Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5930/2001 de 05 de Octubre de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Octubre de dos mil seis.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación número 5930/01, interpuesto por la representación procesal de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE TABACO EN RAMA, S.A., (CETARSA), contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de junio de 2001, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el número 950/1998, en el que se impugnaba por la hoy recurrente, resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 10 de junio de 1998, relativa a liquidación del Impuesto de Sociedades, año 1990, por importe de 166.220.144 pesetas.

Ha sido parte recurrida EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sentencia identificada en el encabezamiento contenía la siguiente parte dispositiva:

"ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE TABACO EN RAMA, S.A. contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 10 DE JUNIO DE 1998 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, debiéndose proceder por la Oficina Gestora a efectuar nueva liquidación debidamente motivada en cuanto a los intereses de demora, intereses en cuya liquidación ha de seguirse el régimen introducido en la Ley 25/1995 , confirmándose en todo lo demás la resolución recurrida".

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, la representación procesal de Compañía Española de Tabaco en Rama, S.A., (CETARSA) preparó recurso de casación y, luego de ser admitido, lo interpuso mediante escrito de su representación procesal, presentado el 10 de octubre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia, casando y anulando la recurrida en relación a las peticiones no resueltas de forma estimatoria, de conformidad a los motivos y súplica de la demanda y con imposición de costas a la Administración.

TERCERO.- El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado en 13 de mayo de 2003, en el que solicita se dicte sentencia desestimatoria de aquél.

CUARTO.- Habiéndose señalado para votación y fallo el día 3 de octubre de 2006, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

Fundamentos

PRIMERO.- En lo que aquí interesa, la sentencia tenía la siguiente fundamentación jurídica:

"1.- En el presente recurso se impugna la resolución del TEAC de 10-6-1998, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo liquidatorio de 8-3-1995, confirmatorio de la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad incoada a la actora por la ONI el 31-8-1994 por el concepto IS, ejercicio 1990.

2.- La primera cuestión planteada es la relativa a la procedencia o improcedencia de la deducción por creación de empleo y se centra en determinar si la adscripción a la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE TABACO EN RAMA S.A. (CETARSA) de trabajadores provenientes del SERVICIO NACIONAL DEL CULTIVO Y FERMENTACION DEL TABACO (SNCFT) y de la AGENCIA NACIONAL DEL TABACO (ANT) ha generado derecho o no a la deducción por creación de empleo.

El art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre , del Impuesto sobre Sociedades regula la deducción de la cuota por inversiones, entre las que se recoge el concepto de creación de empleo (punto 1, párr. 3), y ha ido sufriendo sucesivas modificaciones que, por lo que respecta al caso enjuiciado, habrá que tener en cuenta la redacción dada por el art. 19 de la Ley 5/1990 de 29 de junio sobre Medidas en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, con efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1990, y en concreto el apartado quinto del art. 26 quedaba redactado:" Cinco. Asimismo, será de aplicación la deducción de 500.000 pts. por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1990, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato.

Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, personas/año con contrato de trabajo indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral."

Además el RIS RD 2631/1982, en su art. 203 establece que la realización de operaciones de absorción, fusión y transformación de sociedades y empresas individuales para la creación de nuevas sociedades no dará lugar, por si misma, a la aplicación de la deducción por inversiones en cualquiera de sus modalidades y cuando la sociedad creada, transformada o absorbente pretenda formular nuevos compromiso de mantenimiento o creación de empleo, el promedio de plantilla se determinará considerando la situación de las sociedades o empresas individuales preexistentes, añadiendo el art. 222 del mentado Reglamento , que los nuevos trabajadores que incrementen la plantilla deberán ser de nacionalidad española y contratados de conformidad con los requisitos exigidos por la legislación vigente en materia de colocación.

En el supuesto examinado es de destacar que el RD 573/1987, como consecuencia de la adhesión de España a la Comunidad Económica Europea y la consecuente aplicación a partir del 1 de marzo de 1986, de normativa tabaquera y comunitaria, que establece la organización común de los mercados en el sector del tabaco crudo, exigía una profunda transformación de nuestra organización del sector, y respondiendo a ello se produjo la escisión de las funciones del SNCFT, creando por un lado la ANT como organismo autónomo de intervención (art. 1 El Servicio Nacional del Cultivo y Fermentación del Tabaco, Organismo Autónomo adscrito al Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, a través de la Dirección General de la Producción Agraria, se denominará, en lo sucesivo, Agencia Nacional del Tabaco, y tendrá el carácter de Organismo de Intervención, de conformidad con lo previsto por el Reglamento (Comunidad Económica Europea) número 727/1970, del Consejo, de 21 de abril, por el que se establece una organización común de mercados en el sector del tabaco en rama, y como tal llevará a cabo la inspección, adquisición y gestión del tabaco que le sea presentado por los cultivadores o empresas transformadoras, así como la gestión y control de las primas y restituciones previstas en el Reglamento citado, en el Reglamento (Comunidad Económica Europea) 1726/1970, de la Comisión, de 25 de agosto , y disposiciones concordantes.) y CETARSA como sociedad estatal en régimen de derecho privado que recogía los aspectos fabriles y comerciales del SNCF (art. 3 Se crea la «Compañía Española de Tabaco en Rama, Sociedad Anónima», como sociedad estatal de las del grupo a), conforme al art. 6.º 1) de la Ley 11/1977, de 4 de enero , General Presupuestaria («Boletín Oficial del Estado» de 8 de enero de 1987), con la finalidad de contribuir a los objetivos de la política tabaquera nacional, atendiendo con criterios de rentabilidad y en concurrencia con otras empresas la demanda nacional e internacional de tabaco en rama.), y en dicho RD se prevé la opción de funcionarios y trabajadores para integrarse en la plantilla de CETARSA respetándoseles los derechos laborales adquiridos. Por tanto CETARSA viene a asumir las funciones mercantiles que en ámbito privado ejercía el SNCFT subrogándose en los derechos y obligaciones del personal procedente del escindido SNCFT y de la resultante ANT.

Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala (por todas, recurso 655/1996 sentencia de 28-10-1999 ), la finalidad de la deducción reconocida en el art. 26, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, es incentivar el "incremento de plantilla" de las empresas, pero dicho incremento ha de ser "real", en el sentido de que el aumento del personal laboral ha de ser patente en la situación global de la empresa, la creación de empleo ha de ser "real", no "teórica".

En el presente caso, es un hecho inconcuso, la vinculación de SNCFT y ANT con CETARSA, y que la situación creada por el RD 573/1987 es análoga a la de fusión, absorción y transformación de sociedades prevista en el art. 206 del RIS, cuya aplicación analógica al caso enjuiciado se avala por el art. 9 de la LGT en relación con el art. 4 del CC y teniendo en cuenta que la analogía no se utiliza aquí para extender mas allá de sus términos estrictos el ámbito hecho imponible o de las exenciones y bonificaciones (art. 24 LGT), así como que la reducción de plantilla de las primeras provocó un incremento de la plantilla de la segunda, pero sin que en el cómputo general de ambas plantillas se haya producido una tendencia al alza de dicha plantilla en cuanto a los trabajadores adscritos en 1990 a CETARSA procedentes del SNCFT y de ANT.

3.- En cuanto a la cuestión relativa a la si es o no ajustado a derecho el calculo de la deducción por inversiones por creación de empleo utilizado por la inspección.

Tal y como consta en el acta, la Inspección estima correcto el incremento de plantilla de 102,33 hombres/año, calculo al hay que llegar conforme a lo expuesto en el fundamento antecedente, excluyendo los trabajadores que se hayan incorporado a CETARSA procedentes de la ANT, exclusión que efectuó la Inspección, tal y como consta en el informe ampliatorio al acta, cruzando las declaraciones de CETARSA y ANT por IRPF - retenciones trabajo personal - MOD 190, eliminando las personas que aparezcan en ambas.

Sobre la base de ello se procede al calculo de hombres/año para determinar la deducción, dentro de las previsiones del art. 26-5 de la LIS en la redacción dada por la Ley 5/1990 (Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, personas/año con contrato de trabajo indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral). Dicho cálculo ha sido detallado en los anexos II, III, IV al acta, obteniéndose los tiempos de trabajo de los libros de matricula de los diversos centros de trabajo de CETARSA y la duda suscitada acerca de si la Inspección tuvo o no en cuenta los libros de matricula de otras provincias o solo los de Madrid queda resuelta confrontando los listados de la seguridad social aportados por la actora con las relaciones anexas al acta pudiéndose concluir que se tuvo en cuenta todos los centros de trabajo. Por otro lado nada contradicen lo expuesto los listados de ordenador de la Seguridad Social aportados por la actora que recogen en cuanto al número de trabajadores a 31- 12-1990 por centro de trabajo, en Madrid y Provincias, ya que no se han excluido los trabajadores procedentes de la ANT".

SEGUNDO.- Contra la sentencia de referencia articula la entidad recurrente dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , basados en: a) infracción de los artículos 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 222 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982 ; y b) infracción del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades, así como de los artículos 223 y 224 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982 y de los artículos 124.1 y 145 de la Ley General Tributaria.

TERCERO.- Como se ha expresado con anterioridad, en el primer motivo se alega infracción de los artículos 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 222 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982.

Entiende Compañía de Tabaco en Rama, S.A., (CETARSA) que ha cumplido todos los requisitos exigidos para acceder al derecho a la deducción y que, según el artículo 222 del Reglamento del Impuesto son a) que se incremente la plantilla respecto del ejercicio anterior; b) que se contrate a personas de nacionalidad española; y c) que se realice la contratación de acuerdo a la legislación laboral vigente en materia de colocación, a lo que añade que la aplicación de la normativa fiscal conduce inicialmente al artículo 225.2 del Reglamento , según el cual "cuando la empresa sea de nueva creación, se computará como nula la plantilla en el ejercicio anterior, salvo lo dispuesto en el artículo 206 de este Reglamento ".

Alega la entidad recurrente que, sin embargo, la sentencia esgrime para negar el derecho a la deducción por creación de empleo, el contenido del artículo 206.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades -según el cual, la realización de operaciones de absorción, fusión y transformación de Sociedades y Empresas individuales para la creación de nuevas Sociedades no dará lugar, por sí misma, a la aplicación de la deducción por inversiones en cualquiera de sus modalidades-, sosteniendo que ello supone una interpretación analógica, que había excluido ya la propia Inspección en el acto administrativo de aprobación de la liquidación y que se encuentra prohibida en el artículo 24 de la Ley General Tributaria.

Concluye la recurrente su alegato, afirmando que deben aplicarse los artículos 222 y 225.2 del Reglamento del Impuesto y, en consecuencia, reconocerse el derecho a la deducción en el montante del incremento de la plantilla.

Para dar respuesta al motivo alegado, debe partirse de que el artículo 26.Quinto de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en la redacción dada por la Ley 5/1990, de 29 de junio , de medidas urgentes en materia materia presupuestaria, financiera y tributaria, dispuso, con referencia a los ejercicios que se iniciaran dentro de 1990, que los sujetos pasivos podrían deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones a que se refiere el artículo 26 de esta Ley, la cantidad de 500.000 pesetas "por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1990, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato", añadiéndose que "para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, personas/año con contrato de trabajo indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral".

El beneficio fiscal se articula, pues, sobre la base del incremento del promedio de la plantilla con contrato indefinido de trabajo durante el ejercicio, respecto del promedio de la plantilla del año anterior, lo que pone de relieve que la finalidad de la norma es beneficiar fiscalmente la creación real de empleo.

Esta conclusión se ve ratificada por el hecho de que el artículo 222.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982 , de 15 de octubre, dispone que "Los nuevos trabajadores que incrementen la plantilla deberán ser de nacionalidad española y contratados de conformidad con los requisitos exigidos por la legislación vigente en materia de colocación" y ésta última está constituida fundamentalmente por el artículo 16 de la Ley 8/1980, del Estatuto de los Trabajadores , que en la redacción vigente hasta el 24 de marzo de 1995, y por tanto de plena aplicación al caso que aquí contemplamos, establecía la obligación de los empresarios de solicitar a las Oficinas de Empleo los trabajadores que necesitasen, limitándose en consecuencia por la mencionada Ley la libertad de contratación de los empresarios al obligarles a solicitar a la oficina del INEM los trabajadores que necesitasen, en tanto que los trabajadores que se contrataran debían estar en situación legal de desempleo, de tal forma que el incumplimiento de estos requisitos en la contratación de nuevo personal, impide su cómputo a efectos de la determinación del incremento de plantilla. En similares términos, se producía el artículo 42 de la Ley 51/1980,de 8 de octubre, Básica de empleo, vigente en el ejercicio al que se refiere la liquidación controvertida.

Ahora bien, junto al supuesto normal de desarrollo de una actividad empresarial ya establecida, que no sufre alteración en su estructura o titularidad durante un determinado período de tiempo, el Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, se refirió a los supuestos de creación de nuevas empresas y de modificaciones sociales, señalando que en el primero de los casos, "se computará como nula la plantilla en el ejercicio anterior" - artículo 225.2.c )-,mientras que en el segundo -absorción, fusión y transformación de sociedades-, "el promedio de plantilla se determinará considerando la situación de las Sociedades o Empresas individuales preexistentes" -artículo 206 del Reglamento -.

Pues bien, la sentencia, parte ante todo de un criterio establecido por la propia Sala -y en este sentido se cita por todas, la sentencia de 28-10-1999 -, de que la finalidad de la deducción reconocida en el art. 26, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, "es incentivar el "incremento de plantilla" de las empresas, pero dicho incremento ha de ser "real", en el sentido de que el aumento del personal laboral ha de ser patente en la situación global de la empresa, la creación de empleo ha de ser "real", no "teórica". "

La sentencia llega a la conclusión, con referencia a SNCFT, ANT y CETARSA de que a consecuencia del Real Decreto 573/1987 , "la reducción de plantilla de las primeras provocó un incremento de la plantilla de la segunda, pero sin que en el cómputo general de ambas plantillas se haya producido una tendencia al alza de dicha plantilla en cuanto a los trabajadores adscritos en 1990 a CETARSA procedentes del SNCFT y de ANT".

Ciertamente que la sentencia señala que tal situación es análoga a la de fusión, absorción y transformación de sociedades prevista en el art. 206 del RIS. Pero sin embargo, ello no supone la utilización de la analogía prohibida por el artículo 24 de la Ley General Tributaria -aplicable en el momento de producirse los hechos-.

En efecto, la analogía juega en el campo de integración de la ley ante la existencia de lagunas en la misma y presupone que una determinada situación no aparezca contemplada en aquella, que la referida situación guarde determinada semejanza con otra que sí tiene una regulación adecuada y que exista identidad de razón entre ambas.

La analogía así entendida resulta prohibida por el artículo 24 de Ley General Tributaria , en relación con el hecho imponible, las exenciones y bonificaciones, como consecuencia del principio de reserva de ley en dichas materias y como garantía del respeto a dicho principio.

En cambio, la sentencia no se mueve ante una laguna de la ley, ni aplica un precepto legal que haya sido dictado con distinta finalidad, sino que tiene en cuenta el artículo 206 del Reglamento , el cual, en ejercicio de una función de complemento de la ley, desarrollando la misma y, por tanto dentro de su ámbito, determinó que en los casos de absorción, fusión y transformación, el promedio de plantilla se determinará considerando la situación de las Sociedades o Empresas individuales preexistentes.

Por tanto, la sentencia, en el campo meramente interpretativo del artículo 26 de la Ley del Impuesto de Sociedades , y no por tanto en el de integración de la norma, hace uso del criterio de la similitud o analógico con el contemplado por el Reglamento en el articulo 206 , sin que ello pueda ser considerado prohibido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria , sino por el contrario, y como se expresa también en la sentencia, admitido al amparo del artículo 9 de la Ley General Tributaria y 4 del Código Civil.

En fin, en última instancia, no asiste la razón a la parte recurrente, toda vez que de la regulación normativa expuesta se deduce claramente que la finalidad del beneficio fiscal es incentivar la creación de empleo con origen en la existencia de una nueva relación laboral para el empleador y no en una mera sucesión o subrogación legal, con asunción de obligaciones preexistentes -y entre ellas la de respeto de la antigüedad de los trabajaores- como es el caso contemplado en el presente recurso de casación.

Por todo ello, procede el rechazo del motivo alegado.

CUARTO.- En el segundo motivo del recurso se alega "infracción del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades, así como de los artículos 223 y 224 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982 y de los artículos 124.1 y 145 de la Ley General Tributaria ".

Se trata de impugnar el procedimiento seguido por la Inspección para cuantificar como deducibles, 102,33 hombres/año y no el importe consignado en la autoliquidación del sujeto pasivo.

En efecto, afirma la entidad recurrente que lo que se debate es que el procedimiento seguido no es el adecuado y también la indefensión que se produce al no saber que trabajadores se han tenido en cuenta para eliminar el derecho a la deducción y como se han promediado, teniendo en cuenta que existen trabajadores fijos discontinuos que anteriormente habían trabajado en el Servicio Nacional de Concentración y Fermentación del Tabaco, que realizan jornada completa, pero en determinados períodos del año, no trabajando en otros.

Desde luego la sentencia parte de la necesaria exclusión de los trabajadores que se hayan incorporado a CETARSA procedentes de la Agencia Nacional de Tabaco, exclusión realizada por la Inspección cruzando las declaraciones de CETARSA y ANT por retenciones de IRPF.

Realizada la exclusión anterior, y para el cálculo del incremento del promedio de plantilla, la sentencia pone de relieve que el cálculo ha sido detallado en los anexos II, III, IV al acta, obteniéndose los tiempos de trabajo de los libros de matricula de los diversos centros de trabajo de CETARSA, resolviendo en sentido afirmativo la duda que podría existir acerca de si se habían tenido en cuenta los libros de matricula de otras provincias o solo los de Madrid.

En fin, la sentencia llega a la conclusión de que nada contradicen lo expuesto los listados de ordenador de la Seguridad Social aportados por la actora que recogen en cuanto al número de trabajadores a 31-12-1990 por centro de trabajo, en Madrid y Provincias, ya que no se han excluido los trabajadores procedentes de la Agencia Nacional de Tabaco.

En definitiva, la sentencia ha apreciado con los medios aportados al proceso, que la cifra a que llegó la Inspección es correcta y dicha apreciación no puede combatirse en casación.

Por tanto, queda rechazado igualmente el motivo.

QUINTO.- Al rechazarse los motivos de casación, procede la desestimación del recurso, la cual conduce a la condena en costas del recurrente, por aplicación del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 de dicho precepto, se limitan los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE TABACO EN RAMA, S.A., (CETARSA), contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de junio de 2001 , dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el número 950/1998, con imposición de las costas a la recurrente, si bien que limitando los honorarios del Abogado del Estado en la forma prevista en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.