Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 6395/2005 de 07 de Octubre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Octubre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 6395/2005, promovido por el Procurador de los Tribunales don Francisco Javier Ruiz Martínez-Salas, en nombre y representación del BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la Sentencia de 21 de septiembre de 2005, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 271/2005, interpuesto por la citada entidad frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de enero de 2003, estimatoria parcial de la reclamación económico- administrativa formulada contra el Acuerdo de fecha 27 de diciembre de 1999, dictado por el Jefe del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, que confirma sustancialmente la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. 70181362) incoada al obligado tributario el 30 de julio de 1999, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicio 1995.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 30 de julio de 1999, la Inspección de Hacienda del Estado incoó al Grupo Consolidado 2/82 Banco Bilbao Vizcaya, S.A. Acta previa de disconformidad núm. 70181362, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, del ejercicio 1995, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 2.420.153.661 ptas., de las que 1.912.812.815 ptas. correspondían a la cuota y 507.340.846 ptas. a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta se hacía constar expresamente lo siguiente:

1.- Que el Grupo Consolidado 2/82 había estado constituido, en el período impositivo que se comprobó, por el Banco Bilbao Vizcaya, S.A., como sociedad dominante, y una serie de sociedades dominadas, entre las que figuran la mercantil Corporación General Financiera y Euroseguros, S.A.

2.- Que en la misma fecha, se incoó Acta previa de conformidad núm. 70791013, en la que se determinó una base imponible consolidada sujeta a gravamen de 85.243.249.504 ptas., y una deuda tributaria de 230.193.763 ptas.

3.- Que del resultado de las actuaciones inspectoras, procedía la modificación de la base imponible declarada en relación con: a) las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios que corresponden a participaciones de la sociedad en otras sometidas al régimen de transparencia fiscal; b) la deducción de los intereses de demora procedentes de actas de inspección; c) las retenciones en los rendimientos de los denominados "Eurobonos"; d) la deducción por doble imposición de dividendos percibidos de sociedades transparentes; e) la deducción de la amortización del pago efectuado a la Generalitat de Cataluña por Euroseguros, S.A., para dedicarlo a obras en la finca censada; f) la deducción de la dotación a la amortización del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales pagado por la anterior sociedad como consecuencia del censo enfiteútico constituido sobre la finca anterior; g) y la deducción de la participación en beneficios de la póliza de seguro con participación en beneficios suscrita entre Banco Bilbao Vizcaya, S.A. y Euroseguros.

4.- Que los « hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria en virtud de lo dispuesto en» el art. 77 y ss. de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio .

Una vez emitido por el Inspector actuario el preceptivo Informe complementario justificando la propuesta formulada, y habiendo renunciado el sujeto pasivo a su derecho a realizar alegaciones al acta incoada, finalmente, el 27 de diciembre de 1999, el Jefe del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección (ONI) dictó acto administrativo de liquidación tributaria en el que confirma íntegramente los ajustes propuestos por el inspector actuario, si bien modificaba el cálculo de los intereses de demora al tomar otra fecha inicial para su cómputo, lo que daba como resultado una deuda a ingresar de 2.304.965.644 ptas. (13.853.122,52 ?) integrada por la misma cuota anteriormente citada y unos intereses de demora de 392.152.829 ptas.

El Acuerdo fue notificado al sujeto pasivo el 28 de diciembre de 1999.

SEGUNDO.- Contra el acto administrativo de liquidación, la entidad recurrente interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 245/00; R.S. 1064-00), formulando alegaciones en escrito presentado el 25 de junio de 2002 en el que solicita se declare la nulidad del Acuerdo de liquidación recurrido por no ser conforme a Derecho.

La reclamación fue estimada parcialmente por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 24 de enero de 2003, que confirmó la liquidación impugnada «a excepción de los ajustes relativos a los intereses de demora derivados de las actas de Inspección que ha[bían] de considerarse deducibles y a los gastos de carácter plurianual derivados de la constitución de un censo enfiteútico».

TERCERO.- Disconforme con la anterior resolución del TEAC, el 14 de marzo de 2003, la representación procesal de Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. (anteriormente denominada Banco Bilbao Vizcaya, S.A.) interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 271/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 12 de diciembre de 2003, en el que planteaba, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación: a) la procedencia de la deducibilidad fiscal de las dotaciones al Fondo de Fluctuación de Valores, por el concepto de depreciación de valores mobiliarios representativos de la participación en sociedades transparentes; b) la deducibilidad de las retenciones correspondientes a los rendimientos derivados de las obligaciones y bonos del Reino de España emitidos en el mercado internacional de deuda pública; c) la determinación de la base de deducción para evitar la doble imposición interna en el supuesto de dividendos percibidos por sociedades en régimen de transparencia fiscal; d) la deducibilidad fiscal del pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la constitución de un censo enfitéutico con la Generalidad de Cataluña; y e) la deducción a efectos fiscales de la dotación a la provisión matemática por la parte correspondiente a la participación en beneficios de la entidad Euroseguros, S.A. por el concepto que la Inspección denomina "Plusvalías no realizadas".

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, y los escritos de conclusiones de ambas partes, el 21 de septiembre de 2005, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto y declarando ajustada a derecho la resolución impugnada. En lo que en el presente recurso interesa, la referida Sentencia, tras reseñar las diversas cuestiones planteadas por la recurrente, llego a las siguientes conclusiones. En primer lugar, en relación con la dotación a la provisión por depreciación de participaciones en entidades transparentes, con base a la doctrina establecida por esa Sala en sus Sentencias de 12 , 21 y 29 de abril de 2004 y de 24 de junio de 2005 , que « dicha provisión no es deducible ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas. por lo no cabe que la sociedad participante dote un fondo de fluctuación de valores para recoger la perdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, porque estaría consiguiendo por otro camino análogo lo que la ley prohíbe, que es imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante. -Además hay que tener en cuenta que si se admite dicha dotación se produce un diferimiento temporal en la tributación del socio, ya que computará como ingreso la provisión en su día dotada en cuanto los beneficios de la sociedad transparente reduzcan o cubran el importe de la provisión, siendo precisamente ese diferimiento lo que ha intentado evitar la reforma efectuada por la ley 48/85" » (FD Segundo ).

En segundo lugar, por lo que respecta a la tributación de los eurobonos, la Sala desestima el motivo de impugnación, a tenor de los siguientes argumentos: a) en «los eurobonos emitidos por el Reino de España, el emisor de los valores mobiliarios y el pagador de los rendimientos es el Tesoro Público, por lo que nos encontramos ante el supuesto de retención directa, no llegando a nacer la obligación de retener al no haber obligación ni de retener ni de ingresar» ; b) lo anterior, «en contra de lo aducido por la sociedad actora, no implica un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, ya que por la Administración no se ha practicado retención alguna por lo que no podrá exigir o resarcirse mediante un tercero de las retenciones cuya deducción no acepta» ; c) teniendo en cuenta que los eurobonos son «títulos de deuda pública emitidos en mercados internacionales y dirigidos a grandes inversores institucionales en su gran mayoría no residentes en España» , si se accediese a la pretensión de la sociedad recurrente «implicaría una discriminación por razón del tenedor y su residencia, ya que una misma emisión tendría dos rendimientos íntegros distintos, el nominal para sujetos no residentes sin establecimiento permanente y otro superior para residentes» , de manera que, «al estar los rendimientos de los títulos de deuda pública exentos de tributación, cuando corresponda a personas físicas o jurídicas o entidades no residentes y que no operan a través de establecimiento permanente, no existía necesidad alguna de practicar, ni siquiera formalmente, retención alguna, coincidiendo en definitiva el rendimiento satisfecho con el coste efectivo de al deuda para el estado español» , mientras «que para una entidad residente, como es el caso que nos ocupa, obtendría un beneficio adicional equivalente al resultado de aplicar la bonificación al importe de unos rendimientos inexistentes y que equivalen a las retenciones no practicadas» ; d) no resulta «de aplicación al presente supuesto la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2002 invocada por la parte demandante, ya que la misma hace referencia al llamado "pacto de pago de utilidades libres de impuesto", que es muy frecuente cuando se trata de rendimientos percibidos por una sociedad residente en el extranjero, obtenidos o pagados por una sociedad residente en España cuando aquélla no quiere relacionarse con la Administración tributaria de este Estado» (FD Tercero).

En tercer lugar, en cuanto a las 110.749.510 ptas. y 6.395.880 ptas. que Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (en lo sucesivo BBVA) y Corporación General Financiera, S.A., respectivamente, se dedujeron de la cuota, en el ejercicio 1995, por «compensación por doble imposición de dividendos imputados por sociedades transparentes, las cuales, a su vez, imputan a las sociedades mencionadas bases imponibles en cuantía inferior a los dividendos» , la Sala de instancia se remite a la Sentencia de esa misma Sección de fecha 24 de junio de 2005 (rec. núm. 145/2005 ), en la que la parte actora fue la ahora recurrente, y en la que se determinó que «no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición ya que el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , (R.D 2384/1981 ) que regula específicamente la "deducción por dividendos percibidos" establece en su apartado 3 que "Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos o participaciones en beneficios que perciba una Sociedad en régimen de transparencia fiscal"». Y, en este caso -concluye- « como la "base imponible imputada" ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo puede realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes a partir de la reforma del articulo 12 de la ley 44/78 reguladora del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas realizado por la ley 48/85 de 27 de diciembre de reforma parcial del Impuesto» (FD Cuarto ).

En cuarto lugar, con relación a la deducción fiscal del pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la constitución de un censo enfitéutico con la Generalidad de Cataluña, la Audiencia Nacional desestima el motivo de impugnación al entender que «la constitución de un censo enfitéutico se encuentra sujet[a] al IVA por tener las partes intervinientes la condición de empresarios, y no la Impuesto de Transmisiones Patrimoniales» , y por tanto, «el pago llevado a cabo por la parte recurrente por dicho concepto a la Generalidad de Cataluña tiene la naturaleza de ingreso indebido, por lo que implica a la entidad actora el derecho a la devolución» , es decir, «nos encontramos ante un derecho de crédito, no ante un gasto, no resultando deducible en el Impuesto sobre Sociedades, no teniendo la naturaleza de donativo del entonces vigente art. 123 del Real Decreto 2.631/1982 de 15 de octubre , tal y como pretende la parte actora» . Y ello -prosigue la Sala- sin que la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos -en este caso, al haber sido comprobada por la Generalidad de Cataluña la liquidación del Impuesto sobre transmisiones- «afect[e] a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades» (FD Quinto).

Finalmente, en cuanto a la deducción de la dotación de la provisión matemática correspondiente al tomador del seguro por el 90% del exceso de rentabilidad obtenido sobre el interés técnico garantizado en un contrato de seguro de vida, la Sala, partiendo «de que lo que pretende deducir la parte actora son ingresos no realizados al tratarse de ingresos que eran resultado de la periodificación de unos beneficios reales y ciertos mediante criterio financiero, pero que todavía no estaban realizados» , con sustento en el art. 50.4 del Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , que aprueba el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado y el art. 100 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), también desestima el motivo de impugnación con los siguientes argumentos: a) «en las pólizas de seguro de vida con participación en beneficios solamente se permite el cómputo de los ingresos devengados, pero no realizados» ; b) aunque «de conformidad con el Real Decreto 2.014/1997, de 26 de diciembre , por el que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras y normas para la formulación de las cuentas de los grupos de entidades aseguradoras, si se permite, tal y como aduce la parte recurrente, periodificar, para los valores de renta fija, la diferencia entre el precio de adquisición y el valor de reembolso conforme a un criterio financiero a lo largo de la vida residual del valor de que se trate» , «dicho Real Decreto no estaba en vigor en el ejercicio 1995 , que es el que nos ocupa» ; c) por ello, «tanto en el cómputo de los ingresos como en la dotación de la provisión se vulneró la normativa vigente de las entidades aseguradoras, con independencia de que dicha circunstancia fuera detectada por la Dirección General de Seguros» ; d) como señala la Administración, «la deducción de las dotaciones a provisiones especificas de determinadas actividades se consideran obligatorias y necesarias a los efectos de la deducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en al medida en que se ajusten a su normativa particular, y en el caso que nos ocupa, como hemos reseñados anteriormente, la dotación llevada a cabo por al parte demandante incumple el artículo 50.4 del Real Decreto 1.348/1985, de 1 de agosto » ; e) además, «consta en las actuaciones el cómputo contable de las plusvalías no realizadas procediendo computarlo en el Impuesto sobre Sociedades a tenor del artículo 15.1 de la Ley 6/1978, de 27 de diciembre , según la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio » , que, concretamente, establece: «Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación.

En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se hayan computado como amortización, producidas durante el período impositivo» (FD Sexto).

CUARTO.- Frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2005 , la representación procesal de BBVA, mediante escrito presentado el día 19 de octubre de 2005, solicitó se tuviera por preparado recurso de casación, formalizando la interposición del recurso en escrito presentado el 2 de diciembre de 2005, en el que, al amparo del art. 88.1, letra d) de la LJCA, formula cinco motivos de casación.

En el primer motivo, la recurrente denuncia que la negación en la Sentencia de instancia de la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, «sobre la base de que se consigue en el socio un "resultado análogo" a la imputación en el socio de bases imponibles negativas prohibida por el art. 19.2» de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), supone una infracción directa -por no aplicación- de los arts. 15.1, párrafo tercero y 19.2, apartado dos , de la LIS, y -también por no aplicación- del art. 72 del RIS. A su juicio, la dotación efectuada, «(calculada en estricto cumplimiento del artículo 72 del RIS ) correspondiente a su participación en diversas sociedades derivada de las pérdidas sufridas en las mismas durante el ejercicio, tiene la consideración de disminución patrimonial a efectos de la determinación de la base imponible», ya que «no existe ningún precepto legal ni reglamentario» en el que, «al regular la provisión por depreciación de valores mobiliarios, se excluya o restrinja la deducibilidad fiscal de la dotación establecida por el artículo 15 en el supuesto de valores representativos de la participación en el capital de sociedades sometidas al régimen establecido por la Ley 48/1985 », por tanto, «necesariamente habrá que estar a lo que se establece en el régimen general para esta deducción ya que, no hay ninguna norma especial en este aspecto que derogue la general (art. 15 LIS y 19 RIS)» (pág. 5). Además -prosigue-, la resolución recurrida también infringe, por interpretación errónea o aplicación indebida, los arts. 18 y 19, apartados 1 y 2, de la LIS, según redacción dada por Ley 48/1985 , al extraer «la no aplicación del art. 15 de la LIS », puesto que «la norma lo que prohíbe es, en atención al nuevo régimen de semitransparencia (que es el que rige en el período a que se refiere el recurso), exclusivamente, la imputación directa al socio de la base imponible negativa», siendo esto mismo lo que «ocurre en el Régimen General, cuando no hay transparencia, en que la compensación de pérdidas se lleva a cabo en la sociedad que las ha sufrido, con total independencia de sus socios o accionistas» y, pese a que éstos «no puede[n] deducirse las pérdidas, pero sí puede[n] dotar la provisión», aunque «[c]uando la sociedad transparente obtiene beneficios, su socio tiene que desdotar la provisión antes constituida con abono a ingresos, tributando en consecuencia, restableciéndose la situación de la misma manera que ocurre en el régimen general» (págs. 7-8). Y, para finalizar, la entidad recurrente denuncia que «la negativa de la Audiencia Nacional a admitir como disminución patrimonial a efectos de la determinación de su base imponible de la dotación» controvertida, con base en «la aplicación analógica del art. 19, apartado dos, segundo párrafo», de la LIS, supone una infracción del art. 24.1 de la LGT , «que prohíbe utilizar la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones» (pág. 8-9), citando en apoyo de su argumentación el Informe de 10 de enero de 1997 de la Subdirección General de Impuesto sobre las Personas Jurídicas y el Dictamen emitido en septiembre de 2005 por don Alfonso Gota Losada.

