargo, en base a lo dispuesto en la sentencia de 21-03-2000 del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas, no pierden su carácter de cuotas deducibles y se deben analizar con las cuotas del 4° trimestre de 1992.

2.2.- Para analizar las cuotas devengadas entre el 1 de octubre y 31 de diciembre de 1992 son aplicables los mismos fundamentos de derecho que en el caso anterior, siendo relevante lo señalado en el artículo 36 de la Ley 30/1985 y en el artículo 99 de la Ley 37/1992 .

El artículo 36.5 de la Ley 30/1985 establece lo siguiente:

"Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período, el exceso podrá ser deducido por orden cronológico en las declaraciones- liquidaciones inmediatamente posteriores en la cuantía máxima posible en cada una de ellas y hasta un plazo de cinco años, contados a partir de la fecha de terminación del período en que se originó el derecho a la deducción.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en esta ley."

Esta redacción se mantuvo en la Ley 37/1992 en el artículo 99.5 , el cual estableció lo siguiente:

"Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones- liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva."

De todo ello se deduce, como se indica en el informe, que no son deducibles las cuotas correspondientes a 1991 y los 3 primeros trimestres de 1992, así como las cuotas por compra de vino, regularizadas en Acta A02 n° 70371421.

Las cuotas deducibles del 4° trimestre de 1992 y las del año 1993 generan un saldo a compensar en ejercicios futuros, circunstancia que se mantiene, ya que la Sociedad sujeto pasivo no ha solicitado en ningún momento la devolución del saldo pendiente a su favor. El citado artículo 99.5 de la Ley 37/1992 señala que el saldo a compensar puede irse trasladando a declaraciones futuras hasta un máximo de 5 años, que se cuentan desde la presentación de la autoliquidación en que se origina el exceso a compensar. Como el importe a compensar se refleja en la declaración presentada en enero de 1994, pasados cinco años caduca su derecho, es decir, el saldo se puede compensar como límite máximo hasta el primer trimestre de 1999.

2.3.- En cuanto a las cuotas soportadas y ya declaradas en 1993, sigue siendo aplicable el artículo 99.5. En este año el resultado de las declaraciones trimestrales refleja unas cuotas repercutidas de 600.000 pts. y unas cuotas soportadas. de 19.928 pts. Al arrastrar cuotas de 1992 la declaración del 4° trimestre refleja un saldo a compensar de 122.858.284 pts. (de cuyo importe parte no es deducible, como ya se ha expuesto)

Las cuotas susceptibles de compensar en el 4° trimestre de 1993 pueden continuar arrastrándose hasta un máximo de 5 años, por lo que el límite final del cómputo de la compensación termina con la declaración del primer trimestre de 1999. Por tanto, las únicas cuotas pendientes de compensar a partir del 1 de abril de 1999 son 929.183 pts. provenientes del año 1995.

En conclusión, se ha producido la caducidad del derecho a la deducción porque la Sociedad no lo ha ejercido en el plazo de cinco años señalados en el repetido artículo 99.5 . Conforme señala reiterada jurisprudencia, el plazo no es un mero formalismo, sino un elemento esencial y garantizador de seguridad y del normal desarrollo del procedimiento, por lo que su incumplimiento debe conllevar el decaimiento de la pretensión.".

TERCERO- . La entidad CHELARA, S.L. interpuso reclamación económico administrativa contra los actos antes reseñados ante el Tribunal Regional de La Rioja, y, tras su desestimación por resolución de 20 de septiembre de 2001, recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que también fue desestimado en resolución de 9 de junio de 2004.

CUARTO.- La representación procesal de CHELARA, S.L. interpuso contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 437/2004, dictó sentencia, de fecha 26 de octubre de 2005 , con la siguiente parte dispositiva: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CHELARA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de junio de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. ".

QUINTO.- La representación procesal de CHELARA, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia, y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 28 de febrero de 2006, en el que solicita se dicte sentencia que anule la recurrida, procediendo a estimar el recurso contencioso administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y los actos administrativos de los que trae causa.

SEXTO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 17 de mayo de 2007, en el que solicita la desestimación del recurso e imposición de costas a la entidad recurrente.

SEPTIMO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de noviembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. Teresa López Roses, actuando en nombre y representación de CHELARA, S.L., la sentencia de 13 de octubre de 2005, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 437/04 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de junio de 2004 (R.G. 6874-01; R.S. 435-01 por la que resolviendo el Recurso de Alzada interpuesto por la entidad Chelara, S.L. contra resolución del Tribunal Regional de la Rioja de 20 de septiembre de 2001, recaída en la reclamación nº 357/01 sobre liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, acuerda: "desestimarlo confirmando el fallo impugnado".

SEGUNDO.- La cuestión central que en este recurso se discute es la procedencia de la deducción en concepto de IVA efectuada por la recurrente en el segundo trimestre del ejercicio 1999.

La sentencia de impugnada deniega la deducción por entender que la entrega del inmueble, que generó el IVA cuya deducción ahora se pretende, tuvo lugar en el último trimestre de 1993, y su deducción pudo efectuarse por primera vez en el primer trimestre de 1994, por lo que la posibilidad de la deducción terminó en el primer trimestre de 1999. Como las deducciones practicadas y rechazadas se llevaron a cabo en el segundo trimestre de 1999, no es ajustado a derecho la deducción pretendida y negada por la liquidación recurrida.

