Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5481/2003 de 16 de Septiembre de 2009

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Recurso: 5481/2003
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Septiembre de dos mil nueve

En el recurso de casación nº 5481/2003, interpuesto por la Entidad BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., representado por el Procurador Don Alberto Hidalgo Martínez, y asistido de letrado, y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 30 de abril de 2003, recaída en el recurso nº 669/2000, sobre Impuesto sobre Sociedades en régimen de declaración consolidada, ejercicio 1991; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.- La representación procesal de la entidad Banco Santander Central Hispano, S.A., ha interpuesto recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de abril de 2003 , que estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por la citada entidad contra la Resolución del TEAC, de fecha 8 de junio de 2000, relativa a liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1991.

El recurso se articula sobre la base de dos motivos al amparo, en ambos casos, del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable. En el primero de los motivos, se aduce la vulneración de los artículos 77.1 de la LGT y jurisprudencia que lo interpreta (Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de julio de 1995, de 8 de mayo de 1997 y de 14 de octubre de 2000 , entre otras), ya que, señala la entidad recurrente, existe una falta de claridad en la resolución impugnada y en los demás actos administrativos que integran el expediente, de tal forma "que resulta imposible efectuar interpretación alguna de las normas aplicables y, menos aun, aplicar éstas sin que esté perfectamente clara y descrita la realidad sobre lo que deben proyectarse aquéllas" (pág. 12), lo cual sucede cuando, en el supuesto de cuotas de arrendamiento financiero en la parte relativa al terreno, no se conocen "los bienes a que se refieren los arrendamientos financieros cuyas cuotas se han deducido, ni los contratos que las amparan, ni en cada caso el importe de las cuotas (...), y aún más si dicho importe comprende o no el precio de la opción de compra" (pág. 12) o, en el caso de excesos de amortización, cuando no existe "referencia a una especificación de conductas concretas más allá de la genérica referencia a la improcedencia de la amortización en exceso de tablas o de la parte de valor correspondiente al suelo" (pág. 15), de tal forma que "la simple referencia genérica de los excesos de amortización, bien por inclusión del valor del suelo, bien por exceso sobre los coeficientes máximos de tablas, es insuficiente para calificar como infracción una conducta del obligado tributario, sin una concreción de los bienes en relación con los que se aprecian tales excesos que permita conocer que la Inspección está calificando en forma correcta la naturaleza de los elementos del inmovilizado y que, coherentemente, está aplicando en forma correcta, las tablas de amortización" (pág. 15).

Además, por lo que se refiere a las cuotas de arrendamiento financiero, sostiene la entidad recurrente que su conducta se ajustó a "dos consultas efectuadas a la Dirección General de Tributos" (pág. 13) y señala que la misma Sala y sección dictó sentencia de 13 de marzo de 2003 , con relación al mismo sujeto y concepto, pero referida al período 1989, en la que se pronunciaba sobre el problema de la deducción de "cuotas de arrendamiento financiero" y sobre las "deducciones por inversiones en activos fijos nuevos", llegando a la conclusión contraria a la que llega en la sentencia ahora recurrida. En el primero de los supuestos, por considerar que se trata de una cuestión que ha sido objeto de mucha polémica doctrinal y, en el segundo de ellos, por entender que existe una falta de motivación suficiente en la imposición de la sanción. Con ello, entiende la recurrente, se pone de manifiesto que "el mantenimiento de otra interpretación puede ser razonable, según resulta, (...) de la propia Sala y Sección, por ser materias que, en propia expresión de la misma, distan mucho de ser pacíficas lo que justifica una "razonable disparidad de criterios de calificación" (pág. 14).

Por todo ello, concluye que la genérica declaración, que realizala sentencia de instancia, de que las normas fiscales son claras, constituye una declaración "desconectada de la interpretación y aplicación concreta de aquellas normas en relación con la distinta naturaleza de los bienes y elementos para cuya amortización se han hecho las dotaciones y, por lo tanto, insuficiente para poner de relieve que la disparidad de criterios de calificación no es razonable y, por tanto, la culpabilidad" (pág. 16).