Como segundo motivo de casación, se sostiene que la Sentencia impugnada, «al declarar conforme a Derecho una liquidación tributaria en la que se entiende que la Administración tributaria no estaba obligada a practicar retención con ocasión del pago de los intereses de determinados instrumentos de deuda pública (Eurobonos), regularizando, en consecuencia, el tratamiento dado por [su] representada a tales operaciones», ha vulnerado el art. 32.1 de la LIS y el art. 253, en relación con el 256 , ambos del RIS, -preceptos en los que se establece que «es regla en nuestro ordenamiento que se efectúen las retenciones por el pagador, aunque este sea la propia Administración, siempre que se satisfagan rendimientos»- así como la jurisprudencia aplicable al caso. A estos efectos, tras hacer un breve resumen de los antecedentes de hecho y del régimen fiscal aplicable a las emisiones de los referidos bonos, rebate los argumentos utilizados por la Audiencia en el fundamento de derecho Tercero de la Sentencia de instancia con los siguientes razonamientos: a) que no existe la discriminación alegada porque «quienes son residentes, así como quienes siendo no residentes operen a través de establecimiento permanente, o quienes siendo no residentes no acrediten su condición, o quienes no siendo residentes en España lo sean en territorios calificados como paraísos fiscales, están obligados a soportar la retención que legalmente ha de practicarse, quedando además sujetos al impuesto», y «en el caso de los no residentes, que no se encuentren en las anteriores situaciones, también hay retención, aunque luego se produzca la devolución de la misma»; b) por tanto, en virtud del Real Decreto 1285/1991, de 2 de agosto , «la obligación de retener, formalmente, se extiende a todos los perceptores, procediéndose seguidamente, caso de que los afectados acrediten su condición de no residentes, a devolver la retención»; c) tal como se reconoce en el Considerando Quinto del acuerdo de liquidación, «el Tesoro ha practicado la retención, pues viniendo legal y contractualmente obligado a ello, ha satisfecho a [su] representada el interés correspondiente después de descontar tal retención»; y, d) la existencia de una «sólida línea jurisprudencial» contraria al criterio sostenido por la Audiencia Nacional, cita al efecto las Sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2000 (rec. cas. núm. 7087/1995 ) y de 14 de mayo de 2002 (rec. cas. núm. 117/1997 ) (págs. 19-23).

En el tercer motivo de casación, la representación de la entidad bancaria argumenta que la resolución impugnada, al resolver la cuestión relativa a la determinación de la base de deducción para evitar la doble imposición, en relación con los dividendos obtenidos por entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, y en las que participa BBVA, S.A. y Corporación General Financiera, vulnera los arts. 24.3 y 19.4 de la LIS, «al interpretar que de los mismos se deriva la existencia de un límite a la imputación en la cuota de dicha base de deducción en la cuantía de la base imponible de la sociedad transparente imputada» (pág. 26). Sostiene la actora que del último precepto citado «no se deriva la limitación alegada por la Sentencia recurrida, sino que el precepto se refiere», tal como «aclaró el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de diciembre de 1990 , a la necesidad - para calcular la base imponible imputada que corresponde a los dividendos- de minorar el importe de estos en las partidas negativas que les resulten atribuibles, (como son los gastos de custodia, cobro, gestión y administración), tal y como efectuó» la recurrente. Así las cosas, cada socio debe integrar «en la base imponible de su impuesto la parte proporcional que le corresponda, según su participación social, y en consecuencia, según el art. 19.4 , la imputación proporcional, según su participación, de las deducciones y bonificaciones» (en apoyo de lo alegado se transcribe el fundamento de derecho Segundo de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 13 de noviembre de 1997) (pág. 27). Una vez sentado que el artículo específicamente aplicable en el régimen de transparencia fiscal es el art. 19.4 de la LIS , para determinar como debe entenderse la expresión en él recogida de "base imponible derivada del dividendo ", la recurrente se remite a lo recogido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990 que declaró que debía de «interpretarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 174.2.A del RIS que establece la deducción de los dividendos del importe de los gastos específicamente imputables, como son los de custodia, cobro, gestión y administración» (pág. 30).

Como cuarto motivo de casación, se arguye que la Sentencia de instancia «incurre igualmente en infracción del artículo 13-a) y f) de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades vigente en dicho ejercicio, así como de los artículos 40, 44 y 110 del Reglamento de desarrollo de dicho impuesto, en relación con lo planteado en el Fundamento Quinto, al negar la deducibilidad, vía amortización, del Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales satisfecho a la constitución de un censo enfitéutico»; preceptos en los que «se recogen, entre los gastos deducibles del impuesto, determinados tributos», mencionando expresamente «los impuestos indirectos que recaigan sobre operaciones cuyos importes tengan la consideración de gasto por este impuesto» (pág. 33). En el presente caso -continúa la actora-, «resulta no sólo que la Administración competente para la exacción del tributo -la Generalidad de Cataluña- aceptó el ingreso realizado mediante autoliquidación sino que, en el ejercicio de sus competencias, instruyó la práctica de un expediente de comprobación de valores del que resultó una liquidación administrativa con un importe adicional a ingresar»; por ello, la «afirmación realizada por la Sentencia aquí impugnada, en el sentido de que el pago realizado tiene la naturaleza de ingreso indebido, supone un desconocimiento absoluto de la presunción de legalidad que tienen los actos administrativos, que fue lo que llevó a» Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. «a entender que resultaba procedente el pago del tributo». A este respecto subraya la recurrente que no es posible «que la Inspección, sin haber procedido a la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que según ella es el que procede en esta operación, pretende indirectamente vulnerar la presunción de legalidad propia de los actos administrativos, y con ello negar la deducibilidad del pago de un impuesto deducible por naturaleza». Seguidamente, recuerda que con carácter subsidiario se pedía en la demanda formulada ante la Audiencia Nacional, «que de no admitirse la deducción como gasto se permitiera su deducción como "donativo"» en virtud de lo dispuesto en el art. 123 del RIS , pretensión que tampoco fue admitida por la Sala de instancia al entender que «no tiene naturaleza de donativo», «ya que la Administración había calificado el pago de "liberalidad"». En suma -se concluye- «planteamientos como el realizado por la Administración, al que se une la Sentencia de la Audiencia Nacional, considerando no deducible un impuesto liquidado por Administración competente, sin previamente determinar que esta sometido a otro, ni declarar nula aquella liquidación que dice no corresponde, argumentando que lo que existe es un hipotético derecho de crédito, que no solamente es que esta prescrito, ya que es el relativo al ejercicio de 1995, sino que tampoco se puede ejercitar ya que hay un acto administrativo de la Generalidad de Cataluña, que no ha sido anulado, han de calificarse como de auténtica"ingeniería jurídica" », además de «[a]tenta[r] abiertamente contra la justicia material, desde el momento en que obligan a [su] representada a soportar un impuesto, que después se le dice que no puede deducir en el seno de otros procedimientos, lo que deriva en un claro supuesto de sobre imposición» (págs. 35-37).

Por último, como quinto motivo de casación, la entidad recurrente sostiene que la Sentencia aquí impugnada, al «declarar conforme a Derecho una liquidación tributaria que admite la inclusión entre los ingresos de los beneficios periodificados correspondientes a determinadas inversiones rechazando, sin embargo, la deducibilidad de los gastos inherentes a dichos ingresos», vulnera el art. 100.g) del RIS , en relación con lo dispuesto en el art. 3 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , que modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado (ROSP), en relación con las provisiones técnicas de las Entidades Aseguradoras, y que determina su tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades (pág. 38). En este sentido se afirma que tanto la Inspección, como la Resolución del TEAC, y la Audiencia Nacional después, «niegan la deducibilidad fiscal de la dotación a las provisiones matemáticas efectuadas en el ejercicio sobre la base de entender que en el caso planteado se ha incumplido con lo dispuesto en el artículo 50.4 del ROSP por lo que, concluyen que, tal dotación no tiene la consideración de gasto necesario deducible de los ingresos», siendo solamente deducible «el cómputo de los ingresos devengados, pero no realizados »; criterio frente al que se alega que «el procedimiento seguido por la compañía en la determinación de la participación en beneficios y, por ende, de la provisión matemática correspondiente, no se ha basado en estimaciones de beneficios futuros realizadas por la Entidad», sino que «la compañía simplemente ha procedido, en relación con los títulos de renta fija con un valor cierto de reembolso, aptos para la cobertura de la provisión, cuya inversión se realiza a término», «a periodificar sus rendimientos financieros con arreglo a un criterio también financiero basado en su tasa de rentabilidad interna» (pág. 40). Por tanto -se afirma- no se trata «de una estimación de beneficios futuros, sino de una periodificación, con criterios financieros y según principios de contabilidad generalmente aceptados, de rendimientos ciertos y predeterminados, periodificación contable que conlleva el gravamen de dichos rendimientos por el Impuesto sobre Sociedades en sede la compañía aseguradora», por lo que «negar la deducibilidad del 90% del exceso de rentabilidad obtenido sobre el interés técnico garantizado supone una quiebra del principio de correlación de ingresos y gastos» (pág. 40). Además -se dice-, «no admitir la deducibilidad del gasto implica», de un lado, «someter a gravamen un beneficio realmente no obtenido, y, de otro, incurrir en una clara contradicción, ya que si no se admite la dotación a la provisión matemática por la parte que corresponde a la participación en beneficios, parece que, de manera coherente, siendo el argumento utilizado el de que la misma se basa en una mera estimación, tampoco debieran ser objeto de gravamen los rendimientos financieros periodificados que originan la misma y sobre los que la Audiencia no se cuestiona la procedencia del gravamen» (pág. 41). Por las razones expuestas -concluye- «la dotación a la provisión matemática por la parte correspondiente a la participación en beneficios, ha de conceptuarse necesariamente como gasto fiscalmente deducible, en cuanto deriva del contrato de seguro y trae su causa, no de una estimación de beneficios futuros sino de la periodificación contable y financiera de rendimientos ciertos y predeterminados, por lo que la actuación de la compañía en este punto debe considerarse ajustada a Derecho» (pág. 41).

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 1 de diciembre de 2006, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo.

En cuanto al primer motivo de casación, tras centrar la cuestión básica en determinar «si la partida correspondiente a la provisión por depreciación de valores mobiliarios puede considerarse o no aplicada a su finalidad propia», y exponer el contenido de los preceptos aplicables al caso debatido (arts. 72 y 100.2 .g del RIS, y el art. 19 de la LIS ), mantiene que por «aplicación de esa normativa peculiar anterior a la vigente, las sociedades transparentes seguían el régimen general de las sociedades en cuanto a la determinación de la base, pero trasladaban sus beneficios al accionista, que era quien integraba aquellas bases en su impuesto personal». El legislador -prosigue- «para evitar procedimientos muy amplios de fraude, estableció que las bases positivas se trasladaban al socio, pero en cambio las bases negativas no podían ser imputadas al socio, sino que permanecían en la sociedad transparente para ser compensadas con futuros beneficios en la misma», de manera que cuando la contraparte «pretende que las pérdidas de la sociedad transparente puedan tener un traslado indirecto a la sociedad matriz, por la vía de un fondo de depreciación de valores, se está con ello contrariando el régimen fiscal querido por el legislador», produciéndose «la violación legal que ha apreciado la Administración y que ha confirmado la Sentencia de instancia» (págs. 7-11).

En relación con el segundo motivo, en el que se plantea la tributación de los eurobonos emitidos por el Reino de España, definidos por la defensa del Estado como «títulos de deuda pública emitidos en mercados internacionales y dirigidos a grandes inversores institucionales en su gran mayoría no residentes en España», considera que procede la desestimación del mismo porque, en estos supuestos, «el emisor de los valores mobiliarios y el pagador de los rendimientos es el Tesoro Público, por lo que nos encontramos ante el supuesto de retención directa, no llegando a nacer la obligación de retener al no haber obligación ni de retener ni de ingresar», lo que «no implica un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, ya que por la Administración no se ha practicado retención alguna por lo que no podrá exigir o resarcirse mediante un tercero de las retenciones cuya deducción no acepta» (págs. 12-14).

Por lo que respecta a la deducción por doble imposición con relación a dividendos percibidos por entidades en régimen de transparencia fiscal, el Abogado del Estado sostiene que en base a lo dispuesto en el art. 127 del RIS , «no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición», pudiendo realizarse únicamente «la deducción cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes» (págs. 14-15).

En cuanto al cuarto motivo de casación alegado de contrario, en el que se suscita la cuestión referente a la deducción fiscal del pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales en la constitución de un censo enfitéutico con la Generalidad de Cataluña, la representación pública concluye que también procede la desestimación de este motivo por las siguientes razones: a) porque la constitución de un censo enfitéutico se encuentra sujeta al IVA por tener las partes intervinientes la condición de empresarios, y no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales; b) por ello, «el pago llevado a cabo por la parte recurrente por dicho concepto a la Generalidad de Cataluña tiene la naturaleza de ingreso indebido, por lo que implica a la entidad actora el derecho a la devolución»; c) siendo así, «nos encontramos ante un derecho de crédito, no ante un gasto, no resultando deducible en el Impuesto sobre Sociedades, no teniendo la naturaleza de donativo del entonces vigente art. 123» del RIS ; y, d) el argumento sobre la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos al haber sido comprobada la liquidación del Impuesto por la Generalidad de Cataluña, «no afecta a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es cuestión ajena a la misma» (págs. 15-16).

Y, finalmente, por lo que respecta al último motivo de casación en el que se pide la deducción matemática correspondiente al tomador del seguro del 90% del exceso de rentabilidad obtenido sobre un interés técnico garantizado en un contrato de seguro de vida, el Abogado del Estado se remite a la argumentación defendida por la Inspección, al entender que «lo que pretende deducir la parte actora son ingresos no realizados al tratarse de ingresos que eran resultado de la periodificación de unos beneficios reales y ciertos mediante criterios financieros, pero que todavía no estaban realizados», vulnerándose con ello «la normativa vigente de las entidades aseguradoras, con independencia de que dicha circunstancia fuera detectada por la Dirección General de Seguros», así como el art. 50.4 del Real Decreto 1348/1985 (págs. 16-18 ).

SEXTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 14 de junio de 2010 se señaló para votación y fallo el día 6 de octubre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. (en adelante BBVA) contra la Sentencia de 21 de septiembre de 2005, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 271/2005, formulado por la citada entidad frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 24 de enero de 2003, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de fecha 27 de diciembre de 1999, dictado por el Jefe del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, que confirma sustancialmente la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. 70181362) incoada al obligado tributario el 30 de julio de 1999, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicio 1995.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que aquí interesa, llegó a las siguientes conclusiones. En primer lugar, con relación a la dotación a la provisión por depreciación de participaciones en entidades transparentes, que « dicha provisión no es deducible ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas» y además «se produce un diferimiento temporal en la tributación del socio» (FD Segundo). En segundo lugar, por lo que respecta a la tributación de los eurobonos, la Sala desestima el motivo por cuanto « nos encontramos ante el supuesto de retención directa, no llegando a nacer la obligación de retener al no haber obligación ni de retener ni de ingresar» (FD Tercero). En tercer lugar, en cuanto a las cantidades deducidas en la cuota por «compensación por doble imposición de dividendos imputados por sociedades transparentes, las cuales, a su vez, imputan a las sociedades mencionadas bases imponibles en cuantía inferior a los dividendos» , se desestima el motivo porque « no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición ya que el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , (R.D 2384/1981 ) que regula específicamente la "deducción por dividendos percibidos" establece en su apartado 3 que "Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos o participaciones en beneficios que perciba una Sociedad en régimen de transparencia fiscal"» (FD Cuarto). En cuarto lugar, con relación a la deducción fiscal del pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la constitución de un censo enfitéutico con la Generalidad de Cataluña, la Audiencia Nacional desestima el motivo al entender que «la constitución de un censo enfitéutico se encuentra sujet[a] al IVA por tener las partes intervinientes la condición de empresarios, y no la Impuesto de Transmisiones Patrimoniales» , y, por lo tanto, «el pago llevado a cabo por la parte recurrente por dicho concepto a la Generalidad de Cataluña tiene la naturaleza de ingreso indebido, por lo que implica a la entidad actora el derecho a la devolución» , es decir, «nos encontramos ante un derecho de crédito, no ante un gasto, no resultando deducible en el Impuesto sobre Sociedades» (FD Quinto). Finalmente, en cuanto a la deducción de la dotación de la provisión matemática correspondiente al tomador del seguro por el 90% del exceso de rentabilidad obtenido sobre el interés técnico garantizado en un contrato de seguro de vida, la Sala, partiendo «de que lo que pretende deducir la parte actora son ingresos no realizados al tratarse de ingresos que eran resultado de la periodificación de unos beneficios reales y ciertos mediante criterio financiero, pero que todavía no estaban realizados» , con sustento en el art. 50.4 del Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , que aprueba el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado y el art. 100 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), también desestima el motivo (FD Sexto ).

SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, la representación procesal del BBVA considera, en primer lugar, que existe infracción por inaplicación de los arts. 15.1, párrafo tercero ; y 19.2, apartado dos, de la LIS, así como del art. 72 del RIS ya que «no existe ningún precepto legal ni reglamentario» en el que, «al regular la provisión por depreciación de valores mobiliarios, se excluya o restrinja la deducibilidad fiscal de la dotación establecida por el artículo 15 en el supuesto de valores representativos de la participación en el capital de sociedades sometidas al régimen establecido por la Ley 48/1985». Como segundo motivo de casación, sostiene que la Sentencia impugnada ha vulnerado el art. 32.1 de la LIS y el art. 253, en relación con el 256 , ambos del RIS, que establece que «es regla en nuestro ordenamiento que se efectúen las retenciones por el pagador, aunque este sea la propia Administración, siempre que se satisfagan rendimientos», así como la jurisprudencia aplicable al caso. En el tercer motivo de casación se aduce la vulneración de los arts. 24.3 y 19.4 de la LIS, «al interpretar que de los mismos se deriva la existencia de un límite a la imputación en la cuota de dicha base de deducción en la cuantía de la base imponible de la sociedad transparente imputada». En cuarto lugar, se arguye que la Sentencia de instancia «incurre igualmente en infracción del artículo 13-a) y f) de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades vigente en dicho ejercicio, así como de los artículos 40, 44 y 110 del Reglamento de desarrollo de dicho impuesto, en relación con lo planteado en el Fundamento Quinto, al negar la deducibilidad, vía amortización, del Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales satisfecho a la constitución de un censo enfitéutico». Por último, como quinto motivo de casación, la entidad recurrente sostiene que la Sentencia aquí impugnada, al «declarar conforme a Derecho una liquidación tributaria que admite la inclusión entre los ingresos de los beneficios periodificados correspondientes a determinadas inversiones rechazando, sin embargo, la deducibilidad de los gastos inherentes a dichos ingresos», vulnera el art. 100.g) del RIS , en relación con lo dispuesto en el art. 3 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , que modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado (ROSP), en relación con las provisiones técnicas de las Entidades Aseguradoras, y que determina su tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, frente a dicho recurso el Abogado del Estado presentó escrito solicitando su desestimación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede comenzar rechazando el primer motivo de casación en el que la entidad recurrente plantea la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, al existir doctrina reiterada de la Sala al respecto.

En efecto, en la Sentencia de 23 de septiembre de 2010 (rec. cas núm. 5753/2005 ), en la que igualmente se discutía «la deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios cuando las sociedades participadas tributan en régimen de transparencia », señalábamos que se la cuestión « ha[bía] sido tratada y resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, así, por citar algunas de entre otras muchas, sentencias de 18 de junio de 2009 , 17 de septiembre de 2009 , de 30 de noviembre de 2009 y 10 de febrero de 2010 . En la última de ellas resolvíamos la cuestión, argumentando lo siguiente:

«QUINTO.- Más allá de consideraciones específicas de este recurso ha de mantenerse en el punto controvertido la doctrina que hasta ahora se viene sosteniendo en virtud de las siguientes consideraciones:

1º.- El régimen tributario de las sociedades transparentes viene establecido en las normas tributarias, específicamente en los preceptos vigentes de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta y del de Sociedades en el ejercicio 1995, que es el liquidado. Con ello se dice que en lo que constituye el punto crucial debatido lo definitivo es la regulación tributaria, pasando a un segundo plano la legislación mercantil y contable, así como los conceptos económicos.

2º.- Visto que los preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en lo referente a las sociedades transparentes datan de 1982 , fecha en que la concepción y alcance de la transparencia poco tenían que ver con la vigente en el ejercicio liquidado, 1995, vamos a prescindir de su contenido para la resolución del tema debatido, pues su vigencia para la resolución de la problemática expuesta es, al menos dudosa.

3º.- Los textos legales esenciales para la resolución del litigio son el artículo 52 de la Ley 18/91 en cuanto determina las sociedades a quienes corresponde el régimen de transparencia, sin posibilidad de exclusión "en todo caso", extremo que no es objeto de discusión en este litigio. Además, es de vital importancia el artículo 19.2, apartado segundo, de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades conforme a la regulación dada por la Disposición Adicional 5ª seis de la Ley 18/91 que establece: "Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes.". También ha de tenerse en cuenta el precepto contenido en el artículo 72 y siguientes del Reglamento del Impuesto de Sociedades que regula la provisión por depreciación de valores mobiliarios. Es importante subrayar, además, el contenido del artículo 19.3 que establece: "Las sociedades en régimen de transparencia no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español. Los dividendos o distribuciones equivalentes acordados que correspondan a los socios no residentes tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas generales sobre tributación de no residentes y los Convenios de Doble Imposición suscritos por España. Los dividendos o distribuciones de beneficios que correspondan a socios residentes y procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad se hallase en régimen de transparencia, no tributarán por este Impuesto. El importe de estos dividendos o beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de sociedades que adquieran los valores con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de los mismos en dicho importe.", y el artículo 15.1, apartado tercero , que afirma: "En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se hayan computado como amortización, producidas durante el período impositivo".

SEXTO.- La cuestión crucial de la problemática que ahora se analiza es la de decidir si la recurrente puede deducir la provisión constituida como consecuencia de la pérdida de valor de las acciones de la sociedad transparente, derivada de las pérdidas producidas en el ejercicio.

Ha de partirse para solventar el problema propuesto del texto del artículo 19.2 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades antes transcrito. Es evidente, y no debería ofrecer duda alguna, que en dicho texto, (en la prohibición de imputación que en él se regula) se encuentra comprendido no sólo lo que en él explícitamente se dice sino todo lo que es presupuesto de las bases negativas y lo que es consecuencia inexorable de esas bases negativas.

Desde este planteamiento procede denegar la provisión por depreciación de valores mobiliarios que la recurrente pretende pues tal pérdida de valor, según la perspectiva que se adopte, es un presupuesto o una consecuencia de las bases imponibles negativas.

La conclusión precedente ni es una aplicación analógica, ni una extensión del supuesto legal contemplado, sino una interpretación estricta de la norma pero que extrae todo lo que se encuentra ínsito en ella pese a que no se encuentre explicitado.

La tesis del recurrente es la de que estamos en presencia de una laguna legal, que ha de resolverse aplicando a las sociedades transparentes con bases negativas, precisamente por no ser transparentes, los criterios establecidos en el régimen general del Impuesto de Sociedades.

Procede rechazar la idea de que, a efectos de pérdidas, estas sociedades transparentes son "semitransparentes" (por no poder ser imputadas tales pérdidas a los socios) y que en este punto les resultan aplicables las normas generales del Impuesto de Sociedades. Entendemos que ello no es así porque tal planteamiento implica un doble régimen jurídico para las sociedades transparentes (el de las sociedades transparentes si las bases son positivas y el régimen general si las bases son negativas) porque nadie (y tampoco las sociedades transparentes) puede ser y no ser al mismo tiempo. El régimen de las sociedades transparentes es el que el legislador ha establecido específicamente para ellas.