TERCERO.- La solución del litigio exige el establecimiento de algunas premisas que han de regir toda la operatividad del IVA y alguna precisión en cuanto a los hechos.

El principio de neutralidad del IVA es inviolable, y toda la regularización del IVA ha de ser interpretada de modo que dicho principio no resulte conculcado, por todas, sentencia del TJUE de 25 de octubre de 2001 , entre otras muchas.

Derivado del principio precedente es que cuando conste de modo indubitado la voluntad del empresario de ejercitar ese derecho a la deducción, tal derecho ha de ser facilitado y no obstaculizado, por todas, nuestra sentencia de 4 de julio de 2007 .

Finalmente, y como cuestión de hecho de indudable trascendencia, en nuestra opinión, en el recurso que decidimos, interesa subrayar que la entidad recurrente formuló reclamación contra la denegación de devolución mediante el pertinente Recurso de Reposición. La resolución de ese Recurso de Reposición (negativa) se produjo el 11 de marzo de 1994. Esta resolución, folio 128 del expediente, se depositó en correos el 21 de marzo de 1994, pero no consta en el expediente su notificación al recurrente. Es patente que la firmeza de ese acto -dado el transcurso del plazo de 15 días para interponer reclamación económico-administrativa- no se produjo, por lo menos hasta el segundo semestre de 1994.

Desde el plano procesal hay que poner de relieve dos circunstancias: 1ª) Que la deducibilidad de diversas cantidades procedentes de adquisiciones de vino, no forma parte del objeto del litigio, y ha sido aceptada por el recurrente. 2ª) La Súplica de la demanda se limita a solicitar la anulación de los actos impugnados.

CUARTO.- Desde los parámetros reseñados, es patente que la entidad recurrente ejercitó en su día el derecho a la devolución, que fue denegada (Parece que indebidamente a la luz de la jurisprudencia del TJUE).

Es verdad que el actor no recurrió esta resolución, pero no es menos verdad que la responsabilidad superior por los efectos que de esa denegación se derivan recae en quien adoptó la resolución denegatoria, luego cuestionada por el TJUE.

Con posterioridad, y a la vista de tal denegación, el actor ejercita en sus declaraciones el derecho a compensación, derecho que no puede hacerse efectivo porque la actividad empresarial no produce bienes en cuantía suficiente para devengar el IVA pendiente de compensación.

QUINTO.- A la vista de los datos expuestos es palmaria, en nuestra opinión, la improcedencia de la liquidación impugnada.

De entrada, porque la reclamación del recurrente contra la denegación de la devolución del IVA hace entrar en juego lo previsto en el apartado segundo del artículo 100 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre que establece: "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley . No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.".

El precepto citado obliga a contar el plazo de 5 años desde que la resolución de la controversia queda firme, y no la fecha de la entrega de los inmuebles, a que se refiere la resolución impugnada. Como en el asunto que decidimos la notificación al interesado de la resolución desestimatoria no consta es evidente que no ha transcurrido el plazo que el texto legal llama de caducidad. En cualquier caso, aunque se considerase la fecha del depósito de correos (lo que sólo se contempla a efectos dialecticos) es evidente que la firmeza de la resolución habría tenido lugar en el segundo trimestre de 1994, razón por la que el derecho podría haberse ejercitado hasta el segundo trimestre de 1999 y no el primero como afirma la resolución impugnada.

Además, es patente que el artículo 99 de la ley no emplea la expresión caducidad, que si recoge el artículo 100 , y que la estructura del derecho a la deducción que se regula más permite hablar de un plazo de prescripción que de caducidad, lo que habilitaría para que se produjeran causas de interrupción de la prescripción cuando se formulase la petición de compensación.

Por último, es evidente que la liquidación impugnada implica un frontal desconocimiento del principio de neutralidad del IVA, en quien ha manifestado de modo permanente una clara voluntad de hacer efectivo su derecho a la deducción, derecho que no se ha podido consumar por, primero, una resolución equivocada de la Administración (denegación de la devolución en su día solicitada), y, en segundo término, por la imposibilidad económica de ejercitar la segunda opción para deducir que la ley reconoce: la compensación.

SEXTO.- Finalmente, la solución que ahora se dicta tiene un claro precedente en la sentencia de 4 de julio de 2007 cuya doctrina se reitera, ratifica y mantiene, ampliándola al supuesto ahora controvertido.

En dicha sentencia y en su fundamento sexto afirmábamos: "A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste-beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.".

SÉPTIMO.- Lo dicho comporta la estimación del Recurso de Casación, y todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

1º.- Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación interpuesto la Procuradora Dª. Teresa López Roses, actuando en nombre y representación de la entidad CHELARA, S.L.

2º.- Anulamos la sentencia impugnada de 13 de octubre de 2005, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

3º.- Que debemos estimar y estimamos el Recurso Contencioso-Administrativo número 437/04.

4º.- Anulamos los actos impugnados.

5º.- No hacemos expresa imposición de las costas ni en la instancia ni en la casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez