Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 559/2010 de 19 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Diciembre de dos mil doce.

VISTOpor la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la Administración General del Estado,representada y dirigida por el Abogado del Estado, y, estando promovido contra la sentencia de 22 de diciembre de 2009, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso Administrativo número 360/2006 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la entidad Formol y Derivados, S.A. (FYDSA),representada por la Procuradora Dª. Paz Santamaría Zapata, bajo la dirección de Letrado.

Antecedentes

PRIMERO.-La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de diciembre de 2009, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: 'FALLAMOS:Estimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FORMOL Y DERIVADOS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de junio de 2.006, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada y la liquidación de la que trae causa por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y a sancionar a la entidad recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin imposición de costas. '.

SEGUNDO.-Contra la anterior sentencia, por el Abogado del Estado se interpuso Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: 'Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Invocamos como preceptos infringidos los artículos 66.1 a) de la Ley General Tributaria de 1963 , sobre interrupción de la prescripción en el ámbito tributario, 29 de la Ley 1/1998, sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes, sobre plazo y duración de las actuaciones inspectoras, así como el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000, aplicable al procedimiento de autos, de acuerdo con su Disposición Transitoria Única. Invocamos asimismo como infringidos los artículos 101.4º del Real Decreto 391/1996 , regulador del Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, en relación con los artículos 89.2 y 113.3 de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y Jurisprudencia aplicativa sobre el principio de congruencia y la interdicción de la "reformatio in peius".'. Termina suplicando de la Sala se dicte sentencia por la que se anule la resolución impugnada, confirmándose el acto administrativo.

TERCERO.-Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 12 de diciembre de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 22 de diciembre de 2009, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 360/2006 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por Formol y Derivados, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 15 de junio de 2.006, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto por la entidad hoy recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 7 de octubre de 2004, recaída en las reclamaciones económico administrativas acumuladas núms. 8/15658/2000 y 8/162/2001, referente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 y 1997, y cuantía de 460.498,33 euros (76.620.475 ptas), acuerda: '1º. Desestimar el Recurso de Alzada interpuesto, confirmando el acto de liquidación impugnado en lo que se refiere a la liquidación derivada del acta de disconformidad, número A02-70303670, correspondiente a cuota e intereses, por importe de 460.498,33 euros (76.620.475 ptas), y confirmando el acto de liquidación impugnado, en lo que se refiere al expediente sancionador derivado del acta de disconformidad citada, referencia A5171131262, correspondiente a la sanción de 27.012.673 ptas (162.349,43 euros); 2º) Aceptar el desistimiento formulado, y declarar concluso el procedimiento y el archivo de actuaciones, en relación al expediente sancionador derivado del acta de conformidad, referencia A5171131253, correspondiente a la sanción de 25.686.504 ptas (154.379,00 euros)'.

No conforme con dicha sentencia el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO.-El contenido de la sentencia impugnada es del siguiente tenor: 'F. J. Segundo.- Aduce la recurrente los siguientes motivos de impugnación. En primer término, el incumplimiento del plazo de doce meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , lo que determina la prescripción del derecho de la Administración para comprobar y practicar liquidación por el Impuesto sobre Sociedades en relación con el ejercicio 1994.

En segundo término, la disconformidad a Derecho del incremento de patrimonio regularizado por la Inspección.

En tercer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a sancionar el ejercicio 1994.

F. J. Tercero.- Esgrime, pues, la recurrente, en primer término, el incumplimiento del plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 , lo que, a su juicio, determina la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1994.

Sostiene la parte que las actuaciones inspectoras se desarrollaron desde el día 19 de mayo de 1999 hasta el día 23 de octubre de 2000 (fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación), teniendo una duración de 12 meses más 157 días, dejando constancia la Inspección en el acta de disconformidad que deben imputarse al contribuyente 163 días de dilaciones, siendo así que los días de dilación imputables al contribuyentes que ya fueron admitidos por el TEAR en su resolución fueron 151 días, cómputo de dilaciones que incomprensiblemente el TEAC no entró a comprobar manteniendo los 163 días fijados por la Inspección, alegando el recurrente que 'es incomprensible que en la resolución de un recurso de alzada contra otra resolución del TEARC que había determinado los días de dilación imputables al contribuyente, el Tribunal Central no entre a comprobar o verificar esos días y mantenga los del inspector que habían sido rechazados por la resolución del TEARC', alegando que como máximo deben considerarse días de dilación imputables al mismo los establecidos por la resolución del TEARC, o sea 151 días, lo que comporta que se ha excedido el plazo de duración legalmente previsto, sosteniendo igualmente que las dilaciones imputadas al contribuyente son incluso inferiores a las que admitió el TEARC.

A lo expuesto añade la parte que 'sorpresivamente y sin que la Inspección lo solicitara ni lo planteara, por propia iniciativa el Tribunal Regional manifestó en su resolución que no sería necesario entrar en el análisis de si hubo o no dilaciones imputables al sujeto pasivo y/o interrupciones justificadas de la Inspección porque, por encima de todo, ni la Inspección ni el obligado tributario había tenido en cuenta... que debe computarse como interrupción justificada de la Inspección el periodo de tiempo transcurrido entre el 15 de mayo de 1999 y el 7 de abril de 2000, que es el periodo de tiempo más extenso y corresponde al requerimiento de información a las autoridades fiscales del Estado de Méjico', alegando la parte que 'este periodo interruptivo no lo tuvo en cuenta la Inspección y nada dijo, sobre él, el obligado tributario' aduciendo ante el TEAC los motivos por los que a su juicio no debía computarse dicho periodo como interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, si bien 'el Tribunal Central no entra en este asunto, no sabiendo el contribuyente si lo rechaza o lo tiene en cuenta'.

La parte actora insiste, pues, en el defecto ya alegado en la vía administrativa previa, a saber, el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , deduciendo del mismo la prescripción de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1994.

El artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , tras señalar que las actuaciones deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones inspectoras, establece que 'no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional...'.

Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala fue en dicho precepto cuando, por primera vez, se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un plazo de duración limitada de las denominadas ' actuaciones inspectoras' que, como es sabido, en la normativa anterior (Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, Anexo 3) no tenían plazo prefijado para su terminación y ello con el manifiesto propósito, según la propia Exposición de Motivos de la Ley, de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

Dichas circunstancias fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31. ter, que estableció en su apartado 1 º que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

' a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice'.

El propio precepto -apartado 2- prevé que ' la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo'.

Añade que 'el acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte'.

Del aludido régimen legal se deduce que no hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el establecimiento del plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.

De la fórmula legal se deduce con claridad que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. Es decir, la especial complejidad de las actuaciones, que es el concepto jurídico indeterminado sobre el que se abre, en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 , la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, puede ponerse de manifiesto ante la concurrencia de alguno de los datos reveladores de esa complejidad que, a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias determine, por sí misma, la complejidad del procedimiento. No en vano el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señala que 'a estos efectos (esto es, a los de determinar la "especial complejidad"), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos...', que seguidamente se enumeran.

Consecuencia lógica de la naturaleza de la prórroga del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que, como se ha expuesto, constituye la excepción a la regla general, es que para su válida adopción se exige que se adopte un acuerdo de ampliación del plazo, que dicho acuerdo se encuentre debidamente motivado y que el mismo se notifique al sujeto pasivo. En efecto, la motivación específica que prevé la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, en su artículo 29.3 , en el acuerdo que autorice con carácter excepcional la ampliación del plazo de las actuaciones, no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que la norma requiere, además, que esté materialmente amparada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun cuando lo fuera de forma sucinta, los motivos en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

F. J. Cuarto.- En el supuesto que se enjuicia hay que partir de que no existe acuerdo alguno de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Dispone el artículo 29 de la Ley 1/1998 que:

'1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones'.

Resulta necesario recordar que es doctrina jurisprudencial consolidada - Sentencias de 26 de febrero (RJ 19961764 ) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 19969309 ), 28 de octubre de 1997 (RJ 19977146, RJ 19977147, RJ 19977148, RJ 19977149, RJ 1997 7150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 20009493), 4 de julio (RJ 20017090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 20021002) y 25 de mayo (RJ 20024621), 22 de junio (RJ 20026120) y 6 de julio de 2002- la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998545), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos»' ( TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002 )»'.

En similares términos se ha pronunciado el Alto Tribunal en la Sentencia de fecha 15 de abril de 2.004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999 , en la que señala:

«Sobre esta materia, la Sala se ha pronunciado en diferentes sentencias entre las últimas las de 18 de noviembre y 18 de diciembre de 2002 , de las que puede extraerse, resumidamente, la siguiente doctrina:

1º.- Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante ( Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996 , 28 de Octubre de 1997 ( 3), 16 de Diciembre de 2000 , 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo , 22 de Junio , 6 y 23 de Julio de 2002 )...»'.

En el presente supuesto se comprueba que el procedimiento inspector se inició el 19 de mayo de 1.999, por tanto, bajo la vigencia de la Ley 1/1998, y concluyó el 26 de octubre de 2000, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación adoptado el anterior día 23 de octubre de 2000, correspondiente al concepto impositivo y ejercicios referidos. La fecha en que se produjo tanto el inicio como la efectiva notificación del acuerdo de liquidación tributaria no resulta cuestionada ni por la Administración, ni por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda.

Con carácter previo a cualquier otra consideración resulta necesario declarar que no puede acogerse la posición de la Administración, asumida por la parte recurrente en este punto, consistente en que el 'dies ad quem' de las actuaciones inspectoras viene determinado por la fecha en que se dicta el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, en el supuesto que nos ocupa el 23 de octubre de 2.000, pues como se desprende de la doctrina anteriormente transcrita y como reiteradamente tiene declarado esta Sala desde la SAN de 24 de noviembre de 1994 y así lo ha corroborado el Tribunal Supremo llegando a constituir doctrina legal a raíz de las SSTS de 28 de febrero de 1996 y de 28 de octubre de 1997 , seguidas de otras innumerables sentencias, incluso determinando la oportuna reforma legislativa, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras -que es de lo que aquí se trata- hay que entender las que van desde el inicio de las mismas hasta que se notifica el acuerdo de liquidación resultante, lo que en el supuesto que se enjuicia comporta que haya de estarse al 26 de octubre de 2000.

Del periodo de duración de las actuaciones inspectoras la Inspección descontó un total de 163 días, correspondientes a dilaciones imputables al sujeto pasivo que fueron recogidas en el acta de disconformidad, núm. 70303670, incoada en fecha 5 de julio de 2.000, en la que expresamente se recoge: 'Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 163 días'.

Frente a ello, el TEAR de Cataluña en su resolución de fecha 7 de octubre de 2004, recaída en las reclamaciones acumuladas núms. 08/15658/2000 y 08/00162/01, pese a declarar inicialmente que 'resultan irrelevantes las alegaciones vertidas' por la entidad reclamante en orden al cómputo de las dilaciones imputadas al sujeto pasivo, pues 'aun cuando la Inspección alude a un período de dilación/interrupción de 163 días, de la mera observación del acta se deduce que se ha producido un error material en cuanto al cómputo total de días, por causa de las dilaciones e interrupciones justificadas, al no tenerse en cuenta, a pesar de señalarse expresamente, el período correspondiente al requerimiento de información a las Autoridades Fiscales del Estado de México y que, precisamente es el periodo más extenso (desde 15 de mayo de 1999 a 7 de abril de 2000)', sin embargo y 'en aras a responder a la totalidad de las cuestiones planteadas' entra a examinar las dilaciones imputadas por la Inspección al sujeto pasivo y considera:

-respecto de la dilación comprendida entre el 23 de junio de 1999 y el 26 de julio de 1999 que 'tal como aduce el reclamante la aportación completa de la documentación se realizó el 21 de julio de 1999 y no el 26 de julio como se ha imputado por lo que el periodo de dilación por esta causa sería de 28 días en lugar de un mes y tres días'; - en cuanto a la segunda dilación imputada que se extiende desde el 26 de julio a 1 de septiembre de 1999, considera que 'es de ver que la Inspección toma como inicio de cómputo el 26 de julio cuando la aportación de documentación se fija para el 3 de agosto. En consecuencia, el inicio de cómputo debió de ser el 3 de agosto, y el periodo de dilación de otros 28 días en lugar de un mes y cinco días'; - confirma el tercer periodo de dilación que se extiende desde el 5 de octubre al 26 de noviembre de 1999, lo que comporta 1 mes y 21 días; - confirma igualmente el cuarto periodo de dilación, que se extiende desde el 5 de mayo de 2000 al 11 de mayo del mismo año, ascendente a 6 días y, en último término, rechaza la alegación de la reclamante respecto a la documentación solicitada a la Dirección General de la Generalitat Valenciana.

Lo hasta ahora expuesto comporta que el Tribunal Regional de Cataluña en su resolución reconoció que las dilaciones imputables al sujeto pasivo no eran los 163 días recogidos en el acta suscrita en disconformidad, sino 151 días.

Nuevamente la entidad hoy recurrente insistió sobre el exceso en el plazo de duración de las actuaciones en su escrito interponiendo el recurso de alzada ante el TEAC combatiendo los periodos de dilación imputados por la Inspección en el acta y afirmado que en cualquier caso el TEARC admitió 151 días de dilaciones.

Pese a la amplitud de los argumentos de la parte recurrente, en los que el TEAC debió entrar para dilucidar si eran o no correctos los periodos de dilación imputados por la Inspección, la resolución que aquí se impugna se despacha la cuestión, tras la cita de los preceptos legales aplicables, de la siguiente manera literalmente expresada: 'Que en el presente caso la actuación inspectora se inició el 19 de mayo de 1999, notificándose con fecha 26 de octubre de 2000 al interesado el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de fecha 23 de octubre de 2000, argumentando el interesado en sus alegaciones que entre dichas fechas se incumple el límite máximo de 12 meses previsto en la Ley 1/1998, debiendo desestimarse la cuestión planteada, toda vez que se deja constancia en el acta de los 163 días de dilación imputable al interesado por incomparecencia o no aportación de documentación, o la cumplimentación de solicitudes de información y requerimientos, debiendo confirmarse el acuerdo inspector, por cuanto, a efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada, en este caso 163 días, resultando, en conclusión, que en el presente caso no se ha sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 , debiendo por tanto considerarse interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones realizadas, el 19 de mayo de 1999, y como consecuencia de ello procede rechazar la alegada prescripción del derecho de la administración para practicar liquidación por el ejercicio 1994; debiendo desestimarse la alegación de la entidad y confirmarse la resolución recurrida el acto impugnado'.

La Sala no puede compartir la decisión alcanzada en este punto. En primer término se observa que la citada resolución del TEAC sometida a nuestro enjuiciamiento incurre en una evidente y palmaria incongruencia pues debió entrar a dirimir si los periodos de dilación imputados por la Inspección al sujeto pasivo eran o no correctos, o lo que es igual, debió examinar en rigor la pretensión sometida a ella, que en primer término consistía en una defensa de que no había existido 'retraso' por parte del contribuyente 'en los requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección' tal y como exponía. Así, pues, la resolución impugnada es incongruente porque su silencio no ha consistido, sólo, en la falta de respuesta a meras alegaciones del escrito de formalización de la reclamación económico-administrativa, sino que se han dejado sin respuesta verdaderos motivos de nulidad, sostenidos de modo no sólo principal, sino condicionante del examen de fondo.

Además, en segundo término, la resolución es arbitraria, por incurrir en este punto en una indebida petición de principio, dando por demostrado aquello que precisamente estaba obligado el órgano colegiado a demostrar. Esto es, se incurre en incongruencia por error cuando se desestima la cuestión relativa al plazo de duración de las actuaciones inspectoras a partir de la mera constatación mecánica del juego de fechas, esto es, del solo tiempo transcurrido entre el inicio de la actuación inspectora el 19 de mayo de 1999 y la notificación del acuerdo de liquidación el 26 de octubre de 2.000 contando con los 163 días de dilación imputable al interesado 'toda vez que se deja constancia en el acta de los 163 días de dilación imputable al interesado por incomparecencia o no aportación de documentación, o la cumplimentación de solicitudes de información y requerimientos, debiendo confirmarse el acuerdo inspector, por cuanto, a efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada, en este caso 163 días, resultando, en conclusión, que en el presente caso no se ha sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 ', sin abordar aquello que, precisamente, aducía la parte recurrente para justificar cumplidamente el porqué del exceso en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, consistente en el cómputo de los periodos de dilación imputados por la Inspección al sujeto pasivo. Con ello se afronta, por parte del TEAC, un indeseable argumento circular, conforme al cual se toma como punto de llegada o conclusión aquello sobre lo que precisamente debía versar, en primer término, el examen indispensable de dicho órgano revisor acerca del exceso en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras. En otras palabras, si la muy escueta e inexpresiva argumentación del TEAC se limita a medir el tiempo transcurrido, partiendo de los 163 días de dilación imputables al sujeto pasivo que recoge el acta, sin dar lugar a ninguna otra consideración, no es sólo que se guarde silencio sobre la pretensión ejercitada -que, de forma intensa, versa en el recurso de alzada- sino que se incurre en la incongruencia reseñada, pues la cuestión no podía en modo alguno decidirse como el TEAC hizo, sin abordar con carácter previo e indispensable la cuestión relativa a los días de dilación que deben imputarse al sujeto pasivo.

En último término, el pronunciamiento efectuado en este punto por el TEAC en la resolución que se revisa, partiendo de los 163 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo que se recogen el acta suscrita en disconformidad, da lugar a una reformatio in peiusal 'perjudicar' al contribuyente en vía de resolución del recurso por él interpuesto, y hace incurrir a la resolución dictada por el órgano revisor en una incongruencia 'extra petitum' por cuanto se excede en lo pedido por el reclamante, toda vez que el Tribunal Regional de Cataluña en su resolución de fecha 7 de octubre de 2004 ya reconoció, en primera instancia, que las dilaciones imputables al sujeto pasivo no eran los 163 días recogidos en el acta suscrita en disconformidad, sino 151 días.

Pues bien, tras las consideraciones efectuadas, la Sala aprecia que debe anularse la resolución del TEAC en este punto y partir de que las dilaciones imputables al sujeto pasivo son, como máximo, los 151 días reconocidos por el TEAR de Cataluña en su resolución. Partiendo de este dato sea aprecia, aún sin necesidad de entrar a examinar las alegaciones de la parte recurrente de que es inferior el número de días de dilación imputables al sujeto pasivo, que se ha producido un exceso en el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento, pues desde el día del inicio de las actuaciones, 19 de mayo de 1999, hasta el día de la notificación del acuerdo de liquidación, 26 de octubre de 2000, descontando los 151 días de dilación declarados por el TEAR de Cataluña en su resolución, se obtiene que el procedimiento inspector ha superado el plazo legalmente previsto.

F. J. Quinto.- La conclusión anteriormente alcanzada nos hace entrar a examinar la segunda cuestión planteada por la parte recurrente, consistente en que 'sorpresivamente y sin que la Inspección lo solicitara ni lo planteara, por propia iniciativa el Tribunal Regional manifestó en su resolución que no sería necesario entrar en el análisis de si hubo o no dilaciones imputables al sujeto pasivo y/o interrupciones justificadas de la Inspección porque, por encima de todo, ni la Inspección ni el obligado tributario había tenido en cuenta... que debe computarse como interrupción justificada de la Inspección el periodo de tiempo transcurrido entre el 15 de mayo de 1999 y el 7 de abril de 2000, que es el periodo de tiempo más extenso y corresponde al requerimiento de información a las autoridades fiscales del Estado de Méjico', alegando la parte que 'este periodo interruptivo no lo tuvo en cuenta la Inspección y nada dijo, sobre él, el obligado tributario' alegando el recurrente ante el TEAC los motivos por los que a su juicio no debía computarse dicho periodo como interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, si bien 'el Tribunal Central no entra en este asunto, no sabiendo el contribuyente si lo rechaza o lo tiene en cuenta'

Igual suerte estimatoria que el anterior ha de correr este motivo toda vez que a los referidos 163 días calificados por la Inspección como dilaciones imputables a la recurrente y que aparecen expresamente recogidos en el acta de disconformidad incoada en fecha 5 de julio de 2.000, con lo que ello implica de reconocimiento y acto propio de la Administración, debiendo ser éstas las que se tengan en cuenta a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , no puede 'adicionarse' el periodo correspondiente al requerimiento de información a las Autoridades Fiscales del Estado de México a que aludió el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en el fundamento de derecho cuarto de la resolución dictada en primera instancia. En primer lugar, porque estima la Sala que la facultad revisora concedida a los órganos económico-administrativos versa sobre el examen de la conformidad a derecho del acto administrativo de liquidación tributaria, lo que comporta que todo lo que exceda del examen jurídico de dicha cuestión constituye una irregularidad invalidante en el proceder del órgano económico-administrativo regional, al sustituir la decisión a tal fin alcanzada por las autoridades de gestión, por otra distinta en el curso de la reclamación interpuesta por el propio contribuyente, lo que asimismo implica un incumplimiento flagrante del papel que le atribuye nuestro ordenamiento jurídico. Es cierto que el órgano de revisión, conforme a los artículos 40, apartado 1 , y 101, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo de 1996), puede analizar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, estando facultado, tras el análisis del supuesto de hecho, para determinar el marco jurídico de referencia, obteniendo de su aplicación las consecuencias pertinentes, pero no es menos cierto que lo que no puede es alterar el supuesto de hecho determinado por el órgano de gestión, en este caso la cuantificación de las dilaciones imputables al sujeto pasivo, introduciendo en el debate un 'nuevo' hecho que perjudica al reclamante, como así ha ocurrido en el supuesto enjuiciado en el que se 'adiciona' un nuevo periodo de interrupción justificada que no había sido calificado como tal por el órgano de gestión.

En segundo término e íntimamente ligado a lo anterior, porque tal actuación del órgano económico-administrativo da lugar a una 'reformatio in peius', al 'perjudicar' al contribuyente en vía de resolución del recurso por él interpuesto, y hace incurrir nuevamente a la resolución dictada por un órgano revisor en una incongruencia 'extra petitum' por cuanto se excede en lo pedido por el reclamante.

Lo expuesto comporta, reforzando la conclusión ya anticipada, que habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 19 de mayo de 1.999, tal y como ambas partes admiten, que los días de dilación de los que debe partirse son los 151 días declarados por el TEAR de Cataluña en su resolución, y que el procedimiento concluyó el 26 de octubre de 2000, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación correspondiente al concepto y periodo referidos, se ha rebasado el límite total legalmente previsto.

F. J. Sexto.- Procede, ahora, examinar los efectos que el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 conlleva.

Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones.

En efecto, así lo ha declarado esta Sala en Sentencia de fecha 26 de abril de 2.007, recurso núm. 1089/2003 , entre otras, en la que se declara:

«4. En efecto, como bien conoce la parte actora esta Sala de la Audiencia Nacional ha venido negando reiteradamente la caducidad en los procedimientos de inspección, asentándose dicha negativa, fundamentalmente, en la inexistencia en la normativa aplicable de un plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Así esta Sala, (Sección 2ª) en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997 , se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 50 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92 , no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho.

En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: A la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4 , cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos -supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución.

Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92 , llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues Ala Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos.

Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose: Así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/1992 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996 , esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras, en su sentencia de 29 de octubre de 1998 ) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que Ano tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria , precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992 , de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .

Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/1992 , inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: 'En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento art. 6 por un lado, y la caducidad art. 99 por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art.99.1 LPA-'. STS. Sala 3ª, de 17 de octubre de 1.991 ).

El criterio expuesto ha sido, además, corroborado por el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 27 de septiembre de 2002 , en la cual, después de analizar lo que constituye la prescripción en sus dos modalidades adquisitiva o extintiva de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, analiza el concepto de la perención para decir que: 'La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es mas, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.'.

Más adelante, la propia Sentencia dice: '...Ahora bien, la sentencia recurrida sostiene que el expediente incoado por la Oficina Nacional de Inspección caducó, perdiendo toda su eficacia, en razón a haber estado paralizado, por causa no imputable al contribuyente, durante dieciséis meses; y a esta conclusión llega por aplicación de lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sin advertir, como bien denuncia el Sr. Abogado del Estado, que este expediente de la Oficina Nacional de Inspección se tramitó y resolvió (años 1985 a 1989) antes de que se promulgara dicha Ley 30/1992 y, por consecuencia, que es absolutamente erróneo juzgarlo con arreglo a sus preceptos; sin que, por otro lado, sea exacto, como sostiene en su oposición 'Gonvarri Industrial, S.A.' que la sentencia de instancia se basara en el Art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección que, en la redacción entonces vigente (tan distinta de la actual) únicamente disponía que La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones. b) Los ingresos pendientes realizados, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial del ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan, precepto que nunca pudo dar pábulo a la perención, por más que la representación procesal de 'Gonvarri Industrial, S.A.' lo pretenda; sin que tampoco pueda ser de aplicación en este caso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por igual cuestión de vigencia temporal.

Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en los procedimientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de constante referencia. Ante todo, hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958. Su Disposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y el Art. 1.9º del Decreto de 10 de octubre de 1958 declaró como tales Los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones. Esto significa que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y los procedimientos especiales (caso de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de la aplicación meramente supletoria de la citada Ley Procedimiento Administrativo, por remisión expresa de su Art. 9º.2. Pues bien, la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo admitió en su Art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. -2. L a inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

Igual doctrina se contiene en la STS de 31 de enero de 2003 concluyendo que la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por culpa de la Administración, no produce caducidad, sino simplemente que dichas actuaciones no interrumpen la prescripción que es cosa distinta'.

Hasta aquí la doctrina reiterada y completamente consolidada del Tribunal Supremo, según reconoce bien recientemente la STS de 30 de junio de 2004 .

5. Ahora bien, tampoco cabe deducir de la nueva regulación contenida en la Ley 1/98, aplicable al caso por razones temporales, la caducidad en los términos propuestos por la actora, pues el posible exceso del plazo de doce meses previsto en la nueva regulación no produce, sin más, la caducidad del procedimiento.

En efecto, el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 30 de junio de 2004 recuerda que la Ley 1/1998 'No estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución' y recuerda que el artículo 23 , dispone: '1.- El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo. 2. Si venciera el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda'.

Y finalmente la aplicación del invocado artículo 29 de la Ley 1/98 , tampoco determina, frente a lo que se aduce por la actora, la caducidad del procedimiento. En efecto, en su apartado 3 establece 'La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'. De manera que la propia norma invocada impide atribuir efectos distintos a los de la no interrupción de la prescripción que en la propia norma se señalan, efectos que se traducen, según ya había venido reiterando en numerosas sentencias el Tribunal Supremo, en la no interrupción de la prescripción como consecuencia de unas actuaciones que hayan estado interrumpidas injustificadamente durante seis meses'"

En consecuencia, partiendo de que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones y tomando como 'dies a quo' el 25 de julio de 1995, fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración correspondiente al ejercicio 1994 examinado, y apreciada respecto del mismo la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 26 de octubre de 2.000, estaba prescritoel derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte y que resulta exigible.

Asimismo, anulada por prescripción la liquidación tributaria correspondiente al ejercicio 1994 de la que deriva la sanción que se ha impuesto, única que resulta subsistente, obvio resulta que no existe conducta alguna que resulte sancionable; no obstante, a mayor abundamiento, cabe señalar que con mayor motivo la sanción impuesta correspondiente al ejercicio 1994 se encontraría prescrita toda vez que Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 15 de junio de 2005, dictada por la Sala Tercera, Sección Segunda , en recurso de casación en interés de Ley, núm. 86/2003, ha venido a establecer que las actuaciones de comprobación e investigación carecen de eficacia interruptiva de la prescripción de la acción de la Administración para sancionar cuando dichas actuaciones inspectoras se hayan documentado en actas incoadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, como sucede en el supuesto que se enjuicia.

Conforme a lo expuesto, procede declarar la prescripción del derecho de la Administración para liquidar y para sancionar el ejercicio 1994, único controvertido en el presente recurso, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

La conclusión alcanzada hace innecesario entrar a examinar el resto de motivos de impugnación esgrimidos. '.

TERCERO.-De lo expuesto, y del motivo del recurso formulado por el Abogado del Estado se infiere que la cuestión controvertida se centra en separar dos periodos de hipotéticas dilaciones procedimentales. De un lado, las referidas a las actuaciones llevadas a cabo con el Estado de Méjico; de otra parte, todas las demás.

Con respecto a estas segundas hay que estar y aceptar las conclusiones obtenidas por la sentencia de instancia por no haber sido combatidas por el Abogado del Estado en su recurso.

De este modo la controversia se circunscribe a si puede computarse como periodo de paralización el tiempo en que las actuaciones estuvieron pendientes de determinados trámites que debían evacuar las autoridades de Méjico, y ello sin olvidar que tal circunstancia no supuso paralización de actuaciones.

CUARTO.-A los efectos reseñados interesa poner de relieve lo siguiente:

1º) Que las actuaciones llevadas a cabo con Méjico son mencionadas en el acta de disconformidad, pero no son objeto de cómputo por la Inspección en su resolución.

2º) Que el interesado, aunque argumentó con la improcedencia del cómputo de dilaciones, en sus alegaciones ante el TEAR, no hizo mención alguna a las dilaciones que se derivaban de los trámites que debía evacuar un Estado extranjero.

Postura absolutamente lógica, si se tiene en cuenta que la resolución impugnada no aludía a ellas y sólo se limitaba a razonar sobre la concurrencia de otras dilaciones.

3º) Por el TEAR no se dio audiencia al interesado para que alegara sobre esa circunstancia.

4º) La Disposición Transitoria del Decreto 136/2000 establece: 'Aplicación de las modificaciones realizadas en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Las disposiciones contempladas en el presente Real Decreto, en cuanto modifican el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se aplicarán a los procedimientos de comprobación e investigación a los que, no habiendo finalizado a la entrada en vigor del presente Real Decreto, les resulte de aplicación la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto a las actuaciones que se practiquen con posterioridad a su entrada en vigor.'.

QUINTO.-De los antecedentes citados se infiere que, contra lo que afirma el Abogado del Estado en su recurso, el recurrente no introdujo en el debate lo referente al cómputo de las actuaciones a realizar con un Estado extranjero sino que se limitó a exponer sus discrepancias con las dilaciones que habían sido explícitamente mencionadas por la resolución dictada en vía de gestión.

Consecuentemente, la temática sobre este punto no integraba el debate por lo que su inclusión en él exigía que el TEAR se lo hiciera saber previamente a los interesados.

La cuestión tiene tanta más relevancia cuanto que el hecho del no cómputo de tales actuaciones (las llevadas a cabo con otros Estados) no pueden ser despachadas, que es lo que hace el TEAR, como si se tratara de un mero error material.

Ha de tenerse en cuenta, que el cómputo de tales actuaciones excluiría, de raíz que se hubiese producido exceso alguno en el plazo de duración del procedimiento. De otra parte, es problemática la aplicación del Decreto 136/2000 a las citadas actuaciones, no sólo por la fecha de inicio del procedimiento, que es posterior a cuando tales actuaciones se interesaron, sino también por el tenor de la Disposición Transitoria que dicho texto contiene y por su contenido, coincidente con requerimientos formulados al interesado y cumplimentados por éste.

SEXTO.-Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación del Abogado del Estado y con expresa imposición de costas que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 22 de diciembre de 2009, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ; todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.