No es dudoso conceptualmente que las pérdidas derivadas de las bases imponibles negativas sufridas por la sociedad transparente son cosa distinta de la pérdida de valor de las acciones de la transparente sufridas por la participante y derivadas de aquéllas perdidas. Que ello es así lo demuestra el hecho de que el efecto negativo se produce en un caso en la sociedad transparente, y, en el otro, en la participante. Ahora bien, esa diferencia conceptual se atenúa si se tiene en cuenta que, en el ejercicio, la pérdida de la transparente se transmite al socio si es una persona física, o la participante, si el socio es una persona jurídica. De este modo, aquélla diferencia inicial tiende a desaparecer pues los efectos son sufridos, en ambos casos, por el socio (en nuestro caso la entidad participante).

Por todo ello, y en cuanto uno y otro efecto (bases imponibles negativas y pérdida de valor de las acciones) tienen idéntico origen y se encuentran inescindiblemente unidos parece claro que la prohibición del legislador de que a los socios se imputen las bases negativas ha de comprender también la prohibición de la provisión discutida, pues dicha prohibición debe entenderse a todo lo que natural e inescindiblemente se deriva de ella, a fin de que el mandato legislativo surta los efectos queridos.

Resta por añadir que con lo expuesto no se vulnera lo establecido en el artículo 15.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , pues el artículo 19.2 excluye a las sociedades transparentes del régimen general, en este punto.

El precepto invocado, artículo 15.3 de la Ley 61/1978 , no es aplicable a las sociedades transparentes por ser contrario al régimen previsto para ellas en el punto analizado, pues si se producen bases negativas la provisión de depreciación de valores mobiliarios pretendida queda excluida. Nada impide, por el contrario, tal provisión cuando las bases son positivas por la elemental consideración de que en esta hipótesis no opera la prohibición que consagra el ya citado artículo 19.2 de la Ley ".

La conclusión que de todo ello se obtiene es la desestimación de este argumento de la demanda y la procedencia de la regularización efectuada por la Administración » (FD Cuarto).

Por lo tanto, en aplicación de la citada doctrina el motivo debe ser desestimado.

CUARTO.- Entrando en el análisis del segundo motivo de casación, plantea la representación procesal del BBVA la cuestión relativa a la procedencia de la retención sobre los rendimientos de los denominados "Eurobonos" y, en consecuencia, a su deducibilidad por la entidad recurrente y a su cómputo para la deducción por bonificaciones.

A este respecto procede recordar que el BBVA ajustó la base imponible del IS de forma positiva en la cantidad de 846.267.945 ptas. correspondientes a retenciones no soportadas en los rendimientos de eurobonos emitidos por el Reino de España y por Autopistas del Atlántico. Al mismo tiempo, dedujo de la cuota del IS la citada cantidad de 846.267.945 ptas., en concepto de retenciones, y además, se practicó como bonificación en la cuota el 95 por 100 de dicho importe (281.384.092 ptas.).

Pues bien, debemos comenzar señalando que los eurobonos emitidos por el Reino de España son títulos de deuda pública emitidos en mercados internacionales y dirigidos a grandes inversores institucionales en su gran mayoría no residentes. Sin embargo, en este caso, el suscriptor de los eurobonos fue el BBVA.

Cuando se trata de un producto como los eurobonos, tanto el emisor de los valores mobiliarios como el pagador de los rendimientos es el Tesoro Público, por lo que la Sala de instancia aprecia correctamente, y lo reitera el Abogado del Estado, que estamos ante un supuesto de retención directa. En estos casos, la obligación de retener no se produce, tampoco nace la obligación de ingresar la retención, ni esta obligación conlleva la existencia de las tres relaciones jurídicas propias de las situaciones de retención indirecta: a) la que se establece entre el obligado a retener y el perceptor de los rendimientos; b) la que surge entre el obligado a retener y el Tesoro Público y c) la que nace entre el perceptor del rendimiento y el Tesoro Público. Y no se producen las tres relaciones porque el emisor de los bonos no practica una retención que se vería obligado a ingresarse a si mismo, ni existe, en consecuencia, ese tercer sujeto contra el que se podría dirigir la Administración para exigir el ingreso de las cantidades retenidas.

Es verdad, como pone de manifiesto el BBVA en el escrito de interposición (pág. 23), que en el Acuerdo de liquidación se dice textualmente que «la remuneración correspondiente a los Eurobonos es un rendimiento de capital mobiliario, de manera tal que el Tesoro Público, en cuanto pagador del mismo estaba obligado a retener, de acuerdo con lo previsto en el art. 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y en el art. 253.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades». Ahora bien, en el citado acuerdo de liquidación también se señala a continuación que «[e]s claro que si el Tesoro Público hubiere practicado la retención la Inspección de los Tributos no hubiera propuesto regularización tributaria alguna por este concepto», a lo que añade que «la Entidad no ha acreditado que el Tesoro Público haya practicado la referida retención» (pág. 13 del acuerdo), para lo que debería haber aportado «el correspondiente certificado de retenciones», y sin que conste tampoco «a la Administración Tributaria la práctica de dicha retención por parte del Tesoro Público» (pág. 14).

Por lo tanto, si la Inspección considera que no ha existido retención, correspondería a la parte probar la existencia efectiva de la misma, lo cual no ha sucedido en este caso.

Y a la misma conclusión se llega si se atiende a la documentación que acompaña a los títulos de los eurobonos (folio 366 del expediente administrativo) donde, en el aparatado 5, denominado «Fiscal status», se hace constar que el pago del interés y del capital se hará sin deducción de aquellos impuestos con relación a los cuales el emisor de los bonos tuviese la obligación de retener en la fuente.

No habiéndose probado que la retención ha tenido lugar en un caso de retención directa, como el que es objeto de este recurso, no puede admitirse la elevación al íntegro que pretende la entidad. Y, contrariamente a lo alegado por la parte recurrente en cuanto a la existencia de un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, lo cierto es que la operación descrita no tendría sentido, con carácter general, para esta última. Pero con esa operación, sí se produce un enriquecimiento para el BBVA porque la práctica de retención le permite aplicarse la bonificación del 95 por 100 sobre la cuota correspondiente al rendimiento íntegro que, de otra forma, no cabría. Así lo establece el art. 183.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al señalar que la base para la aplicación de la bonificación es el "importe íntegro percibido".

A mayor abundamiento, y aún no siendo norma aplicable ratione temporis , no resulta ocioso recordar que con posterioridad se ha venido a recoger expresamente la inexistencia de obligación de retención en determinados casos de valores emitidos por el Banco de España. En efecto, el art. 57 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que «[n]o existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: a) [l]os rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras el Tesoro».

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO. - Como hemos señalado en los Antecedentes, el tercer motivo de casación incide en la improcedencia de la limitación de la deducción para evitar la doble imposición con relación a los dividendos percibidos por entidades en régimen de transparencia fiscal. Mantiene la parte recurrente que resultando de aplicación el art. 19.4 de la LIS , para interpretar la expresión "base imponible derivada del dividendo ", debe acudirse a lo recogido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990 que declaró que debía de «interpretarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 174.2.A del RIS que establece la deducción de los dividendos del importe de los gastos específicamente imputables, como son los de custodia, cobro, gestión y administración», sin que de su contenido se derive ningún otro límite.

La cuestión planteada ya ha tenido respuesta por este Tribunal en la Sentencia de 23 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 5753/ 2005) en la que razonábamos de la siguiente forma: « La tercera y última de las cuestiones tratadas hace referencia a la imputación a los socios de la deducción por doble imposición de dividendos correspondiente a la sociedad transparente en un ejercicio en que no se le imputa base imponible positiva. En concreto la sociedad se deduce de la cuota 33.241.915 ptas. correspondiente a la deducción de la cuota, compensación por doble imposición de dividendos percibidos de SAE Almacenes Generales de Depósito la cual no ha imputado base imponible a Corporación General Financiera, S.A. Considerando al Sala de instancia que dado que la base imponible imputada ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo cabe realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes.

También esta polémica ha sido tratada y resuelta por este Tribunal, entre otras por sentencia de 4 de marzo de 2008, en ella se dejaba sentado que ninguna duda cabe que la base de la deducción por doble imposición debe partir de la base imponible positiva imputada por la sociedad transparente y, en consecuencia, a este límite máximo debe atenerse la deducción por doble imposición pretendida.

Como señalábamos en la citada sentencia, " El legislador, sin embargo, ha mantenido otra opción. Efectivamente al regular las deducciones de la cuota en el artículo 24.3 y al referirse a las sociedades en régimen de transparencia fiscal se remite al concepto de "base imputada", concepto que se encuentra establecido en el artículo 19.2 . En consecuencia, y pese a que el artículo 24 no contiene una referencia a las bases negativas, como la establecida en el artículo 19 , ha de entenderse que la mención de las "bases imputadas" que en él se afirma, tiene el contenido que el artículo 19 ha establecido previamente. Como hemos dicho, el legislador pudo regular la doble deducción de dividendos sin hacer mención a las bases imputables. No lo hizo así. Prefirió escoger como parámetro de la deducibilidad de la doble imposición de dividendos de las sociedades transparentes la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta. La elección de este concepto exige que el mismo sea interpretado en los términos en que fue regulado en el artículo 19 . Conclusión obligada si se tiene en cuenta que de no hacerse así el concepto de "base imponible imputada" para las sociedades transparentes sería distinto según que el problema debatido fuera el contemplado en el artículo 19 base imponible imputada, o, alternativamente, el del 24 , doble deducción de dividendos, pese a que éste, de modo implícito, contiene una remisión a aquél. Distinción que por implicar una clara incoherencia sistemática es inaceptable".

El artículo 19.4 en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , vino a aclarar esta interpretación al establecer que "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tendrán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas." Pues la exigencia lógica del sistema exige la interpretación recogida en la sentencia antes transcrita.

El criterio de proporcionalidad indicado no ofrece dudas cuando, como es lo frecuente, las cantidades percibidas en concepto de dividendos son menores que la base imputada pues ello se infiere del ordenamiento jurídico en los textos que regulan la materia.

Cuando, como aquí sucede, la base imputada es menor que el dividendo percibido no sólo son las razones legales expuestas las que exigen esa conclusión sino la propia lógica de la institución de la "deducción por doble imposición de dividendos".

La doble deducción de dividendos se asienta en la necesidad de evitar que los dividendos percibidos, y procedentes de otra entidad, vuelvan a ser gravados en la renta del socio perceptor (en este caso entidad).

Es evidente que si el dividendo es mayor que la base imputada no se produce esa doble imposición que es el presupuesto de la deducción solicitada en el motivo. Justamente, es lo que sucede en el asunto enjuiciado, donde las bases imputadas son menores que los dividendos cuya deducción se pretende » (FD Quinto).

Por lo tanto, teniendo en cuenta que la base imputada en este caso es inferior a la cuantía de la deducción por doble imposición de dividendos que se practicaron, la mencionada doctrina resulta plenamente aplicable y conduce a la desestimación del motivo.

SEXTO.- La representación procesal de BBVA denuncia, en el cuarto motivo de casación, que la Sentencia de instancia incurre en infracción del art. 13.a) y f) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades vigente en dicho ejercicio, así como de los arts. 40, 44 y 110 del RIS, al negar la deducibilidad, vía amortización, del Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales satisfecho a la constitución de un censo enfitéutico. Señala la actora que al calificar el pago realizado como ingreso indebido, supone un desconocimiento absoluto de la presunción de legalidad que tienen los actos administrativos porque no es posible que la Inspección, sin haber procedido a la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido, niegue la deducibilidad del pago de un impuesto deducible.

El razonamiento de la parte no puede compartirse. La no deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de la cantidad correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no supone discutir, en modo alguno, la legalidad del acto dictado por la Administración autonómica. Precisamente, la actuación realizada en el marco de un procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades debe limitarse, como así ha sucedido, a analizar si procede o no la deducibilidad de un determinado gasto pretendido por la entidad.

El art. 13 de la LIS establece que «para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes: a) [l]os tributos y recargos no estatales, así como las exacciones parafiscales, las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador».

Y es en la aplicación de este precepto al caso concreto en la que la Administración concluye que tratándose de un sujeto que ejerce una actividad económica, el impuesto que debiera haberse pagado es el IVA y no el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de tal forma que, en virtud de los sujetos que realizan la operación, ésta no puede estar gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y, como consecuencia de ello, no cabe admitir la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, no se declara la nulidad de la liquidación realizada por el Impuesto pagado por Euroseguros, S.A. ni pretende iniciarse un procedimiento para su sometimiento a gravamen en el IVA. La actuación de la Inspección se limita a considerar que una operación como es la constitución de un censo enfitéutico, entre dos sujetos como son Euroseguros, S.A. e IBM, S.A. está sujeta al IVA.

Y a ello hay que añadir, como señala la Sala de instancia, que dicha sujeción no ha sido cuestionada por la parte recurrente. En efecto, en el fundamento jurídico Quinto la Sentencia impugnada señala expresamente que «la constitución de un censo enfitéutico se encuentra sujet[a] al IVA por tener las partes intervinientes la condición de empresarios, y no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, sin que se haya cuestionado dicha sujeción por la parte actora».

Todo ello conduce a que el Impuesto sobre Transmisiones que se pagó no pueda considerarse como un impuesto debido, y si no lo era no puede estar jurídicamente «vinculado a los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos», que es el requisito necesario para que el impuesto sea gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, único objeto de comprobación, y sin que dichas afirmaciones incidan en su consideración a efectos contables.

Por otra parte, alega el BBVA que la sentencia infringiría el art. 123 del RIS , al no admitir la deducción como donativo habiéndolo calificado la propia Administración como "liberalidad".

Tampoco puede apreciarse la infracción del citado precepto reglamentario. Primero , porque si bien es cierto que la inspección califica el pago del Impuesto sobre Transmisiones como liberalidad, no toda liberalidad constituye gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, con relación a este concepto debe interpretarse conjuntamente el art. 13.m) y 14 .f) de la LIS de tal forma que la regla general es que no toda liberalidad tiene carácter deducible en el Impuesto sobre Sociedades sino sólo aquellas que encuentren amparo en la letra m) del art. 13 de la Ley y el desarrollo reglamentario que realiza el art. 123 del RIS. Segundo , porque ciertamente, el mencionado precepto reglamentario señala que «[t]endrán el carácter de donativos las cantidades donadas», a Entidades de Derecho Público como las «Comunidades Autónomas» [art. 123.5.b) del RIS]. Pero también añade, en el apartado 6 , que «[n]o será aplicable lo dispuesto en el apartado anterior cuando la entrega se realice en virtud de norma legal, sentencia o acuerdo administrativo, o pacto de obligado cumplimiento».

En virtud de los preceptos mencionados debemos concluir que, contrariamente a lo pretendido por la parte recurrente, calificar la cantidad correspondiente a un impuesto indebidamente pagado como un donativo a una Comunidad Autónoma no tiene buen encaje ni con la letra ni con la finalidad del art. 123 del RIS . Pero es que aunque lo pudiésemos entender incluido en el mencionado precepto reglamentario no resultaría deducible porque el pago que en su momento realizó lo fue en aplicación de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, es decir, en virtud de norma legal que, conforme al apartado 6 del art. 123 del RIS , supone la exclusión de la deducción.

Finalmente, deben rechazarse los argumentos de la parte recurrente sobre la imposibilidad de solicitar la devolución del tributo al tratarse de un ejercicio prescrito por ser ésta una cuestión que escapa del alcance de este procedimiento, limitado al Impuesto sobre Sociedades, así como las afirmaciones vertidas sobre la existencia de una «sobre imposición», porque su existencia no conlleva per se vulneración alguna del ordenamiento jurídico mientras no afecte a alguno de los principios constitucionales recogidos en el art. 31 de la Constitución, cuya invocación justificada no ha sido realizada en este asunto.

SÉPTIMO.- Finalmente, procede abordar la cuestión planteada en el quinto motivo de casación, en el que la entidad recurrente sostiene que la Sentencia aquí impugnada vulnera el art. 100.g) del RIS , en relación con lo dispuesto en el art. 3 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , que modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado (ROSP), al rechazar la deducibilidad de los gastos inherentes a determinados rendimientos financieros por entender que se trata de una estimación de beneficios futuros.

