Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 61/2006 de 02 de Noviembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dos de Noviembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad NAVISA INDUSTRIAL VINÍCOLA ESPAÑOLA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Antonio de Palma Villalón, contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de julio de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 146/05 , relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 15 de julio de 2005, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por NAVISA INDUSTRIAL VINÍCOLA ESPAÑOLA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo R.G. 7167-00 y R.S. 185-01 que se declara conforme a derecho, si expresa imposición de costas".

SEGUNDO.- Notificada la sentencia, se presentó escrito en 19 de octubre de 2005 por la representación procesal de NAVISA INDUSTRIAL VINÍCOLA ESPAÑOLA, S.A. interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se dicte Sentencia, por la que estimando el recurso case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la doctrina infringida.

TERCERO .- El Abogado del Estado, por escrito presentado en 31 de enero de 2006, solicitó se dicte sentencia en la que se desestime el recurso, con expresa imposición de las costas a la recurrente.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 16 de agosto de 2010 se señaló para votación y fallo el 27 de octubre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- NAVISA INDUSTRIAL VINICOLA ESPAÑOLA, S.A., interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de julio de 2005, dictada en recurso 146/05 , que desestimó el interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de febrero de 2003, desestimatoria de alzada contra resolución del mismo orden Regional de Andalucía, de 28 de septiembre de 2000, cuyo objeto era el acuerdo de la Inspección de Tributos por el que en 13 de abril de 1998 se le había practicado a la entidad recurrente liquidación por el concepto de ingresos a cuenta del impuesto sobre sociedades correspondientes al ejercicio 1995.

Para pronunciarnos sobre el recurso de casación debemos partir de la fijación de hechos con trascendencia tributaria que constituyen la base de las decisiones administrativas impugnadas y de las razones jurídicas que han llevado a la Sala de instancia a resolver en los términos en que lo hizo, para pasar a continuación a esclarecer si median los elementos de identidad previstos en el artículo 96.1 de la LJCA - "los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales"- y, en el caso de que concurrieren, determinar si se hubiere llegado a pronunciamientos distintos de los contenidos en las sentencias aportadas como de contraste, todo ello delimitado, obviamente, por las cuestiones que la parte haya considerado que son afectadas por la denunciada contradicción jurisdiccional.

SEGUNDO.- En aplicación de esta ruta, observamos que la sentencia recurrida acepta como hechos probados que la sociedad recurrente y ALIMENTACIÓN PENINSULAR ESPAÑOLA eran sociedades vinculadas, en el sentido del artículo 16.4 de la Ley 61/1978 ; que en la contabilidad de la primera relativa al ejercicio 1995 figuraba una cuenta abierta a la segunda, con los correspondientes saldos acreedores en cuantías muy elevadas durante períodos superiores a los que dicta la práctica comercial, respecto de las que se habla de "deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos", no obstante lo cual en la contabilidad de ALIMENTACIÓN PENINSULAR no figuran pagos de intereses derivados de los mencionados saldos acreedores, lo que lleva a la Administración a la calificación jurídica -aceptada por la Sala de instancia- de que se trataría de una cesión de capitales, por lo que, de acuerdo con el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , la valoración de las operaciones debía de haberse realizado a precios de mercado, por lo que se le practicó la pertinente liquidación controvertida del ingreso a cuenta, compuesta por 14.885.910 pts. de cuota, 3.797.215 pts. de intereses de demora y 7.442.953 pts. en concepto de sanción.

Por su parte, el planteamiento de NAVISA en esta fase casacional se monta sobre una triple alegación, cuyo punto de partida básico es que no se le puede exigir ingreso a cuenta con relación a las operaciones habidas con ALIMENTACIÓN PENINSULAR, ya que en el acta definitiva incoada a ésta con posterioridad no se corrigieron ingresos financieros ni se dedujeron las exigidas a aquella, por lo que ha de entenderse que el inspector que comprobó a ALIMENTACIÓN PENINSULAR no había considerado como préstamo la cantidad adeudada, sino que la misma había obedecido a relaciones comerciales entre ámbas.

En este punto, la parte ofrece como sentencia de contraste una de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 1996 , que examina un caso en el que la Administración pretendía exigir un ingreso a cuenta a una sociedad prestataria, siendo así que la vinculada prestamista ya había presentado declaraciones complementarias, incluyendo en la base imponible como ingresos los derivados de los préstamos ajustados conforme al citado artículo 16.3 , ante cuya situación no cabria la exigencia a aquella del ingreso a cuenta ya que, en caso contrario, se produciría una doble imposición.

TERCERO.- La Sala ha venido sosteniendo una sólida y precisa doctrina jurisprudencial sobre el sentido jurídico del artículo 16.3 de la LIS/1978 , que puede resumirse en los términos siguientes, que copiamos de nuestras sentencia de 31 de mayo de 2005 :

"Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3 , y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos LIS/1978 , que la jurisprudencia de la Sala ha resumido en los siguientes términos:

a) La presunción legal de intereses parte de la existencia de una ocultación y en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.

La presunción establecida en el referido artículo 16.3 LIS/1978 , ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer prices"), parte de operaciones vinculadas veraces y reales, que no se atienen o pueden no atenerse a los precios de mercado por existir un poder de disposición común o coincidente y que puede operar por múltiples razones. En principio, cabe admitir que, en la fijación de aquellos, no existe necesariamente ocultación y que obedece a una planificación fiscal de conjunto que tienda a minorar el coste tributario del grupo o de los socios. Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3 , permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

b) La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria que puede ser utilizado o no por ésta, en cambio las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

c) La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.

d) La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación, obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3º.3, de la Ley 61/1978 (Cfr . SSTS 5 de abril de 2000 , 3 de mayo de 2003 , 18 de febrero , 29 de marzo , 16 de mayo y 3 de junio de 2003 y 26 de enero de 2004 , entre otras)".

CUARTO.- Es esta posición jurisprudencial la que nos permite concluir que la situación en que se encuentran las sociedades litigantes en el caso de la sentencia recurrida y en la de contraste de ningún modo pueden considerarse idénticas, en el sentido fáctico y jurídico requerido por la norma para hacer procesalmente viable el recurso cuya finalidad es la unificación de doctrina.

En efecto, la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 1996 tiene como punto de partida el hecho de que la sociedad prestamista había ingresado, por vía de liquidaciones complementarias, las cuotas correspondientes a los intereses que afirma realmente no percibidos, pero derivados del obligado ajuste fiscal inherente a la aplicación del artículo 16.3 , de modo que en sus estrictos términos la situación que en dicha sentencia se enjuicia no niega las consecuencias del ajuste sino que simplemente trata de impedir que por vía de retención a la sociedad prestataria se repita un ingreso que ya había sido realizado por la sociedad vinculada que había facilitado el préstamo y a la que correspondía imputar los intereses ajustados conforme al artículo 16.3 .

Es por eso perfectamente distinta la situación que refleja la sentencia recurrida y que, en cuanto a los hechos y calificación jurídica, pretende la parte que modifiquemos en esta fase casacional.

Lo en ella acontecido no es que, aceptado el obligado juego del artículo 16.3 , se impida una eventual doble imposición, sino pura y simplemente abatir la aplicación de dicho precepto al caso concreto, como consecuencia de que en 25 de octubre de 2000 -tres años después del acta de disconformidad de 20 de noviembre de 1997, que está en el origen del proceso del que trae causa la sentencia impugnada- la Inspección Tributaria redactó acta de conformidad definitiva a ALIMENTACIÓN PENINSULAR ESPAÑOLA, dando por buena su contabilidad, en la que no figuraba ningún ingreso financiero derivado de las operaciones realizadas por la entidad recurrente.

De lo dicho resulta que, como hemos indicado, en este caso -a diferencia del que fue objeto en el proceso resuelto por la sentencia de contraste -de lo que se trata es de desvirtuar el hecho afirmado en la sentencia de instancia, en el sentido de negar que hubiese mediado una de las operaciones entre sociedades vinculadas incardinables en el mencionado artículo 16.3 , lo que determina que debamos de negar la identidad requerida legalmente para pronunciarnos en esta extraordinaria y subsidiaria vía casacional.

En efecto, en un supuesto se había ingresado la parte de cuota correspondiente al incremento derivado del interés ajustado mientras que en el otro lo que se mantiene es que no procede hacer ajuste alguno de intereses por no concurrir el hecho condicionante de su aplicación, sobre la base -negada en la instancia- de que aún siendo vinculadas las sociedades concernidas, las operaciones afectadas no habían constituido préstamos sin interés, sino simples asientos derivados de las relaciones comerciales.

QUINTO.- Las otras dos cuestiones planteadas en este recurso para la entidad recurrente tampoco pueden ser asumidas en los términos por ella interesados.

Una de ellas, la relativa a los intereses incorporados a la liquidación objeto del litigio, porque es una pretensión condicionada a que se hubiese declarado previamente la inexistencia del débito principal contenido en la cuota tributaria, declaración que no hacemos, en función de las razones que hemos dejado expuestas y que por eso impiden que accedamos a lo pedido en el sentido de que tales intereses no fueses exigibles.

Nos resta el examen de la otra cuestión, la que la parte funda en la afirmación de que no podían imponerse sanciones en el caso que se enjuicia porque el incumplimiento de la obligación de efectuar ingresos a cuenta no se encontraba tipificada como infracción tributaria grave en los ejercicios en que NAVISA había realizado la conducta sancionada.

En apoyo de su tesis, trae la parte a colación una sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1999 , en la que a partir de la distinción entre las obligaciones de efectuar ingresos a cuenta, de un lado, y la de retener e ingresar dichas retenciones, de otro, se establecen conclusiones diferenciadas en cuanto a su integración en el tipo infractor descrito en el artículo 79.a) de la L.G.T. de 1963 en la redacción de la Ley 10/1985 .

Ahora bien, como hemos reiterado con asiduidad, no basta con la cita de una posición doctrinal expresada en sentencia firme para hacer viable el recurso, sino que es preciso que consten las identidades a las que antes hemos hecho referencia.

Atendiendo a este requisito y ya conocidos cuales eran los hechos identificadores del objeto sobre el que había resuelto la sentencia impugnada, esto es, un ajuste fiscal a tipos de mercado de préstamos sin interés entre sociedades vinculadas, consideramos que el supuesto ofrecido en la sentencia que se pretende contradictoria responde a una descripción que es claro que resulta diferente.

La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1999 contempla un caso en nada relacionado con el supuesto legal del artículo 16.3 de la LIS/1978 relativo a las operaciones crediticias entre sociedades vinculadas, puesto que se refiere a unas campañas de captación de recursos realizada por una entidad crediticia, en la que se ofrecían regalos a quienes abriesen o hiciesen ingresos en cuentas de crédito en los tiempos y en las cantidades que se especificaban en las campañas, sin que, según el Acta que se le levantó, hubiese practicado en las campañas retención alguna por el concepto "Retenciones de capital mobiliario" (art. 2º-4 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo y Disposición Transitoria 6ª del R.D. 2027/1985, de 23 de octubre ), calculándose la base imponible sobre los conceptos de "Coste de adquisición de los objetos entregados en ámbas campañas" y el de "Incremento de dicho coste", determinándose la sanción de la falta de ingreso, calificada como infracción grave, en el 150% de la cuota correspondiente al primero de los conceptos.

Es decir, que lo resuelto en esta sentencia se refiere a un supuesto en el que los elementos fácticos en juego originarían una eventual obligación de ingresar a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas o de sociedades el tanto por ciento legalmente previsto del rendimiento correspondiente a las retribuciones en especie del capital mobiliario.

Con toda evidencia, las diferencias en el hecho imponible son claras y aunque en la argumentación de la sentencia se alude a que la Ley 14/1985, de 29 de mayo , introdujo el concepto de los "ingresos a cuenta" como una noción aplicable no solo a las retribuciones en especie, sino también a los intereses presuntos y a los ajustados fiscalmente en las operaciones vinculadas, sin embargo toda la argumentación desarrollada para excluir del carácter de sancionable los supuestos en que no se hubiere efectuado el ingreso a cuenta por no caber en la tipificación legal descrita en el artículo 88.3 de la Ley General Tributaria , redactado de nuevo por la Ley 10/1985, de 26 de abril , tiene en la sentencia un mero valor de argumentación a mayor abundamiento y por eso no susceptible de operar como fundamento de una decisión contradictoria susceptible de viabilizar un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque en definitiva, después de la extensa exposición que en ella se hace de la evolución legal sobre el particular y de la interpretación reseñada que da a la misma, su conclusión básica y por eso decisoria del fallo es que la entidad crediticia no había cometido infracción tributaria alguna, por considerar razonable la tesis por ella sostenida de que en su caso no tenía obligación de ingresar a cuenta, ya que dicha obligación había nacido a partir del momento en que había entrado en vigor el Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre, y no en 30 de mayo de 1985 , fecha de inicio de la vigencia de la Ley 14/1985 , , de modo que la "ratio decidendi" de la decisión adoptada hay que buscarla en esta afirmación, que excluía en el caso la obligación del ingreso a cuenta, por lo que todas las adquisiciones en torno al supuesto de que la obligación hubiere existido resultan innocuas y por eso no aptas para poder calificarlas de "fundamento" de la sentencia de contraste.

SEXTO.- Procede que desestimemos el recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina que impongamos las costas a la parte recurrente (artículos 93.5 y 139 de la Ley de la Jurisdicción ) si bien la Sala, haciendo uso de lo dispuesto en el artículo 139.3, fija en tres mil la cuantía máxima a integrar en las mismos en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por NAVISA INDUSTRIAL VINÍCOLA ESPAÑOLA, S.A., contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de julio de 2005 , dictada en recurso contencioso-administrativo 146/05 , la cual declaramos firme. Con imposición de las costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo que hemos fijado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.