En el segundo motivo de casación, por infracción del art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, en relación con los artículos 135, 138.1 y 54.1.a) de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y el art. 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , alega la entidad recurrente "que la sanción impuesta carece de motivación suficiente al no estar identificados con la concreción necesaria los hechos que la motivan generando absoluta indefensión" (pág. 20), de tal forma que la falta de motivación fáctica difícilmente pueda dar cumplimiento a la exigencia de prueba de la culpabilidad del contribuyente en la comisión de infracciones. Esta falta de motivación concurre con especial intensidad en el supuesto relativo a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, con relación a los cuales pone de manifiesto la entidad que así lo entendió "la misma Sala y Sección que la que es objeto de este recurso en relación con la sanción impuesta por razón también de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos correspondiente al ejercicio 1989, consecuencia de las mismas actuaciones inspectoras que (...) fueron comprensivos de los ejercicios 1988 a 1992 por el Impuesto sobre Sociedades" (pág. 19).

SEGUNDO.-En lo atinente a la cuestión de fondo objeto del presente recurso, la Sala de instancia analiza, en el FD Quinto, la procedencia o improcedencia de la sanción impuesta, partiendo de la doctrina del Tribunal Supremo en relación con el principio de culpabilidad (recogida en Sentencias, entre otras, de 6 de julio de 1995 y 28 de febrero de 1996 ).

De acuerdo con ella, "la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio(SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

La actora, en síntesis, mantiene que por su parte no ha habido ningún tipo de ocultación y alega una discrepancia de criterio con la Inspección.

La regularización se efectúo con incremento de la base imponible declarada por los conceptos expresados: En este caso, ha de tenerse en cuenta que la entidad recurrente presentó declaración sin ocultar datos y sin que se aprecie intencionalidad alguna elusiva del pago del tributo como elemento determinante de la infracción, ofreciendo la interpretación que hace la actora una discrepancia razonable de la normativa aplicable en relación con losgastosque consideró deducibles, los cuales fueron declarados y contabilizados como pretendidamente deducibles, razón por la que no se aprecia culpabilidad en la actora, debiendo estimarse el recurso en éste aspecto. En consecuencia, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, debiendo por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.

La Sala entiende, por el contrario que la normativa en cuanto a la no deducibilidad de la parte de lascuotas de arrendamiento financierocorrespondientes a la recuperación del coste del bien cuando el contrato tiene como objeto bienes no amortizables es clara por lo que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido en la norma. Aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido y ante la inexistencia, pues, de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración y, como consecuencia de la anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria, es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación de la omisión y ocultación expresadas, sin que, por otra parte, pueda hablarse de opinión errónea alguna en cuanto a la valoración jurídico fiscal de los elementos de referencia. Todo ello es lo que ha de llevarnos a considerar en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre.

La conducta de la Sociedad en relación con los hechos constatados en las Actas, como la computación deexcesos de amortizaciones, es constitutiva de infracción; infracción de la que es responsable la recurrente, en base al principio de culpabilidad, conforme al criterio sostenido por el Tribunal Constitucional, que, como se ha expresado, ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública(STC 76/1990, de 26 de abril), debiendo, sin embargo, estimarse la concurrencia voluntariedad de la infracción concurre cuando, como acontece con las amortizaciones, el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y su clara limitación objetiva concretada en tablas, sin que existan algunas diferencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada.

Y lo mismo debe decirse en relación con lasdeducciones por inversiones en activos fijos nuevoscuya normativa, y claridad, no es discutida por la recurrente que simplemente alega la falta de motivación, que en modo alguno concurre.

Procede, por tanto, la estimación parcial del recurso en lo que se refiere a la imposición de las sanciones exclusivamente por el concepto de "gastos", ya que la interpretación jurídica sostenida por la recurrente es, cuando menos, razonable y susceptible de debate, máxime cuando los preceptos legales aplicables al caso no definen claramente el concepto de los mismos, siendo preciso acudir a una exégesis que revela las dificultades de sustentar jurídicamente las pretensiones no sólo de la parte recurrente, sino también de la parte demandada".

TERCERO.- Antes de resolver sobre la lesión del ordenamiento denunciada, debemos precisar que, pese a que la sociedad recurrente imputa a la Sentencia impugnada dos infracciones diferentes -la ausencia de motivación de la resolución sancionadora y la falta de prueba de la culpabilidad-, en realidad, tal y como están planteados, ambos motivos de impugnación pueden y deben reconducirse a uno sólo: la falta de motivación de la resolución sancionadora, y como consecuencia de ello, la imposibilidad de determinar los elementos dehechos que son precisos para discernir sobre la culpabilidad.

Como se señaló en la Sentencia de 6 de junio de 2008 , "debemos recordar que el principio de culpabilidad, derivado delart. 25 CE, rige también en materia de infracciones administrativas(SSTC 246/1991, de 19 de diciembre; y 291/2000, de 30 de noviembre), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[STC 76/1990, de 26 de abril); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en elart. 77.1 LGT-aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual «[las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia»[SSTC 76/1990); y 164/2005], de manera que más allá de la "simple negligencia", de la "culpa leve", los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido,Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2008]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en elart. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al establecer, que «[son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas,SSTC 120/1994, de 25 de abril; y 45/1997, de 11 de marzo), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»(STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras,SSTC 76/1990, de 26 de abril); 14/1997, de 28 de enero; 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en laSTC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucionalllegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en elart. 79 a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia".

Sentado lo anterior, es evidente que, como se ha señalado, en el caso que se examina, pese a que la entidad recurrente otorga un tratamiento autónomo a la alegada ausencia depruebade la culpabilidad, esta última cuestión debe reconducirse a la también invocada falta de motivación de la resolución sancionadora.

CUARTO.- Debe analizarse, por lo tanto, si en el supuesto enjuiciado se consideran plenamente motivados todos y cada uno de los elementos que permiten imponer la sanción por la infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , incluida la culpabilidad en la actuación de la sociedad recurrente.

A este respecto, es preciso recordar, antes que nada, los términos en los que se expresaba el acta firmada en conformidad por Banco Santander Central Hispano, S.A. y la motivación de la sanción que se contenía en la resolución sancionadora. El acta de 12 de julio de 1995 que la O.N.I. incoó a la actora se limitaba a señalar que procedía modificar la base imponible declarada por la entidad, incrementándola por los conceptos e importes que se detallan a continuación: 1. Gastos que fiscalmente no tienen la consideración de deducibles, al amparo de lo establecido en los artículos 108, 111 y 112 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades : (a) Gastos de invitaciones con clientes y gastos diversos de dirección; b) Cantidades satisfechas en Obsequios de Navidad para clientes y otros gastos diversos; c) Pagos realizados por la entidad sin exigencia contractual a favor de sus empleados). 2) Dotaciones contables a la amortización del inmovilizado material que no cumplen, los requisitos exigidos en los artículos 43 y siguientes del Reglamento del impuesto sobre Sociedades para tener la consideración de fiscalmente deducibles: (a) Por dotaciones a la amortización de edificios sin excluir el valor del suelo, en contra de lo señalado en el artículo 44.2 del texto reglamentario; b) Por dotaciones a elementos del inmovilizado material, excediendo los coeficientes máximos según tablas oficialmente aprobadas, artículo 58 del R.l.S. 3 ) Pagos incluidos en las cuota de arrendamientos financieros relativos a bienes inmuebles y que por corresponder al terreno no tenían la consideración de fiscalmente deducibles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44 del propio Reglamento y la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988. 4) Deducción por inversión en Activos Fijos Nuevos que, a juicio de la Inspección, no cumplen los requisitos exigidos en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Y el acuerdo de 28 de febrero de 1996, por el que el Inspector Jefe de la oficina Técnica de la O.N.I. acordó la imposición a Banco Santander Central Hispano, S.A. de una sanción por infracción grave consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, contenía la siguiente fundamentación: en el CONSIDERANDO TERCERO reproduce los preceptos que considera aplicables a los distintos hechos constitutivos de infracción, limitándose a añadir expresiones como "no ha ocurrido así en los casos contemplados", "lo que aquí ocurre" o "la redacción del artículo 214 y ss. del Reglamento y su aceptación por parte de la sociedad, releva de mayores comentarios" y en el CONSIDERANDO CUARTO establece expresamente: "La sociedad en su conducta, ha incidido en las notas de antijuridicidad, tipicidad, imputabilidad y punibilidad.

* Antijuridicidad Ha violado el ordenamiento jurídico tributario al no haber aplicado correctamente lo dispuesto en los artículos citados en el CONSIDERANDO TERCERO , perteneciente a diversas Leyes y Reglamentos.

* Tipicidad: Su conducta está tipificada en el ordenamiento tributario, se encuentra contenida en una norma en la que es definida como infracción de aquel tipo (art. 79 .a) de la Ley General Tributaria "dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria.

* Imputabilidad: La apreciación de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor (...) ha de juzgarse de acuerdo con la situación y condiciones personales del sujeto que la comete. En el caso del obligado tributario, no se trata de un simple ciudadano con escasos o nulos conocimientos en materia fiscal, se trata de una importante empresa con un equipo de expertos jurídicos y fiscales que debían conocer la recta aplicación de las normas al caso controvertido, siendo los artículos aplicables ya mencionados, claros y sencillos y dicha aplicación directa y sin problemas sin que pueda argumentar laguna, oscuridad o distintos criterios interpretativos(...).

* Punibilidad: La conducta de la sociedad merece ser sancionada. La exposición realizada en los apartados anteriores lleva a la ratificación de que tal conducta ha sido, cuando menos negligente, y por tanto punible, siéndole de aplicación el régimen sancionador establecido en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria ".

Como es fácilmente apreciable, la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, haciendo referencia a los artículos en virtud de los cuáles se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a ) LGT , pero sin especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la «simple negligencia» o negligencia leve a la que aludía el art. 77.1 LGT .

A este respecto, conviene subrayar que, como se viene señalando (por todas, Sentencia de 6 de junio de 2008 ), "en el ámbito administrativo sancionador, «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencia de 16 de marzo de 2002 ]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que "aparecen deducciones por inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de 134.559.385 (en cuota)" para pasar, sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción», sino que es preciso especificar «la causa de esa calificación de indebida acreditación de tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos -(...)- en virtud de los cuales se ha llegado a la conclusión de conceptuarlas como "indebidas" y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción»[Sentencia de 16 de julio de 2002], en el mismo sentido,Sentencia de 23 de septiembre de 2002]".

De acuerdo con esta doctrina, tanto el Acta como el Acto de liquidación adolecen de falta de motivación por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se realizan por parte de la Inspección en cuanto a las conductas infractoras, de tal forma que "la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso" [Sentencia de 18 de marzo de 2009 ], como tampoco lo es el basar la apreciación de culpabilidad en el hecho de que "no se trata de un simple ciudadano con escasos o nulos conocimientos en materia fiscal, se trata de una importante empresa con un equipo de expertos jurídicos y fiscales", pues es doctrina reiterada de la Sala que lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendoexclusivamentea sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 ], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse comorazonable» [Sentencias de 26 de septiembre de 2008, de 27 de noviembre de 2008 y 29 de octubre de 1999 ]. Por lo tanto, estas circunstancias pueden tenerse en cuenta, peroen conjuncióncon otros elementos como las características de la disposición controvertida [en particular, si es clara o, por el contrario, compleja o susceptible de diversa interpretación: entre muchas otras, Sentencias de esta Sección de 16 de julio de 2002; 14 de febrero de 2003 y de 21 de julio de 2004 , y la índole de la interpretación mantenida [señaladamente, si es o no razonable: por ejemplo, Sentencias de esta Sección de 19 de julio de 1997, 25 de enero de 2002 y de 29 de junio de 2002 .

QUINTO.-Pues bien, como se ha señalado en el FJ Segundo, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 30 de abril de 2003 , parece haber tenido en cuenta alguna de estas consideraciones cuando estima parcialmente el recurso interpuesto por la entidad Banco Santander Central Hispano, S.A. y anula la sanción por el concepto de gastos.

En este sentido, la sentencia de instancia señala que "en este caso, ha de tenerse en cuenta que la entidad recurrente presentó declaración sin ocultar datos y sin que se aprecie intencionalidad alguna elusiva del pago del tributo como elemento determinante de la infracción, ofreciendo la interpretación que hace la actora una discrepancia razonable de la normativa aplicable en relación con losgastosque consideró deducibles, los cuales fueron declarados y contabilizados como pretendidamente deducibles, razón por la que no se aprecia culpabilidad en la actora, debiendo estimarse el recurso en éste aspecto".

Sin embargo, los argumentos que sirven de fundamento al Tribunal de instancia para considerar correctas las sanciones impuestas sobre "cuotas de arrendamiento financiero" y "excesos de amortizaciones" se ciñen a la consideración de que la norma es clara y no admite dudas interpretativas.

Si bien es cierto que, como se ha señalado, un elemento a tener en cuenta a la hora de imputar una conducta culpable es la claridad de la norma y la ausencia dudas interpretativas, también lo es el hecho de que, en este caso, y como pone de manifiesto la propia entidad recurrente, la misma Sala y sección de instancia dictó sentencia de 13 de marzo de 2003 , con relación al mismo sujeto y concepto, pero referida al período 1989, en la que se pronunciaba sobre el problema de la deducción de "cuotas de arrendamiento financiero" y sobre las "deducciones por inversiones en activos fijos nuevos", llegando a la conclusión contraria a la que llega en la sentencia ahora recurrida. En el primero de los supuestos, por considerar que se trata de una cuestión que ha sido objeto de mucha polémica doctrinal y, en el segundo de ellos, por entender que existe una falta de motivación suficiente en la imposición de la sanción.

Por lo tanto, con relación a la "cuotas de arrendamiento financiero" adolece la sentencia de instancia de motivación suficiente, tanto por el hecho de que la claridad de la norma pueda quedar en entredicho por la existencia de dudas interpretativas, como se derivaría de otros pronunciamientos del propio tribunal de instancia, como por no existir una justificación de las circunstancias concretas que refrendarían la concurrencia del elemento de culpabilidad en ese supuesto, sino una mera referencia genérica, que no resulta suficiente, como se deriva de nuestra doctrina sobre las exigencias de motivación que derivan de la Ley y, en esencia, de los derechos fundamentales a la defensa y ala presunción de inocencia, así como del principio de culpabilidad, en materia sancionadora. En este sentido, se ha señalado expresamente, en la Sentencia de 6 de junio de 2008 , que "el derecho fundamental a la legalidad sancionadora(art. 25.1 CE), en relación con el principio de seguridad jurídica(art. 9.3 CE), «exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su fundamentación [la impuesta por losarts. 54.1. a) y 138.1 de la Leyde régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común], identifique expresamente o, al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción»(SSTC 161/2003, de 25 de septiembre y 193/2003, de 27 de octubre), es evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado"

En segundo lugar, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citadaSTC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere». Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en laSentencia de 10 de julio de 2007señaló: «Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» .

La misma doctrina resulta aplicable a los otros dos supuestos objeto del litigio. Por lo que se refiere a los excesos de amortización, la sentencia de instancia concluye que la "voluntariedad de la infracción concurre cuando, como acontece con las amortizaciones, el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y su clara limitación objetiva concretada en tablas, sin que existan algunas diferencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada".La sanción, en este punto, al igual que ha puesto de manifiesto con relación al Acta de Inspección y al Acto de liquidación, debe ser anulada por el hecho de no estar suficientemente motivada, porque "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"[Sentencia de 16 de julio de 2002 , en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 ].

Finalmente, más clara resulta la aplicación de esta doctrina en el supuesto de "deducciones por inversiones en activos fijos nuevos", con relación al cual la sentencia de instancia se limita a constatar que no concurre la falta de motivación que alega la recurrente. Por lo tanto, en aplicación de la citada doctrina no puede, en modo alguno, considerarse motivada la sentencia en este punto por cuanto se limita a establecer que la "normativa, y claridad, no es discutida por la recurrente que simplemente alega la falta de motivación, que en modo alguno concurre".

SÉPTIMO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Banco Santander Central Hispano, S.A., y, por lo tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haberse impuesto a Banco Santander Central Hispano, S.A. una sanción sin motivación suficiente, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando parcialmente el recurso promovido por el BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la Resolución del TEAC de fecha 8 de junio de 2000, por la que resolviendo la reclamación económico-administrativo formulada por la recurrente desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, de 29 de abril de 1996, relativa al Impuesto sobre Sociedades en Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1991 e importe de 104.936.587 pesetas y sin efectos recaudatorios.

SEGUNDO.-Notificada esta sentencia a las partes, tanto por la Entidad como por la Administración, se presentaron escritos preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 12 de junio de 2003 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.-Emplazadas las partes, la recurrente (BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 1 de julio de 2003 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 77.1 de la Ley General Tributaria y Jurisprudencia que lo interpreta, representada por las sentencias que cita.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con los arts. 135, 138.1 y 54.1 .a) de la LRJAPyPAC, y el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección de Tributos .

Terminando por suplicar dicte sentencia en la que en virtud de los méritos invocados se case y anule la sentencia recurrida.

CUARTO.-El Abogado del Estado mediante escrito de fecha 31 de octubre de 2003 manifiesta que no sostiene el recurso de casación interpuesto. Por Auto de la Sala, de fecha 4 de noviembre de 2003 , acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

QUINTO.-Por providencia de la Sala, de fecha 1 de febrero de 2005 , se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 23 de febrero de 2005 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 8 de abril de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

SEXTO.-Por providencia de fecha 12 de junio de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 9 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FALLO

Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 5481/2003, interpuesto por la Entidad BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 30 de abril de 2003 , y debemos ESTIMAR el recurso contencioso administrativo nº 669/2000, declarando la nulidad por su disconformidad a Derecho del acto impugnado; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Manuel Martin Timon Oscar Gonzalez GonzalezPUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.