Señala la representación procesal del BBVA que no se trata de una estimación de beneficios futuros sino de una periodificación, con criterios financieros y según principios de contabilidad generalmente aceptados, de rendimientos ciertos y predeterminados. Por eso, al «negar la deducibilidad del 90% del exceso de rentabilidad obtenido sobre el interés técnico garantizado» se produce «una quiebra del principio de correlación de ingresos y gastos».

Debe tenerse en cuenta que el ejercicio en que se discute la procedencia de la provisión matemática es 1995. De acuerdo con la normativa aplicable en ese momento, el cómputo de los ingresos propios de la actividad exigía su realización material y efectiva, no siendo suficiente su devengo. En efecto, en el art. 50.4 del Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado se establecía que «[e]n las proposiciones y pólizas de los seguro sobre la vida con participación en los beneficios, no podrán establecerse cuantificaciones numéricas de valores, basadas en estimaciones de los beneficios futuros a obtener, por la entidad ».

Y a este mismo criterio se refiere el acuerdo de liquidación cuando hace constar que «[t]anto la nota técnica (presentada a la dirección General de Seguros) como la póliza suscrita entre Euroseguros y BBV dicen que la participación en beneficios será sobre beneficios reales» (pág. 28 del acuerdo de liquidación), de conformidad con lo señalado con el art. 50.4 del Real Decreto 1348/1985 antes transcrito.

A partir de ahí, la Administración excluye la deducibilidad de aquella parte de la dotación que no cumple el requisito establecido tanto en la norma reglamentaria como en la póliza de seguros sobre la vida. En efecto, señala el Jefe de la ONI en el acuerdo de liquidación que «[c]onsta, en diligencia de 18 de marzo de 1999, que, el 90 por 100 de la diferencia en los ingresos entre la nota técnica (presentada a la dirección General de Seguros) y los ingresos contabilizados en la cuenta extracontable de participación en beneficio técnico derivados de plusvalías no realizadas ascienden a: Póliza 41, 105.003.655 ptas. y Póliza 42, 403.901.060 ptas».

Por lo tanto, la Inspección no pretende excluir, con carácter general, la deducción de las dotaciones a provisiones matemáticas, sino que niega el carácter deducible a aquellas cantidades de la provisión que se han calculado infringiendo el mandato contenido en el art. 50.4 del Real Decreto 1348/1985 , porque el beneficio técnico deriva no de beneficios reales sino de plusvalías latentes, a las que considera beneficios «estimados». Es más, la propia entidad reconoce, en el escrito de alegaciones al Acta, que «la Inspección niega la deducibilidad fiscal» no de toda sino sólo «de una parte de la dotación a las provisiones matemáticas efectuadas en el ejercicio» (folio 355).

A mayor abundamiento cabe señalar que en el Acta de la Dirección General de Seguros de 15 de diciembre de 1999 (hojas 20 y 21), al referirse a los productos en los que existe una participación en beneficios, se distingue entre aquellos productos en los que «al final del ejercicio se destina, en concepto de beneficios a distribuir un porcentaje de los excedentes de rentabilidad obtenidos en la inversión de las Provisiones Matemáticas de balance. Es decir, el exceso que resulte de la rentabilidad por la inversión de las Provisiones Matemáticas sobre el interés técnico garantizado por el producto» (P.B. Tradicional/individualizada) y aquellos otros en los que «el sistema de P.B. prepactada está basado en el preanuncio de una rentabilidad adicional al interés técnico garantizado en función de la combinación de expectativas de mercado y del diferencial de la Entidad Aseguradora» (P.B. Prepactada/individualizada). Finalmente, un tercer sistema de participación en beneficios idéntico al primero, pero en el que «no existe una imputación de la participación en beneficios a cada uno de los asegurados, sino se revierte al Tomador al pasar íntegramente a formar parte de la Provisión Matemática del colectivo» (P.B. Tradicional/colectiva).

Aún no constando en el expediente datos suficientes para determinar a cuál de estos productos pertenecen las pólizas objetos de impugnación, lo cierto es que las características de estos productos permiten comprobar que los P.B. Prepactada/individualizada garantizan un interés técnico en función de dos factores, uno de los cuales son las expectativas de mercado, lo que conduce a pensar que, al menos con relación a alguno de los productos contratados, puede haber un componente estimatorio en su cálculo.

Por otra parte, también carece de fuerza argumental el hecho, aducido por el BBVA, de que la «propia Dirección General de Seguros venía admitiendo como correcta esta práctica» (pág. 38 del recurso), pues ya hemos dicho, con una doctrina trasladable mutatis mutandi a este supuesto, que « [e]sta prohibición permite salir al paso del argumento de la entidad recurrente que utiliza la aprobación, por la Dirección General de Seguros, de las Notas Técnicas que se acompañaron a las propuestas de aprobación de las operaciones enjuiciadas, como un aval de legitimidad que no puede impugnar ahora la Administración tributaria, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades de la Dirección General de Seguros » [ Sentencia de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 ), FD Séptimo. En igual sentido Sentencias de 31 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 6532/2001 ), FD Decimotercero, de 7 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 5240/2001 ), FD Duodécimo, de 11 de diciembre de 2006 (rec. cas. núm. 5001/2001), FD Séptimo , y de 4 de junio de 2007 (rec. cas. núm. 6532/2001 ), FD Decimotercero]; y añadíamos en una Sentencia posterior que «no es cierto que la calificación jurídica efectuada en este punto por la Dirección General de Seguros vincule a los órganos de la Inspección de tributos a la hora de determinar si resulta aplicable el art. 13.2 de la Ley 43/1995 » [ Sentencia de 10 de junio de 2010 (rec. cas núm. 4907 / 2008), FD Quinto].

De igual forma, no lleva razón la parte recurrente cuando señala que teniendo en cuenta que «los rendimientos financieros de los títulos en que se invierten las provisiones han sido contabilizados y gravados, en sede de la compañía aseguradora, negar la deducibilidad del 90% del exceso de rentabilidad obtenido sobre el interés técnico garantizado supone una quiebra del principio de correlación de ingresos y gastos».

Esta Sala ha señalado en distintas ocasiones que el principio de correlación de ingresos y gastos se vincula a la determinación de los criterios de imputación temporal. Así lo pusimos de manifiesto en la Sentencia de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 57/2008 ) al referir «que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos » (FD Quinto) [En igual sentido, Sentencia de 10 de noviembre 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 64/ 2008), FD Quinto; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 333 / 2005), FD Quinto; de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 139 / 2008), FD Quinto; y Sentencia de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/ 2008), FD Quinto]. Y también hemos dicho que la correlación temporal ingresos-gastos es «una regla esencial que preside el Impuesto de Sociedades y, en general, todo tributo que grava los beneficios » [ Sentencia de 5 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 99/ 2005), FD Segundo. En igual sentido Sentencia 7 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2974/ 2005), FD Tercero]. Pero en estas mismas Sentencias ya advertíamos que el criterio general de imputación temporal de ingresos y gastos establecidos en la normativa fiscal no tiene por qué ser plenamente coincidente con el establecido en la normativa contable, lo que sucedía, por ejemplo, «cuando se computan como costes del ejercicio los que aún no han sido satisfechos, por no haberse producido la actividad que los genera ».

En todo caso, la razón por la que la Administración niega la deducibilidad de parte de la dotación no se basa en un criterio de imputación temporal del gasto o del ingreso sino en que no respeta un requisito establecido en la norma sectorial que obliga a que se calculen sobre beneficios reales.

Y, como reconoce el Abogado del Estado, en este ejercicio no resulta aplicable lo previsto en el Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre , por el que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras y normas para la formulación de las cuentas de los grupos de entidades aseguradoras que permite periodificar, para los valores de renta fija, la diferencia entre el precio de adquisición y el valor de reembolso conforme a un criterio financiero, a lo largo de la vida residual del valor de que se trate (norma de valoración 5ª, d).

Por todo ello, el motivo debe ser desestimado

OCTAVO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la Sentencia dictada con fecha de 21 de septiembre de 2005 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 271/2005, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres