Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5629/2004 de 28 de Enero de 2010

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Recurso: 5629/2004
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Enero de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, compuesta por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 5629/2004 que ante esta Sala pende de resolución, interpuesto por la entidad mercantil CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la setnencia dictada con fecha 1 de marzo de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1339/2002, en materia de responsabilidad tributaria, ejercicios 1993 y 1994.

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.-Dice la sentencia recurrida,en su Fundamento Jurídico Séptimo, en lo que interesa destacar a los efectos del presente recurso, lo siguiente:

1.-Sostiene la parte recurrente que las comisiones pagadas a la sociedad LIBATEX S.A. durante 1993 y 1994 por los servicios de mediación en la venta de bienes inmuebles a personas no residentes de los que es propietaria Construcciones Hispano Germanas, y que están situados en Alicante, no están sujetas a tributación. Y dice que son rentas no obtenidas en España y son de aplicación al caso que nos ocupa los arts. 334.1 b) y 334.2 b) del Reglamento de Impuesto de Sociedades . Tales preceptos dicen lo siguiente:

Artículo 334 . Rentas no obtenidas en España.

.../...

b) Las que se refieran a operaciones del tráfico mercantil internacional de la Entidad residente pagadora, realizadas en el extranjero por Entidades no residentes en territorio español.

2. Se entienden incluidos en lo dispuesto en la letra b) del apartado anterior:

.../...

b) Las comisiones satisfechas a Entidades no residentes en territorio español por las actividades de mediación realizadas en el extranjero y relacionadas con la preparación de contratos de compraventas internacionales en tanto su importe resulte autorizado en virtud de la legislación sobre el control de cambios y figure en la correspondiente licencia o declaración.

La Sala considera que las comisiones que abona la entidad recurrente a LIBATEX no son encuadrables en las operaciones de tráfico mercantil internacional a que se refiere el art. 334.1 b) citado, y como ya se ha expuesto a la entidad recurrente en otras sentencias dictadas por esta Sala (Sección 2ª SAN 29 de mayo de 2003 ) los pagos que realiza la entidad recurrente a LIBATEX, entidad no residente en España, son como consecuencia de un contrato de comisión mercantil. Esto es, las comisiones que abona la parte actora corresponden a los servicios prestados por LIBATEX en el extranjero por su actividad mediadora en la venta de bienes inmuebles a otras personas o entidades extranjeras, inmuebles propiedad de la recurrente y situados en España. El art. 244 Código de Comercio identifica este contrato como de mandato mercantil, y el TS en sentencia de 4 de abril de 1990 , entre otras, declara que el mandato mercantil puede tener por objeto operaciones o negocios de carácter complejo, constituyendo la obligación más importante del comitente la del pago o retribución al comisionista por la prestación del servicio, es decir, la comisión.

La Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedadesfue modificada por laDisposición Adicional Quinta de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ,Ley 18/1991, de 6 de junio, que venía a añadir unos párrafos nuevos al art. 23 que son los siguientes: Artículo 23 .

"Cuatro. Tratándose de rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos por no residentes a través de un establecimiento permanente, cuando las rentas obtenidas se transfieran al extranjero, se aplicará, adicionalmente, el tipo del 25 por 100 a la cuantía transferida".

Se añade un apartado nuevo, el cinco, con el siguiente contenido:

"Cinco. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en España por sujetos pasivos no residentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente vendrá obligado a retener e ingresar el 10 por 100 del precio acordado en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.

Lo establecido en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el titular del inmueble transmitido fuese una persona física y dicho inmueble hubiese sido adquirido con más de veinte años de antelación a la fecha de transmisión sin que haya sido objeto de mejoras durante ese tiempo".

Se añade un apartado nuevo, el seis, con el siguiente contenido:

"Seis. En todo caso, el depositario o gestor de los bienes o derechos de los no residentes sin establecimiento permanente o el pagador de los rendimientos, responderá solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendada o a las rentas que haya satisfecho.

Si la retención a que se refiere el apartado cinco anterior de este artículo no se hubiese ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del impuesto".

Con este nuevo precepto añadido a la ley 61/1978 no cabe duda de que este último párrafo añadido al art. 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 es aplicable al caso que nos ocupa y corresponde a la entidad recurrente la responsabilidad solidaria del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendada o a las rentas que haya satisfecho. La gestión de Libatex S.A. era actuar como mediadora en las ventas de los inmuebles situados en España a otras personas no residentes en territorio español, y las comisiones o beneficios obtenidos por esa gestión y abonados por la actora están sujetos a tributación. Si esos rendimientos no fueron objeto de liquidación en el plazo reglamentario, es la entidad hoy recurrente la responsable solidaria de esas deudas tributarias.

La parte recurrente, no obstante conocer esta reforma, mantiene la aplicabilidad del art. 334 Reglamento del Impuesto de Sociedades por encima del art. 23 de la Ley del Impuesto de Sociedades tras la reforma introducida por Ley 18/1991. Pero en este sentido hay que recordar que la Ley es una norma escrita superior al Reglamento o con prevalencia sobre éste. El Reglamento del Impuesto de Sociedades es una norma subalterna respecto de la ley del Impuesto de Sociedades y condicionado a ésta, razón por la cual y en base a esa jerarquía normativa se impone la aplicación del art. 23 Ley respecto al art. 344 del Reglamento .

Además debe tenerse en cuenta el artículo 333 del Reglamento del Impuesto de Sociedadesque establece:

Rentas sometidas al Impuesto.

1. Estarán sometidas a tributación por el Impuesto sobre Sociedades las rentas atribuidas a Entidades no residentes en territorio español que se consideren obtenidas en el mismo.

2. Se entienden obtenidos en España los rendimientos e incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refieren las letras b) y e) del art. 19 de este Reglamento .

El artículo 19 del Reglamento citado establece: Renta obtenida en territorio español.

Se considerarán, en todo caso, rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España los siguientes:

a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole obtenidos por medio de establecimiento permanente situado en territorio español.

Se entenderá que una Sociedad realiza operaciones en España por medio de establecimiento permanente cuando, directamente o mediante apoderado, posea en territorio español una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalación, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea superior a doce meses; agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, o cuando posea minas, canteras, pozos de petróleo o degas, explotaciones agrarias, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales o artísticas o posea otros lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad.

b) Las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquier otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español.

c) Los rendimientos de los inmuebles situados en España o de los derechos establecidos sobre los mismos.

d) Los rendimientos de valores mobiliarios emitidos por Sociedades residentes en España, o por Sociedades extranjeras con establecimiento permanente en España, de dinero, bienes, derechos y otros activos mobiliarios invertidos o situados en España.

e) Los incrementos de patrimonio derivados de toda clase de elementos patrimoniales situados en España.

Por consiguiente, la declaración de responsabilidad solidaria es ajustada a derecho por tratarse de una responsabilidad que deriva del impago de unas deudas tributarias por unos actos de mediación que sí eran objeto de tributación en España.

2.-Manifiesta la parte recurrente que el acuerdo de derivación es contrario al principio de que nadie puede ir contra sus propios actos. Y se hace esta alegación sobre la base de que las comunicaciones mantenidas sobre esta cuestión con la Administración se exponía que esas comisiones no estaban sujetas a tributación. Y más tarde sin justificación ni motivación expresa son reclamadas.

Tal y como se alega este motivo de recurso por la parte actora parece que existe una actuación caprichosa de la Administración, y la Administración está sometida al imperio de la Ley de modo que cualquier comunicación o información escrita que facilite la Administración tributaria siempre será referida a casos concretos, a determinados sectores o actividades y limitadas al periodo que corresponda. Y en este caso se justifican periodos impositivos anteriores a la ley 18/1991, de 6 junio , por lo que no puede referirse al supuesto de hecho que nos ocupa que es posterior a 1991 y al que le es aplicable la reforma mencionada.

3.-La sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 4 de octubre de 1990 dice que: "La seguridad jurídica es, según reiterada doctrina de este Tribunal (SSTC 27/1981, 99/1987 y 227/1988 ), "suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio".

En el caso que nos ocupa se cuestiona no la certeza de la normativa aplicable sino los efectos de su aplicación. Pero esa aplicación normativa es previsible desde el nacimiento de la misma y aplicable a los actos posteriores a ella.

Este principio de seguridad jurídica no se ha visto violentado por la aplicación de la normativa existente. Por el contrario es una norma de aplicación tributaria que ha venido a regular actos y relaciones jurídicas, entre las que se encuentran las comisiones percibidas por Libatex y abonadas por Construcciones Hispano Germánicas, que está perfectamente definida que no socava la confianza de los ciudadanos en las leyes por mucho que puedan resultar gravosas para el que recurre.

SEGUNDO.- 1.Dice la sociedad recurrente que CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. es una sociedad fundada en 1972. Desde su constitución, se ha dedicado a la venta de inmuebles así como a la prestación de servicios turísticos. Sus clientes habituales son personas extranjeras, normalmente del centro de Europa, que sienten atracción por la costas mediterránea. Una parte de la labor comercial para captar clientes extranjeros se encomendó desde 1980 a la entidad no residente LIBATEX S.A., domiciliada en Liechtenstein, en virtud de un contrato suscrito el 8 de abril de 1980. Dicho contrato fue autorizado por las autoridades competentes en materia de transacciones exteriores y ha sido renovado sucesivamente, obteniendo en cada ocasión las oportunas autorizaciones.

Al amparo del citado contrato, la compañía ha satisfecho comisiones a la entidad no residente LIBATEX S.A. desde 1980 por sus actuaciones de captación de clientes, realizadas íntegramente fuera de España. Conforme al criterio manifestado por la Administración --de forma reiterada y por escrito--, las comisiones no estaban sometidas a tributación en España, por lo que se pagó el importe íntegro de las mismas, sin detraer cantidad alguna en concepto de pago de impuestos por obligación real de contribuir de la entidad no residente.

Según la sociedad recurrente la no sujeción a tributación en España de las mencionadas comisiones ha sido confirmada por la Administración en multitud de ocasiones, como se ha acreditado con los documentos que figuran en el expediente: más de 20 declaraciones con aprobación previa de la Dependencia de Gestión, varias resoluciones de la Delegación de Hacienda de Alicante en respuesta a consultas planteadas por la empresa e incluso una Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 28 de diciembre de 1990, todas ellas referidas al caso concreto de la empresa y los pagos a LIBATEX S.A.

Así las cosas, en fecha 9 de marzo de 1998 la Jefa de la Dependencia Regional de Recaudación Adjunta en Alicante dictó acuerdo en virtud del cual se derivaba la responsabilidad a la entidad CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. por las deudas que con la Hacienda Pública tenía la sociedad LIBATEX S.A. Las mencionadas deudas proceden precisamente de los pagos que la recurrente realizó a la entidad LIBATEX S.A. por comisiones en los ejercicios 1993 y 1994.

Por tanto, concluye la recurrente, la Administración ha modificado su criterio sobre la tributación de las citadas comisiones, de forma que exige a la empresa CONSTRUCCIONES HISPANO GERMÁNICAS responsabilidad solidaria por los impuestos correspondientes a las comisiones, cuando previamente ha indicado que las mismas no estaban sometidas a tributación en España y que se podían satisfacer sin practicar ningún tipo de retención. El acuerdo de derivación de responsabilidad no motivó, ni siquiera de forma somera, el cambio de criterio.

2.Los motivos de casación aducidos por esta parte son los siguientes:

1º) La infracción del art. 7 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y de su desarrollo reglamentario, por realizar una interpretación incorrecta del mismo.

2º) La infracción del art. 20 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y del art. 2 del Código Civil , por haber considerado la sentencia de instancia que los nuevos párrafos del art. 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , introducidos por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta , hacen inaplicable o modifican el art. 334 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

3º) La infracción del principio general de la prohibición de ir contra los actos propios y del principio de confianza legítima, y de la Jurisprudencia sobre ambos principios, que tienen su trasunto legal en los arts. 9.3 y 103 de la Constitución, el art. 7 del Código Civil y el art. 3.1.f) de la Ley 6/1997 de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado.

4º) La infracción del art. 20 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y del art. 2 del Código Civil , por considerar aplicable al caso el art. 19 del Reglamento de Sociedades , cuando dicho art. fue expresamente derogado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , por la Disposición final Segunda, apartado 1 , letra c).

TERCERO.- 1.En el primer motivo de casaciónla entidad recurrente sostiene la no sujeción a tributación en España de las comisiones pagadas a la entidad no residente por sus servicios de mediación prestados íntegramente en el extranjero.

El art. 7.b) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , dispone que se consideran obtenidas en España las contraprestaciones de toda clase de servicios realizados o utilizados en territorio español. Lasentencia del Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2003 ha analizado cuándo los servicios prestados por una compañía no residente están sometidos a tributación en España, llegando a la conclusión de que la sujeción a tributación en España sólo procede cuando dichos servicios se prestan materialmente en España.

El criterio de territorialidad aplicable a la prestación de servicios lleva lógicamente a considerar que la sujeción por obligación real se produce cuando tales servicios se prestan, se ejecutan, se realizan o se llevan a cabo en España.

En función de todo lo expuesto, se concluye que las rentas pagadas por la recurrente no deben tributar en España, por tratarse de servicios realizados íntegramente en el extranjero, --hecho que nadie discute--, que es lo que debe concluirse de una correcta interpretación del art. 7.b) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , tal y como ha confirmado el Tribunal Supremo en las sentencias de fecha 21 de noviembre de 2003, 18 de septiembre de 1991 y 21 de septiembre de 1991 .

2.Con arreglo al art. 7.b) de la Ley 61/1978 se consideran rendimientos obtenidos en España las contraprestaciones por toda clase de servicios realizados en territorio español.

El art. 7.b) de la Ley 61/1978 debe contemplarse en el marco de una interpretación sistemática del mismo en relación con otros preceptos; así, el art. 4.1.b) de la Ley 61/1978 indica que estarán sujetos al Impuesto de Sociedades por obligación real las entidades residentes en territorio español que obtengan rendimientos producidos en territorio español. Y el art. 333.1 del RIS señala, bajo la rúbrica "Rentas sometidas al Impuesto", que estarán sometidos a tributación por el Impuesto sobre Sociedades las rentas atribuidas a Entidades no residentes en territorio español que se consideren obtenidas en el mismo.

El art. 15 del RIS , bajo el epígrafe "Obligación real de contribuir", dispone que "estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando, sin ser residentes en territorio español, obtengan rendimientos en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o Entidad público o privada residente en el mismo...".

Como pone de relieve el Abogado del Estado, el precepto, en armonía con cuanto han señalado los artículos anteriormente referidos, contempla dos supuestos de obligación real: la obtención de rendimientos en España y el percibo de rendimientos satisfechos por una persona residente en España. En ambos supuestos, se parte de que la perceptora no es residente en España.

La aplicación de los preceptos al caso que nos ocupa trasluce claramente la sujeción al tributo por el pago de las comisiones y ello, de una parte, por los claros términos en los que se producen los artículos citados al definir el sujeto pasivo por obligación real y, de otra, por la asimismo clara definición de lo que se entiende por ingresos obtenidos en España (ex art. 4.1 .b), de la Ley 61/1978 ya que se remite, asimismo, al art. 333.1 del Reglamento, cuyo párrafo segundo se halla derogado, siendo el art. 334 siguiente el que, en sentido negativo, expone casos concretos de excepción a la regla anterior, ninguno de los cuales contempla la mediación en la venta de inmuebles en que consiste la operación enjuiciada.

CUARTO.- 1.En el segundo motivo de casaciónla recurrente denuncia la infracción del art. 20 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y del art. 2 del Código Civil , por haber considerado la sentencia de instancia que los nuevos párrafos del art. 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades introducidos por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta , hacen inaplicable el art. 334 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Argumenta la parte recurrente que tanto la sentencia de la Audiencia Nacional como la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central consideran que en los ejercicios 1993 y 1994 no resulta aplicable el art. 334 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades a las comisiones pagadas por la actora a la no residente. Dicho artículo fue aplicado por la Administración a multitud de operaciones idénticas realizadas en años anteriores a los periodos 1993 y 1993. El motivo por el que la sentencia estima no aplicable dicho artículo es porque considera que el mismo ha quedado sin efecto por los tres nuevos apartados del art. 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , añadidos por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta . Sin embargo, basta leer los nuevos párrafos del art. 23 de la Ley para darse cuenta - dice la recurrente- que en nada modifican o afectan a lo regulado en el art. 334 del Reglamento .

El punto 4 se refiere a las rentas obtenidas por un establecimiento permanente, que no es el caso que nos ocupa. El punto 5 se refiere a las rentas obtenidas por no residentes por la venta de los inmuebles de su propiedad situados en España, que tampoco es el caso que nos ocupa.

En cuanto al apartado 6, se establece un nuevo supuesto de responsabilidad solidaria en relación con rentas obtenidas por no residentes que tengan que tributar en España. Pero no regula en ningún caso qué rentas se consideran obtenidas en España y qué rentas se consideran no obtenidas en España, que es precisamente lo regulado en el art. 334 del Reglamento del Impuesto .

El nuevo supuesto de responsabilidad solidaria es una norma encaminada a garantizar el cobro de los impuestos correspondientes a las rentas obtenidas en España por no residentes que lógicamente sólo afectará a las rentas que se consideren obtenidas en España y no a las que no deban tributar en España.

Para determinar las rentas que se consideran obtenidas en España hemos de acudir - dice la recurrente- al art. 334 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , que fue aplicado por la Administración en multitud de ocasiones para concluir que las comisiones pagadas por la recurrente no estaban sometidas a tributación en España.

Por consiguiente - concluye-, la Audiencia Nacional yerra cuando considera que la aplicación del art. 23 de la Ley cambia de alguna forma lo regulado en el art. 334 del Reglamento , pues en modo alguno se ve afectado en su aplicación por los nuevos párrafos del art. 23 de la Ley del Impuesto . El mencionado art. 23 se refiere a la responsabilidad por las rentas que se entienden obtenidas en España, pero previamente, en un estadio necesariamente anterior, debe calificarse qué rentas se entienden obtenidas en España, que es lo que regula el citado art. 334 , que no ha sido modificado en ningún caso por los nuevos párrafos del art. 23 .

2.El segundo motivo de casación viene a sostener la no sujeción a tributación en España de las comisiones pagadas por CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. a la entidad no residente LIBATEX S.A. por la venta de bienes inmuebles sitos en España de la sociedad recurrente a personas y entidades no residentes. La tesis sostenida por la entidad recurrente de que no procede la derivación de responsabilidad exigida en el acuerdo de 9 de marzo de 1998 de la Dependencia Regional de Recaudación Adjunta en Alicante (confirmada por el TEAC y por la sentencia aquí recurrida) se basa en la exención de los rendimientos satisfechos a LIBATEX S.A., entidad no residente y sin establecimiento permanente, como consecuencia de su mediación en la venta de bienes inmuebles situados en España, propiedad de la mercantil CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A., a personas no residentes. Para la entidad recurrente la exención de las operaciones realizadas venía establecida en el art. 334.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y así lo había reconocido la Administración Tributaria en respuesta a diversas consultas que la sociedad le había hecho al respecto.

El acuerdo que se impugna (y que la sentencia recurrida consideraajustado a derecho por tratarse de una declaración de responsabilidad solidaria derivada del impago de deudas tributarias por unos actos de mediación que debían ser objeto de tributación en España) se basa en el art. 23.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978 , en la redacción dada por la Ley 18/1991, Disposición Adicional Quinta, de aplicación a los periodos impositivos iniciados con posterioridad a 31 de diciembre de 1991 , según la Disposición Final Segunda de la misma Ley 18/1991 .

Los apartados 5 y 6 que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 añadió al art. 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978 establecían:

5. "Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en España por sujetos pasivos no residentes que actúen sin establecimiento permanente,el adquirente vendrá obligado a retener e ingresar el 10 por 100 del precio acordado en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.

6. "En todo caso, el depositario o gestor de los bienes o derechos de los no residentes sin establecimiento permanente o el pagador de los rendimientos, responderá solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientesa las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendada o a las rentas que haya satisfecho.Si la retención a que se refiere el apartado cinco anterior de este artículo no se hubiese ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del impuesto".

La entidad recurrente sostiene que los nuevos apartados añadidos por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio , al art. 23 de la LIS 61/1978 en nada modifican o afectan a lo regulado en el art. 334 del RIS . El art. 23 se refiere a la responsabilidad por las rentas que se entienden obtenidas en España pero previamente debe calificarse qué rentas se entienden obtenidas en España, que es lo que regula el art. 334 del RIS , que no ha sido modificado en ningún caso por los nuevos párrafos del art. 23 de la LIS modificada por la Ley 18/1991 .

Esta Sala no puede compartir el criterio expuesto por la parte recurrente y entiende, al igual que la sentencia recurrida, que con arreglo al nuevo apartado 6 de la LIS, corresponde a la entidad recurrente la responsabilidad solidaria del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas que haya satisfecho. La gestión de LIBATEX S.A. era actuar como mediadora en las ventas de los inmuebles de la entidad recurrente situados en España a otras personas no residentes en territorio español y las comisiones abonadas por CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. por esa gestión están sujetas a tributación.

