Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5877/2002 de 12 de Diciembre de 2007

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Diciembre de dos mil siete.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 5877/02, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Juan Luís Pérez-Mulet y Suárez, en nombre de la entidad "EDIFICIO DON BOSCO, S.L.", contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 7 de diciembre de 2001, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo número 68/1999, interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en materia de sanción tributaria, como consecuencia de liquidación, derivada de Acta de Inspección, por Impuesto de Sociedades, del ejercicio de 1990.

Ha sido parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 27 de febrero de 1992, la Inspección de Hacienda, de la Delegación de la A.E.A.T, en Alicante, formalizó Acta de disconformidad, número 008440-0, a la entidad, entonces denominada "EDIFICIO DON BOSCO,S.A.", con domicilio en la Avenida Albufereta s/n, de Alicante, por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1990, en la que se hacía constar lo siguiente: 1º) Que el titular realiza la actividad de venta de edificaciones; 2º) Que en el ejercicio de la referencia, presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades con base 0 y cuota 0; 3º) Que no hizo constar en su declaración los ingresos contabilizados referidos tanto a ventas de edificaciones como a ingresos financieros. El importe devengado es de 839.988.550 Ptas. de ventas netas y 4.912.700 pesetas por ingresos financieros; 4º) Que en la cifra de ventas se incluyen las 44 plazas de aparcamiento vendidas y escrituradas en 1990, sitas en el sótano 1º, así como la venta al INEM ,que comprende las plantas 1ª, 2ª, 3ª y 4ª y cubierta en su totalidad, y el sótano 2º y parte de la planta baja, también escriturada y entregada en 1990 así como cobrada en dicho ejercicio; 5º) Quedan pendientes de venta para 1991, parte de la planta baja, así como otras plazas de aparcamiento que suponen aproximadamente un 7% del total de metros cuadrados construidos y cuyas existencias al coste se estiman en 20 millones de pesetas (7% s/285.714.285 ptas.) 6º) Que se recogen, desde el ejercicio de 1988, en que se constituyó la sociedad, tanto el coste del solar, como las compras y gastos contabilizados hasta 1990, que importan 339.339.662 ptas. 7º) Que el rendimiento neto y por tanto la base imponible, asciende a 525.561.588 ptas.

Los hechos se calificaban de infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria , proponiéndose la sanción del 150%, como consecuencia de incrementar la sanción mínima del 50% en 100 puntos porcentuales, por el perjuicio económico causado a la Hacienda Pública.

En consecuencia, sobre la base imponible antes indicada de 525.561.588 ptas., se proponía la liquidación correspondiente que, con deducción de las retenciones practicadas, determinaba una cuota de 182.718.381 ptas. a la que se añadían 12.790.280 ptas. por intereses de demora, y 274.077.571 ptas. de sanción, determinando una deuda tributaria de 469.586.238 ptas.

SEGUNDO.- En el informe ampliatorio, el actuario señaló que el obligado tributario no puede sin más elegir un criterio de imputación distinto del señalado en la ley, sino que debe comunicar el elegido a la Administración en la primera liquidación, indicando el plazo de aplicación (artículo 22 de la Ley y 88 de su Reglamento); que según el apartado 7 º del Plan Contable de las Inmobiliarias, la determinación de la cifra de beneficios de cada ejercicio debe hacerse en función de las ventas (criterio del devengo) o también, en función de los cobros (criterio de Caja), si bien el P.C.I. respeta al máximo el principio del devengo; que cualquiera que fuera el criterio de imputación aplicable, conducía a necesidad de haber realizado declaración por el ejercicio de 1990, de la cifra de ingresos hecha figurar en el acta, añadiendo que "si se observa la declaración del Impuesto presentada en dicho ejercicio, en la que, al transcribir la cuenta de explotación, se omiten las ventas de inmuebles e ingresos (no obstante estar contabilizados), se llega a la conclusión de que, o existía intención de no ingresar la deuda tributaria procedente, o, por lo menos, se pretendía diferir el pagos de la misma, mediante el falseamiento de la declaración del Impuesto, de los ingresos en la cuenta de explotación. En uno u otro caso existe un perjuicio económico para la Hacienda Pública por el no ingreso de la cuota tributaria que da lugar a la imposición de la sanción por estar tipificada en el artº. 79.a) de la Ley General Tributaria y la calificación de la misma de acuerdo con el artº. 87 de la misma Ley y el artº. 13 del Real Decreto 2631/85 de 18 de Diciembre de 1985 en 150 puntos porcentuales."

TERCERO.- La entidad hoy recurrente, formuló alegaciones afirmando, entre otros extremos, dedicarse a la actividad de promoción inmobiliaria, la cual consideraba tener determinadas características y entre ellas, que, para el empresario, la promoción de un edificio es un negocio aislado, cuyo resultado solo se conoce cuando la totalidad de aquél ha sido vendido, pues frente a las primeras etapas de la promoción, en que, antes de producirse el grueso de los gastos, puede darse la situación de beneficios ficticios, en las últimas etapas, cuando la obra no vendida tiene el carácter de residual y marginal, pese a soportar un coste igual al de la mejor obra ya vendida, se podrían "generar unas pérdidas reales que quedarían sin compensar en el caso de promoción única o de inactividad superior a los cinco ejercicios"; que en relación con la exigencia de elegir el criterio de imputación distinto del devengo, en el momento de realizar la primera declaración (artículo 22.2 , letras a) y b) de la Ley 61/1978), se entendía cumplido, porque en la misma se reflejaron unas ventas de 23.659.000 ptas. "que contablemente minoran el valor a final de ejercicio, de la obra, en curso o existencias finales"..., " es decir, se deja expresa constancia de que el proceso de venta supone una recuperación de los costes y, por tanto, el beneficio será conocido solo al final de la obra"; que en el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/90 , se diferencia la normativa fiscal y la contable y en cumplimiento de esta normativa se presentó en el Registro Mercantil la memoria anual y en el apartado denominado "Cuentas a cobrar" se afirma que los cobros "... son llevados a beneficios diferidos pendientes de terminar toda la fase, para calcular el resultado que será en el próximo ejercicio, para terminar diciendo en la "Propuesta de Distribución de Resultado" que no ha habido resultado contable". "Igualmente, en el informe de gestión se dice que debido a la especial peculiaridad de la actividad de la empresa, la buena marcha de la economía de la misma, no se traduce en el mismo ejercicio, en un resultado equivalente, porque hay una parte de la fase de promoción por terminar y por ese motivo, los beneficios no se pueden calcular hasta que definitivamente se de por terminada la operación"; que en cuanto a la venta al INEM, como consecuencia de la adjudicación, fue preciso realizar una serie de modificaciones, para que el edificio cumpliese con la normativa municipal, las cuales no llegaron a efectuarse porque el INEM se comprometió a comprar 874m2 de la 1ª planta del edificio, con lo que se cumplía con aquella normativa y dicha compra se hizo efectiva en 10 de marzo de 1991, por un precio de 120.960.000 ptas.

CUARTO.- El Inspector-Jefe de la Delegación de Hacienda de Alicante, dictó Acuerdo de liquidación definitiva, de fecha de 22 de abril de 1992, confirmatorio de la propuesta contenida en el acta y argumentos del informe ampliatorio, y añadiendo que "no es admisible la alegación del interesado en el sentido de que en la memoria anual presentada en el Registro Mercantil se explican los principios contables aplicados y las razones que justifican la falta de aplicación de los principios generales, pues como bien reconoce el reclamante, desde la publicación de la Ley 19/89 de 25 de julio , y R.D. 1643/90, quedan derogadas las disposiciones sobre temas contables que resultaban incompatibles con el P.G.C.". QUINTO.- La entidad hoy recurrente, presentó reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación, que fue parcialmente estimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 31 de mayo de 1995, en cuanto anuló la liquidación girada, para que el expediente fuera calificado de rectificación, por entender se daba ausencia de intencionalidad en la comisión de una acción defraudatoria frente a la Hacienda Pública.

SEXTO.- Sin embargo, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, interpuso recurso de alzada contra la resolución del TEARM de Valencia, que fue parcialmente estimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 23 de octubre de 1998, en la medida en que dispuso la revocación de la impugnada y confirmación de la sanción impuesta, pero declarando que, por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 , procedía reducir la sanción, que quedaría fijada en el 50% de la cuota omitida.

SEPTIMO.- Contra la resolución del TEAC antes referida, la representación de "EDIFICIO DON BOSCO, S.L.", interpuso, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, acompañando escritura de poder, de la que resulta que la entidad "EDIFICIO DON BOSCO, S.A.", se transformó en sociedad limitada según acuerdo de Junta General Extraordinaria y Universal, de 1 de junio de 1997 elevado a escritura pública otorgada ente Notario, el día 9 de septiembre de 1997.

El recurso contencioso-administrativo a que se hace referencia, se tramitó por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, bajo el número 68/1999 y en el escrito de demanda, la actora, solicitó la estimación del recurso contencioso-administrativo y se "declare no ser conforme a Derecho la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 23 de octubre de 1998 (Sala Primera. Vocalía Segunda: RG 4962-95/ R.S.555-95), la anule y acuerde confirmar la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia , de fecha 31 de mayo de 1995, ordenando que se anule la liquidación practicada y se realice otra en la que el expediente se califique de rectificación sin sanción, pero sí con intereses de demora".

El recurso finalizo con sentencia, de fecha 7 de diciembre de 2001 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EDIFICIO D. BOSCO S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de octubre de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad en Derecho."

OCTAVO.- D. Juan Luis Pérez-Mulet y Suárez, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad "EDIFICIO DON BOSCO, S.L.", tras cumplir el trámite de preparación, interpuso recurso de casación contra la sentencia reseñada en el anterior Antecedente, por medio de escrito presentado en 4 de octubre de 2002 , en el que solicita su anulación y la confirmación del Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia.

NOVENO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso, por medio de escrito, solicitando se dicte sentencia desestimatoria, con imposición de las costas.

DECIMO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de diciembre de 2007 , tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La Sentencia basa su fallo desestimatorio en los siguientes Fundamentos Jurídicos:

"SEGUNDO. La parte actora sustenta su pretensión impugnatoria, en síntesis, en lo siguiente:

La mercantil, desde su constitución en 1987 ha mantenido el criterio de que no es posible calcular los beneficios finales de una promoción hasta tanto no sean conocidos en su totalidad los ingresos y los gastos. Dicho criterio, reflejado contable y fiscalmente, se basa en que la venta de un edificio, aunque se realiza de forma paulatina, es un producto único, en cuanto proceso que permite ir cubriendo los costes habidos hasta llegar, sólo a veces, a un potencial y definitivo beneficio. En el caso examinado la empresa consideró que la obra a entregar al INEM tenía carácter único pese a su formalización en dos procedimientos de adjudicación de obra distintos. Tanto el arquitecto director de las obras, en el certificado que se adjunta como documento nº 16 del expediente, como la Administración, por dos veces, mediante decreto del Ilmo. Sr. Alcalde de 17 de abril de 1991 y contestación del Ayuntamiento de 8 de febrero de 1991, reconocen que la construcción del edificio ( planta baja y cuatro plantas superiores) no estaba terminada en julio de 1990. Lo que ocurrió es que la recurrente, en cuanto adjudicataria del concurso convocado por el INEM para las obras de su sede en Alicante, aprovechando las circunstancias del caso y con ánimo de obtener una pronta liquidez y eliminar cualquier tipo de carga financiera gestionó con dicho INEM la posibilidad de escriturar y pagar el contrato inicial ( por los 8000 metros cuadrados de oficina y la planta de garaje) lo antes posible, toda vez que ya era firme la adjudicación del concurso (por Resolución del Director General de 5 de julio de 1990), formalizándose la Escritura de Venta el 30 de julio de 1990, cuando todavía no estaban terminadas las obras, ni en condiciones de utilización, obras que se terminaron en 1991, siendo el 13 de marzo de 1991 cuando se formalizó la venta de los metros cuadrados restantes y tuvo lugar la entrega total de inmueble construido al INEM.

Principio del devengo. Contrariamente a lo que la Inspección consigna, "Edificio Don Bosco SA" escrituró y cobró en el ejercicio 1990 la venta de las plazas de aparcamiento y plantas discutidas, pero no las entregó hasta el año 1991. Y si bien la misma Inspección considera que se había producido la entrega porque la Escritura con el INEM se había otorgado el 30 de julio de 1990, de la misma Escritura resulta o se deduce claramente lo contrario,( artículo 1462 c.c ) pues la entrega de llaves al INEM de toda la obra se produjo tras la firma del 2º contrato.

Exigencia de culpabilidad como requisito para la imposición de las sanciones. Tras referirse la doctrina de diversas sentencias del Tribunal Constitucional, del Tribunal Supremo, de esta Sala de la Audiencia Nacional, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera de 29 de febrero de 1988 y el Art. 33 de la Ley 1/1998 , se invoca la existencia de dudas interpretativas razonables en el caso, dudas que están en la aplicación del criterio del devengo definido en el Art. 88.1 atendidas las circunstancias concurrentes, y cuya existencia así fue entendida por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Regional, hasta el punto de que eliminaron la existencia de malicia y la procedencia de la sanción.

Improcedencia de la sanción en los casos de omisión de ingreso sin ocultación de datos a la Administración, a tenor de lo previsto en el artículo 79.a) de la LGT cuya interpretación respetuosa con el principio de proporcionalidad debe excluir el calificativo de infracción grave para las conductas meramente omisivas del ingreso indebido. La demandante, al registrar todos los gastos en existencias y los cobros en beneficios diferidos, en espera de la terminación y entrega definitiva de la obra, no tuvo intención de ocultar ningún dato al fisco. Además, el hecho de que reservara los ingresos recibidos en Tesorería sin efectuar distribución de beneficios demuestra que la omisión de declaración de tales ingresos en 1990 no conllevó un perjuicio definitivo e irreparable para la Administración sino tan solo temporal.

Falta de motivación de la propuesta de imposición de sanción. Se argumenta que el hecho determinante de la sanción ( cual es que la actora escrituró, entregó y cobró en 1990 las ventas de plazas de garaje y de plantas discutidas) no está acreditado en las actuaciones, a pesar de incumbirle a la Administración tal carga de prueba. De la entrega del edificio en 1990 no hay ninguna prueba (no puede haberla porque el edificio se entregó en 1991) sino una simple afirmación del actuario en la Diligencia de Visita nº 1 (documento nº 8).

El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, tras argumentar que la única cuestión debatida en el recurso es la calificación del expediente sancionador, hace constar que su resolución exige partir de una evidencia fáctica que no es otra que el sujeto pasivo vendió y escrituró en 1990 44 plazas de aparcamiento y las plantas 1ª a 4ª y cubierta, así como el sótano 2º y parte de la planta baja , las primeras a distintos compradores y el resto del edificio al INEM, en virtud de concurso abierto cuya ora fue entregada y escriturada el 30 de julio de 1990, Incluso la actora reconoce que cobró en ese año 1990 el importe de las ventas que fue satisfecho por el INEM en ese ejercicio y sólo restaba por incorporar un 7% del coste de la construcción que quedó pendiente de venta para 1991 y cuyas existencias al coste se estimaron en 20 millones de pesetas.

La actora no ha utilizado otro criterio de imputación distinto al del devengo al no cumplir, en absoluto, los requisitos exigidos en el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Los ingresos no sólo se devengaron en 1990 sino que se percibieron ese mismo año, por lo que la actora debió imputarlos en ese ejercicio, siendo indiferente a los efectos de tal imputación temporal la fecha de entrega de los bienes ( que ni siquiera se ha acreditado suficientemente que fuera en 1991).

En cuanto a la infracción, no existe duda interpretativa alguna razonable basada en una especial complejidad de la norma aplicable que podría obrar como causa de exclusión de la culpabilidad. Incluso en la declaración del Impuesto al transcribirse la cuenta de explotación, se omitieron las ventas de inmuebles y los ingresos financieros ( no obstante estar contabilizados) con una clara intención de ocultar y no ingresar la deuda tributaria procedente o, al menos diferir su pago, por lo que nos encontramos ante una infracción grave.

TERCERO. La cuestión suscitada en el recurso, por tanto, es si resulta o no ajustado a Derecho el criterio de imputación de ingresos y gastos aplicado por Edificio Don Bosco SA a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990 y 1991.

La resolución de la controversia requiere poner de manifiesto la regulación de la imputación temporal de ingresos y gastos recogida tanto en la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , como en el Reglamento de 1982 regulador del mismo Impuesto. Así, dichos artículos 22.1 de la Ley y 88.1 del Reglamento del Impuesto, establecen como criterio general el del devengo para los ingresos y el de producción para los gastos, al disponer que "los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producido los otros con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

No obstante, tanto la Ley como el Reglamento admiten como opción el que el sujeto pasivo pueda exceptuar esta regla general, utilizando criterios distintos, "sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto; y b) que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos". Añadiéndose que "en ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar".

Por su parte el Reglamento asimismo dispuso en el número 7 del artículo 88 que "la Administración Tributaria podrá rechazar aquellos criterios de imputación temporal que no cumplan satisfactoriamente los principios y reglas expuestos en la sección precedente o que, de otro modo, no reflejen la verdadera situación patrimonial de la empresa o pretendan conseguir un diferimiento en el pago del impuesto. A tal fin practicará de oficio liquidación provisional conforme autoriza el artículo 293 de este Reglamento , notificando el acuerdo al sujeto pasivo, quien podrá interponer los recursos procedentes".

Establecido, por tanto, en nuestra legislación tributaria, con carácter general, el criterio del devengo ( y no el de caja), como principio general de imputación temporal de ingresos y gastos, la utilización de otro criterio distinto, según las mismas normas, exigirá el cumplimiento de las exigencias y postulados lícitos del artículo 22 y concordantes de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , criterios de imputación que además deberán ser admitidos por la Administración tributaria al amparo de la facultad que le confería el artículo 88.7 del Reglamento de 1982 .

Ha de traerse a colación, en la materia, el "principio de comodidad" (aludido por el Tribunal Supremo en sus Sentencia de 26 de septiembre de 1991 y de 13 de mayo de 1999 ), del que deriva "que el contribuyente disfrute de todas las facilidades posibles para cumplir sus obligaciones fiscales y, en especial, para formular su declaración o efectuar el pago de las deudas tributarias" , ya que no otra cosa significa aplicar en este caso el criterio de caja, conforme al cual los ingresos cuya imputación aquí se cuestionan en lugar de que se apliquen al ejercicio 1990 en los términos propuestos por la Inspección de Hacienda, se imputen en el siguiente ejercicio, lo que, como la actora pone de manifiesto, responde a la aplicación de prácticas contables reiteradamente aplicadas por la misma y que son generalmente admitidas en la promoción de edificaciones.

En el presente caso la parte actora aplica un criterio distinto al del devengo sin ni siquiera tratar de cumplir los requisitos del artículo 22.2 de la Ley del Impuesto , basándose en la alegación de que si bien escrituró y cobró en el ejercicio 1990 la venta de las plazas de aparcamiento y las plantas del edificio discutidas, sin embargo no las entregó, mediante efectiva entrega de llaves, hasta el año 1991, por lo que considera que es este último ejercicio en el que deben imputarse los ingresos y gastos correspondientes.

Tal conducta constituye un claro diferimiento del Impuesto, por lo que sin necesidad de mayores consideraciones, y conforme a la normativa transcrita, ha de ser confirmada en esta sede judicial la tesis de la Administración demandada. Lo anterior puesto que es un dato fáctico incontrovertido que resulta del expediente administrativo y ni siquiera ha sido negado por la recurrente que la venta de 44 plazas de aparcamiento y la de las plantas 1ª, 2ª, 3ª ,4ª y cubierta y el sótano 2ª y parte de la planta baja se escrituró, entregó y cobró en el ejercicio 1990, restando únicamente por incorporar un 7% del coste de construcción, de donde resulta que debían imputarse a tal ejercicio 1990 los ingresos procedentes de las ventas y los gastos conexos con las mismas.

CUARTO. En cuanto a la sanción ya el artículo 77 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril , disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones todas ellas en el mismo sentido. Así el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( sentencia 76/1990 de 26 de abril ). El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria ( sentencias de 28 de febrero de 1994 y de 6 de julio de 1995 entre otras).

Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial del ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La entidad actora argumenta que al registrar todos los gastos en existencias y los cobros en beneficios diferidos, en espera de la terminación y entrega definitiva de la obra, no tuvo intención de ocultar ningún dato al fisco. Además, el hecho de que reservara los ingresos recibidos en Tesorería sin efectuar distribución de beneficios demuestra que la omisión de declaración de tales ingresos en 1990 no conllevó un perjuicio definitivo e irreparable para la Administración sino tan solo temporal.

Más lo cierto es que Edificio don Bosco SA no hizo constar en su declaración los ingresos contabilizados referidos tanto a ventas de edificaciones como a ingresos financieros, por importe devengado de 839.988.550 Ptas. de ventas netas y 912.700 pesetas por ingresos financieros, y ello pone claramente en evidencia la intención de ocultar y no ingresar la deuda tributaria procedente o, al menos diferir su pago, lo que ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad y la sanción ha de ser confirmada, máxime cuando ya fue adaptada por el Tribunal Central a la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 .

Las anteriores consideraciones conllevan la desestimación del recurso con la consiguiente confirmación de la resolución del TEAC, dada su conformidad a Derecho."

SEGUNDO.- La recurrente articula su recurso, mediante la formulación de un solo motivo, que ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y en el que alega: a) infracción de normas relativas a la aplicación del devengo del impuesto (artículo 22.1 de la Ley 61/1978 y 88 de su Reglamento); de las reglas relativas a la exigencia de culpabilidad como requisito para la imposición de las sanciones (artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente), citándose la jurisprudencia de esta Sala que estima oportuna; b) infracción de las normas relativas a la culpabilidad, como requisito para la imposición de sanciones e improcedencia de la sanción en los casos de omisión de ingreso sin ocultación (de datos a la Administración (artículo 79 .a) de la Ley General Tributaria); c) infracción de las normas relativas a la falta de motivación de la propuesta de imposición de sanción (artículos 17.1 y 24 de la Constitución, 33 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, 3 del Real Decreto 1939/1998, de 1 de septiembre, apartado 1 del artículo 114 de la Ley General Tributaria , en redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio .).

TERCERO.- Por tanto, primeramente se alega la infracción de los preceptos relativos a la aplicación del devengo del impuesto y, en concreto, de los artículos 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 88 de su Reglamento.

La tesis de la entidad recurrente, en esencia, sigue siendo la misma que ya mantuvo en la instancia, esto es que no entregó la obra, consistente en 44 plazas de aparcamiento, plantas 1ª, 2ª, 3ª, 4ª y cubierta, 2º sótano y parte de la planta baja, hasta el año 1991, que es cuando se devenga el impuesto, porque es en tal momento cuando tuvo lugar la entrega de la posesión. "El hecho de haberse escriturado y cobrado la obra del INEM no lleva aparejada la entrega real de la obra, ya que con posterioridad a 1990, esto es, 1991, se prosiguió con la ejecución de las obras, como ha quedado de sobra acreditado en el expediente administrativo".

Para resolver el motivo alegado, partimos de que el artículo 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , establece que "los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos."

Tras ese principio general de imputación, el apartado 2 recoge una norma de obligado cumplimiento para el obligado tributario, que quiera modificar el criterio de imputación, señalándose:

" No obstante los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto.

b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos".

En el artículo 22 de la Ley 61/1978 subyace una idea o propósito típicamente tributario, no explicitado en dicho artículo, pero sí en el artículo 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que desarrolla el precepto legal, consistente en que los ingresos no podrán computarse en ejercicios posteriores, ni los gastos en ejercicios anteriores, es decir se trata de evitar el diferimiento temporal del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, la entidad hoy recurrente no cumplió esta formalidad, lo que supone, por ministerio de la ley, la aplicación del criterio del devengo y, correlativamente, la inaplicación de cualquier otro pretendido criterio. Y sin embargo, en la declaración de 1990, no se hicieron constar los ingresos, a pesar de que, como pone de relieve la Inspección, si se aplicó el citado principio del devengo, en las anotaciones contables.

Pero no se trata solo del incumplimiento de una formalidad -que esta Sala ha interpretado de modo flexible cuando constaba claramente el criterio elegido por el sujeto pasivo, tal como ocurrió en la Sentencia de 2 de julio de 2002 - y consiguiente aplicación del criterio del devengo; es que a mayor abundamiento, la sentencia declara como "dato fáctico incontrovertido que resulta del expediente administrativo y ni siquiera ha sido negado por la recurrente que la venta de 44 plazas de aparcamiento y la de las plantas 1ª, 2ª, 3ª ,4ª y cubierta y el sótano 2ª y parte de la planta baja se escrituró, entregó y cobró en el ejercicio 1990, restando únicamente por incorporar un 7% del coste de construcción" y calificando la conducta de la entidad demandante, de "un claro diferimiento del Impuesto".

Por tanto, no es sólo que la recurrente no cumpliera con el criterio del devengo, a pesar de no haber presentado la correspondiente declaración expresa, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 22.2 de la Ley del Impuesto ; es que tampoco se atuvo al criterio de cobro o caja, pues los ingresos percibidos por la venta en 1990 no fueron objeto de declaración, razón por la que no puede admitirse la alegación de que la entrega de la totalidad del edificio no se entregara al INEM hasta el año 1991.

Por todo ello, asiste la razón a la Inspección, cuando en el informe ampliatorio, tras poner de relieve que el impuesto era exigible sin duda alguna y que al transcribir en la declaración la cuenta de explotación, se omiten las ventas de inmuebles e ingresos financieros, llega a la conclusión de que "o existía intención de no ingresar la deuda tributaria procedente o, por lo menos, se pretendía diferir el pago de la misma, mediante el falseamiento en la declaración del Impuesto, de los ingresos de la cuenta de explotación". Por la misma razón no puede admitirse el criterio del TEAR de Valencia, de inexistencia de "elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración", como determinante de la inexistencia de infracción tributaria.

Por todo ello, desestima esta alegación.

CUARTO.- En una segunda alegación, integrada dentro del mismo motivo, se impugna la sentencia en cuanto a la confirmación que realiza de la sanción impuesta, por entender, de un lado, que no concurre la necesaria culpabilidad, como requisito para la imposición de sanciones, debiéndose aplicar el principio de presunción de buena fe, recogido en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente y, de otro, que existen dudas razonables en cuanto al devengo, dadas las circunstancias concurrentes

Sin embargo, la Sentencia, que parte del hecho probado antes indicado, rebate lo que fue idéntica argumentación en la instancia, en forma que resulta ajustada a Derecho, esto es, que la entidad hoy recurrente no hizo constar en su declaración los ingresos contabilizados referidos tanto a ventas de edificaciones como a ingresos financieros y por importe devengado de 839.988.550 Ptas. de ventas netas y 4.912.700 pesetas por ingresos financieros, lo que "supone claramente en evidencia la intención de ocultar y no ingresar la deuda tributaria procedente o, al menos diferir su pago, lo que ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad...".

Ante declaración realizada por la Sala de instancia, que, por otra parte, se estima conforme a Derecho, en función de lo expresado en el Fundamento Jurídico anterior, no cabe sino desestimar también la alegación realizada.

QUINTO.- Se alega también que la entidad recurrente, no ocultó datos a la Administración, por cuanto, como consta en el expediente administrativo, efectuó la declaración del IVA del 1990, e ingresó las cuotas repercutidas en dicho ejercicio, correspondientes a los ingresos percibidos del INEM, hizo constar la primera venta al INEM en la Declaración anual de operaciones con terceros (modelo 347) y además la reserva de ingresos recibidos en tesorería, sin distribución de beneficios y sin mención en las cuentas anuales, demuestra que la omisión de la declaración de dichos ingresos en 1990, "solo conllevó un perjuicio temporal a la Administración (pues se habrían declarado en 1991)".

No se puede compartir el criterio de la entidad recurrente, pues habiéndose producido la venta y cobro del precio en el ejercicio de 1990, no se incluyó en la declaración de dicho ejercicio, omitiéndose en la transcripción de la cuenta de explotación las ventas e ingresos que sí figuraban en la contabilidad de la entidad recurrente. Y frente a ello, no puede alegarse la presentación de liquidaciones por IVA, con pago de las cantidades repercutidas, porque, entre otras cosas, no permiten por sí solo conocer los datos necesarios para la práctica de la liquidación por Impuesto de Sociedades.

Se rechaza la alegación.

SEXTO.- Por último, se alega la existencia de falta de motivación de la propuesta de sanción y de prueba por la Administración, que contradiga la presunción de buena fe.

La propuesta contenida en el Acta resultaba ya motivada, puesto que se refleja en ella la conducta objeto de regularización, la calificación de infracción tributaria grave, conforme al artículo 79 de la Ley General Tributaria , la determinación del importe de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y preceptos legales que los contienen (según el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria y 13 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, mínimo 50 puntos y artículo 13.1 .a) perjuicio económico para la Hacienda Pública, 100 puntos).

En parecidos términos se motiva la sanción en el informe ampliatorio.

En el Acuerdo liquidatorio, de forma más detallada, se reproduce el artículo 79. a) de la Ley General Tributaria , se expresa que la misma, se sanciona con multa pecuniaria del medio al triple de las cantidades dejadas de ingresar, quedando graduada la sanción con arreglo a los criterios del artículo 13 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre .

Antes de producirse, por tanto, la resolución del TEAC, cuyo Fundamento de Derecho Tercero es también expresivo al respecto, la sanción resultaba motivada. Y por supuesto, también resulta adecuada la motivación de la resolución del TEAC, en cuanto a la reducción de la sanción al 50% de la cuota, en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 .

SEPTIMO.- Por lo expuesto procede desestimar el presente recurso de casación, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 3000 Euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad "EDIFICIO DON BOSCO, S.L.", contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 7 de diciembre de 2001 , por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo número 68/1999, interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con el límite cuantitativo que se señala en el último Fundamento Jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.