No podemos admitir, como pretende la recurrente, la aplicabilidad del art. 334 del RIS por encima del art. 23 de la LIS tras la reforma introducida por la Ley 18/1991. El RIS es una norma subalterna respecto de la LIS en base al principio de jerarquía normativa. Por eso la aplicación del art. 23 de la Ley prima respecto al art. 334 del Reglamento . Y ante la nueva regulación legal no puede invocarse la existencia de consultas referidas a la normativa anterior a la vigente en los ejercicios que nos ocupan (1993 y 1994). Los nuevos apartados introducidos en el art. 23 de la LIS 61/1978 por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 entraron en vigor a partir del 1 de enero de 1992 . No estamos ante un cambio de criterio de la Administración carente de apoyo normativo, sino ante un nuevo criterio consecuencia obligada de la nueva regulación legal.

CUARTO.- 1.En el tercer motivo de casaciónse alega que la sentencia de instancia infringe el derecho constitucional a la seguridad jurídica (art. 9.3 de la Constitución Española), por inaplicación del principio general de derecho al "amparo de la confianza legítima o bona fides", consagrado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (SS. de 31 de octubre de 1979, 31 de marzo de 1982, 23 de noviembre de 1984, 8 de marzo, 18 de abril, 15 de junio y 5 de octubre de 1990, 23 de marzo de 1991, 14 de abril de 1994, 10 de mayo, 13 y 24 de julio de 1999, 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002).

La sentencia recurrida no ha tenido en cuenta - dice la recurrente- la circunstancia, invocada en la instancia del recurso, de que la propia Administración Tributaria, mediante multitud de comunicaciones escritas, indujo a la empresa a no retener cantidad alguna del pago de las comisiones, en la creencia razonable de que dichas rentas no estaban sometidas a tributación en España.

La sentencia de la Audiencia Nacional justifica que no es aplicable lo argumentado por la actora en cuanto a la vulneración del principio de que nadie puede ir contra sus propios actos, por entender que ha cambiado la normativa y este cambio de normativa obliga a la Administración a cambiar el criterio. Según la sentencia, todos los actos y comunicaciones en los que la Administración mantuvo la no tributación de las comisiones se refieren a ejercicios anteriores a 1991, cuando el supuesto de hecho analizado es posterior y está afectado por la supuesta reforma realizada por los nuevos párrafos del art. 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que no afecta en nada al caso contemplado. Por tanto, lo argumentado en la sentencia de instancia en modo alguno puede justificar el cambio de criterio de la administración.

El cambio de criterio de la Administración -concluye la recurrente- no se debe al cambio de la norma, sino a la realización de una interpretación distinta --y errónea-- del art. 334.1.b) del Reglamento del Impuesto . La Administración ha manifestado a la empresa en multitud de ocasiones que las comisiones pagadas a la entidad no residente se encuentran no sujetas a tributación en España en base al art. 334 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que se refiere expresamente a las comisiones de intermediación realizadas en el extranjero. Sin embargo, en la liquidación recurrida la Administración considera que las mencionadas comisiones ahora ya no son encuadrables en las operaciones de trafico mercantil a que se refiere el art. 334.1.b) del Reglamento no porque haya cambiado la redacción del artículo, o porque haya sido derogado, pues no ha sucedido ni una cosa ni la otra. Simplemente ha existido un cambio de opinión. Cambio que, en modo alguno, ha sido motivado procedentemente, pues las alusiones al cambio legislativo operado por los nuevos párrafos del art. 23 de la Ley del Impuesto en modo alguno pueden acogerse.

El "principio de protección de la confianza legítima del ciudadano" en el actuar de la Administración se aplica cuando dicha "confianza" se funda en signos o hechos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes que induzcan a aquél a confiar en la "apariencia de legalidad" que la actuación administrativa a través de actos concretos revele. Y esta circunstancia se aprecia claramente, según la recurrente, en el supuesto de hecho que contemplamos, pues fue la Administración quien indicó a la empresa cómo debía actuar. La empresa no ha obtenido ningún beneficio por no retener cantidad alguna a la empresa comisionista. La empresa, a la vista de los reiterados pronunciamientos de la Administración, no tenía base legal para retener una parte de las comisiones. La empresa no podía actuar de forma distinta a como lo ha hecho.

2.En el tercer motivo de casación,frente al criterio de la sentencia recurrida de que ha cambiado la normativa y ese cambio de normativa obliga a la Administración a cambiar el criterio, se sostiene por la entidad recurrente, como se ha visto, que el cambio de criterio de la Administración no se debe al cambio de la norma sino a la realización de una interpretación distinta y errónea del art. 334.1.b) del Reglamento del Impuesto .

Es de reiterar aquí la idea de que los actos y comunicaciones en los que la Administración mantuvo la no tributación de las comisiones se refieren a ejercicios anteriores a 1991. La nueva redacción introducida con los apartados añadidos al art. 23 de la Ley 61/1978 por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 produjo efectos para los ejercicios que se iniciaron a partir de 1 de enero de 1992. Y esta idea o principio, que esta Sala considera correcto, hace inane la argumentación de la recurrente, pues estamos, efectivamente, ante una nueva regulación legal, frente a la que no puede invocarse la existencia de consultas anteriores a ella, que, naturalmente, únicamente podían referirse a la normativa vigente cuando las consultas se formularon. El criterio manifestado por la Administración con anterioridad al ejercicio 1991 de que las comisiones pagadas a la entidad no residente se encuentran no sujetas a tributación en España en base al art. 334 del RIS , que se refiere expresamente a las comisiones de intermediación realizadas en el extranjero, ya no puede ser mantenido después de la reforma del art. 23 de la LIS 61/1978 por la Ley 18/1991. No puede, pues, decir con razón la recurrente que ha habido un cambio de criterio carente de apoyo normativo.

Los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima no pueden ser invocados frente a actuaciones realizadas contra lo dispuesto en una nueva regulación legal, a riesgo de quedar supeditada la Administración al precedente, que resultaría así vinculante.

QUINTO.- 1.En el cuarto motivo de casaciónla entidad recurrente denuncia la infracción del art. 20 de la Ley 230/1963 General Tributaria y del art. 2 del Código Civil por considerar aplicable al caso el art. 19 del Reglamento de Sociedades , cuando dicho artículo fue expresamente derogado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , por la Disposición Final Segunda, apartado 1 , letra c).

Después de sostener la inaplicabilidad del art. 334 del Reglamento (denominado "rentas no obtenidas en España"), la sentencia se apoya en el art. 333 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que transcribe.

Y continúa transcribiendo íntegramente el art. 19 del mismo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . Pues bien, dicho art. 19 del Reglamento fue expresamente derogado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por la Disposición Final Segunda, apartado 1 , letra c). Es decir, la sentencia se fundamenta en un artículo que no estaba en vigor en el momento de producirse los hechos objeto de la liquidación, y que había sido expresamente derogado. Esto constituye una violación del art. 20 de la Ley 230/1963 General Tributaria y del art. 2 del Código Civil .

2.En este motivo de casación hemos de remitirnos a cuanto se ha dicho a propósito de los motivos anteriores, en los que se han hecho las oportunas consideraciones en torno al art. 333 del RIS, cuyo apartado 2 fue derogado, ciertamente, por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , en su Disposición final Segunda, apartado 1 , letra c) y con él la remisión a las letras b) y c) del art. 19 del RIS . En todo caso, aún reconociendo la derogación del art. 333.2 y 19 del RIS, hay que admitir que por ello no se altera lo que se entiende por rentas sometidas al Impuesto.

SEXTO.-Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, con expresa imposición de costasa la parte recurrente que deriva del mandato contenido en el art. 139.2 de la Ley pues no se aprecian razones que justifiquen el no hacerlo. A tal efecto, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese precepto legal, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas por honorarios de abogado de la parte vencedora la de 2.500 euros. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-A la sociedad no residente LIBATEXS.A., con domicilio social en Lichtenstein,como resulta de actuaciones inspectoras seguidas por la Unidad de Fiscalidad Internacional del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y en concepto de Impuesto de Sociedades por obligación real por los rendimientos obtenidos por la mediación en la venta de bienes inmuebles sitos en España, hecha a personas y entidades no residentes y de propiedad de CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A., se liquidaron deudas por los ejercicios 1993 y 1994por cuantías respectivas de 41.477.792 y 33.688.538 ptas., incluidos intereses de demora, sin recargos ni sanción, según Acta de la Inspección de la Dependencia Regional de Recaudación de Alicante de 20 de diciembre de 1996 en la que se manifestaba expresamente que: "se hace constar que la entidad CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. es responsable solidario de la deuda tributaria de la liquidación que se propone en la presente Acta, habida cuenta de su condición de pagador de los rendimientos".

SEGUNDO.-Apremiadas las deudas anteriores sin arrojar resultado cobratorio alguno, la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación especial de Valencia (Unidad de Alicante) de la AEAT notificó a la Sociedad CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. la iniciación de expediente de derivación de responsabilidad solidaria,el 28 de enero de 1998, poniéndole de manifiesto el expediente para la práctica de alegaciones, lo que hizo el 13 de febrero siguiente; y el 9 de marzo de 1998,con fundamento en los arts. 37 de la Ley General Tributaria y 23.6 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 (en la redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 ), la misma Oficina acordó la derivación de las deudaspor los conceptos y cuantía antes referidos (liquidaciones A2897397010300023 y 24) a CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. dando recurso alternativamente de reposición o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia.

TERCERO.-La comunicación de notificación del acuerdo anterior, fechada el 13 de mayo de 1998, fue entregada a la representación de la interesada el siguiente día 14, interponiendo reclamación económico-Administrativa en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el día 29 del mismo mes; y puesto de manifiesto el expediente, formuló alegaciones el 11 de enero de 1999.

El TEAC, en resolución de 18 de noviembre de 1999 (R.G. 3327-98; R.S. 510-98), acordó desestimar la reclamación confirmando el acto impugnado.

CUARTO.-CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC de 18 de noviembre de 1999 . La Sección Séptima de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional resolvió el recurso en sentencia de 1 de marzo de 2004 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. José Luis Pinto Marabotto Ruiz en representación de la entidad CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de noviembre de 1999 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

QUINTO.-Contra la citada sentencia la compañía mercantil CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que fue tenido por preparado en Providencia de 19 de abril de 2004.

Una vez que el recurso fue formalizado ante esta Sala, se concedió plazo a las partes para que formulasen alegaciones sobre la posible concurrencia de causa de inadmisión del recurso por insuficiencia de cuantía del ejercicio 1994 en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Por Auto de 27 de abril de 2006, la Sección Primera de esta Sala acordó "Declarar la ADMISIÓN del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A., contra la Sentencia de 1 de marzo de 2004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 1339/02 , respecto a la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1.993, por importe de 32.028.419 pesetas, así como la inadmisión del recurso, en lo referente a la liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1.994, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a esta última".

Razonaba la Sección Primera en el Auto de referencia que "en el caso que nos ocupa nos encontramos ante un asunto cuya cuantía no alcanza el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación. En efecto, aunque la Sala de instancia fijó la cuantía en la cantidad de 75.166.330 pesetas, dicha cantidad -tal y como consta en el expediente administrativo- corresponde al importe total de las deudas tributarias pendientes de la sociedad Libatex S.A. derivadas a la recurrente por acuerdo de fecha 9 de marzo de 1.998, por los siguientes conceptos tributarios: Sociedades 1.994, Cuota 24.344.690, intereses 9.343.848, total 33.688.538. Sociedades 1.993, Cuota 32.028.419, intereses 9.449.373, total 41.477.792.

Es de aplicación al caso, por consiguiente, la regla contenida en el artículo 41.3 de la LRJCA , que establece que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que ésta tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir.

Tal es lo sucedido en el caso presente, donde se ha producido una acumulación de acciones, por lo que resulta procedente la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1.993, por importe de 32.028.419 pesetas, al superar el mismo la cantidad de veinticinco millones de pesetas y la inadmisión, en cambio, en lo que respecta a la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1.994 por no superar la expresada cifra, todo ello de conformidad con lo prevenido en el art. 93.2.a) de la LRJCA .

Además, es también doctrina reiterada de este Tribunal que resulta irrelevante, a efecto de admisibilidad del recurso por razón de la cuantía, que el recurrente sea el sujeto pasivo o deudor principal o un tercero responsable solidario o subsidiario de la deuda reclamada.

Remitidas las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, se requirió a la Abogacía del Estado para que formalizara el escrito de oposición al recurso interpuesto. Formulada oposición a la casación con fecha 22 de septiembre de 2006, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de enero de 2010 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FALLO

Que no ha lugar al recurso de casación interpuesto por CONSTRUCCIONES HISPANO GERMANAS S.A. contra la sentencia dictada con fecha 1 de marzo de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, en el recurso num. 1339/2002 , respecto a la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1993, e imponemos las costas del recurso de casación a la parte recurrente en los términos señalados en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.