Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 6870/2005 de 16 de Septiembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Septiembre de dos mil diez.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario número 6870/05, interpuesto por D. Enrique Hernández Tabernilla, Procurador de los Tribunales, en representación de la entidad mercantil COMERCIAL DOGOSA, S.A ., contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 12 de septiembre de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 251/05 seguido contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en materia de liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1994.

Antecedentes

PRIMERO. - Como consecuencia de Actas formalizadas por la Dependencia Regional de Inspección de Asturias, de la AEAT a la entidad COMERCIAL DOGOSA, S.A. en 31 de marzo de 1999, el Inspector Jefe de aquella, mediante acuerdo de 30 de abril siguiente, practicó liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, de la que resultó una deuda tributaria de 646.082,66 ?, de los que 480.001,98 correspondían a cuota y los restantes 167.310,28 a intereses de demora.

La entidad COMERCIAL DOGOSA, S.A. interpuso contra dicha liquidación reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, el cual dictó resolución de fecha 14 de julio de 2000, estimándola en lo relativo a la deducibilidad de los gastos correspondientes a la provisión por depreciación de valores mobiliarios y desestimándola en lo demás.

Interpuesto recurso de alzada contra dicha resolución, fue desestimado por la del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de diciembre de 2002.

SEGUNDO .- La representación procesal de COMERCIAL DOGOSA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC reseñada en el anterior Antecedente ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Quinta de la misma, que lo tramitó con el número 251/2005, dictó sentencia, de fecha 12 de septiembre de 2005 , con la siguiente parte dispositiva:"FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Enrique Hernández Tabernilla, en nombre y representación de COMERCIAL DOGOSA, S.A., contra la resolución de 5 de diciembre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada la resolución de 14 de julio de 2000 del T.E.A.R. de Asturias, acerca del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 646.082,66 euros (107.499.109 pesetas), declaramos las citadas resoluciones ajustadas a derecho; sin hacer expresa imposición de las costas procesales."

TERCERO .- Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil COMERCIAL DOGOSA, S.A. preparó recurso de casación y una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal en 13 de diciembre de 2005, en el que solicita la anulación de la sentencia, con todo lo demás que sea procedente, especialmente en lo relativo al restablecimiento de la situación jurídica individualizada de la recurrente y a las costas del recurso.

CUARTO. - El Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito presentado en 19 de enero de 2007, en el que solicita la declaración de no haber lugar al mismo, con imposición de las costas procesales.

QUINTO .- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 15 de septiembre de 2010 , tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- En el proceso seguido en la instancia la hoy recurrente planteó como cuestión principal la de no tener la sociedad allí demandante la consideración de sociedad de cartera, y no serle aplicable por ello el régimen de transparencia fiscal, con lo cual trataba de que no le fuera aplicado el artículo 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto de Sociedades , en la redacción dada por Ley 18/1991, de 6 de junio , en virtud del cual las sociedades transparentes, que sean a su vez socios de otra, a la que también sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal " ... quedaran excluidas del mismo, y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

De modo subsidiario, se planteaba también la cuestión de tener derecho de optar entre imputar las bases imponibles positivas recibidas de las sociedades participadas transparentes, en el ejercicio en que éstas las obtuvieron o bien al siguiente al de su obtención.

Sin embargo, la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 12 de septiembre de 2005 , desestimó las pretensiones indicadas y por ello, frente a la misma, la representación de COMERCIAL DOGOSA, S.A. articula su recurso de casación con base en tres motivos, en los que se alega:

1º) Infracción de los artículos 24.1 de la Constitución, 67.1 y 33.1 de la Ley Jurisdiccional, 19.1 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en la redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, 52.Uno A ) de esta última y 12, 361, 362 y 363 del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

2º) Infracción del artículo 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en la redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/1991 .

3º) Infracción del artículo 386.1.a) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades, por aplicación indebida del mismo y los artículos 88.8, 380.1 y 386.1 del mismo Real Decreto.

SEGUNDO. - En Sentencias de esta Sala de 3 de diciembre de 2008 y 20 de enero de 2009 (dos) se han resuelto en sentido estimatorio recursos de casación planteados por la entidad hoy recurrente en relación a diferentes ejercicios, en los que se formulaban idénticos motivos a los enumerados en el Fundamento de Derecho anterior.

Así en los Fundamentos de Derecho Segundo y siguientes de la Sentencia de 3 de diciembre de 2008, referida al ejercicio 1996 , se dijo:

" (...)- Varias son las cuestiones que inicialmente se discutieron como consecuencia de los actos impugnados. Tales actos sólo han sido impugnados en vía jurisdiccional en función de dos consideraciones. La primera de ellas, que la recurrente no es una Sociedad Transparente por lo que no resulta aplicable el régimen de estas sociedades. La segunda, con independencia de lo anterior (de que sea o no una sociedad transparente) es que los resultados de otra transparente en la que participa no le son aplicables en el ejercicio en que se producen en la participada, sino, a elección de la dominante en el ejercicio en que se producen en la participada, o, en el siguiente.

El planteamiento precedente tiene importancia porque la eventual estimación del recurso por ambas o por una de las razones alegadas comportará la anulación total o parcial de los actos impugnados, pero en ningún caso la declaración de que la recurrente no es una sociedad transparente que como pretensión principal se formula en la demanda del recurso.

Una cosa son los "actos impugnados" que han de ser declarados contrarios o conformes a Derecho por la sentencia que resuelva el recurso, y, otra, distinta, los motivos en que esos pronunciamientos se fundamentan, y que constituyen el presupuesto del fallo, pero que no se integran en éste.

(...).-- Llama la atención que la recurrente no formulara alegaciones contra el acta pues allí estaban ya planteadas todas las cuestiones que luego resultaron discutidas. Lo cierto es que la actora, tanto en vía económico administrativa como jurisdiccional, ha sostenido que no es una Sociedad de Cartera y que en cuanto al momento de imputación de los resultados de la transparente no le es aplicable el régimen de las sociedades transparentes, sino el ordinario que permite a la principal elegir el momento de la imputación. (Cuando se producen los resultados en la participada, o, en el siguiente ejercicio a elección de la principal).

(...).- La recurrente niega su naturaleza de sociedad de cartera en función de dos circunstancias: Primero, que es una "gran empresa" y en este concepto efectúa sus declaraciones del Impuesto de Sociedades con una importante actividad comercial de más de 2.000 millones. En segundo término, que aunque el importe de los valores mobiliarios que integran su activo sea el 58 % de éste, más de la mitad de estos valores mobiliarios conforman la cartera de control de la sociedad demandante en las sociedades participadas, lo que excluiría a la recurrente de la consideración de la Sociedad de Cartera.

La resolución del T.E.A.C. y la sentencia impugnada, en este punto, se limitan a citar los preceptos legales aplicables y concluyen que por ser tres los socios y estar constituido su activo en un 58,15 % por valores mobiliarios se trata de una sociedad transparente.

La conclusión obtenida ofrece serios reparos, porque la finalidad del régimen de las sociedades transparentes es evitar la elusión del régimen tributario de las personas físicas que aquí no se da, pues al final de la cadena de sociedades transparentes no hay una persona física sino una jurídica. (Esta consideración, por sí sola, no permite excluir la transparencia, pero es indudable que justifica la duda sobre la aplicabilidad de ese régimen). Además, la sociedad recurrente tiene una gran actividad comercial, hasta el punto de considerarse "gran empresa", circunstancia que vuelve a cuestionar, aunque por sí sola tampoco la excluya, la naturaleza de sociedad transparente. Finalmente, el activo mobiliario para el control de las sociedades participadas alcanza aproximadamente a la mitad del importe del activo mobiliario, cuya detracción habría impedido la calificación de la sociedad recurrente como transparente, pues la Ley 18/91 en su artículo 52 en su 1 a) y b) párrafo 4º estableció: "No se computarán como valores, a efectos de lo previsto en esta letra en relación con las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, los siguientes:

- Los representantes de derechos sobre el capital de sociedades, que establezcan con éstas una vinculación duradera para completar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad.

- Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

- Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales.

- Los poseídos por Sociedades o Agencias de Valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.".

De este modo, además de no ser aplicables los preceptos sobre las sociedades de tenencia de bienes que se citan en la sentencia, sino los de las "Sociedades de Cartera", es muy dudosa la naturaleza transparente de la demandante. La conclusión de la sentencia impugnada, favorable a la transparencia, puede ser explicada por el hecho de no haberse hecho prueba sobre la naturaleza del activo computado y de una interpretación puramente literal de los preceptos invocados con exclusión de cualquier otra consideración, que, a la vista de las circunstancias concurrentes era exigible.

(...).- En cualquier caso, es patente que la interpretación que hacen de la sentencia impugnada y las resoluciones recurridas del artículo 52.5 de la Ley 18/91 en el sentido de resultar aplicable a la demandante lo dispuesto en el artículo 386.1 a) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , en lo referente a que la imputación de resultados de la sociedad transparente a la principal ha de hacerse en el mismo ejercicio en que se producen los resultados en la transparente, no puede ser aceptada. El precepto controvertido establece: "Las sociedades en quienes concurran las circunstancias a que se refiere el apartado 1 de este artículo y que sean socios de otra sometida al régimen de transparencia, quedarán excluidas de este último y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.".

Se oponen a la interpretación de la sentencia de instancia las siguientes consideraciones: Primera, que la expresión "quedarían excluidas del mismo" (régimen de transparencia) queda minusvalorada, hasta el punto de que carece de significado sin que se precise el alcance del inciso legal. Segundo, que el régimen de transparencia se convierte de hecho en el punto debatido, mediante la interpretación preconizada (tipo marginal de renta de las personas físicas e imposibilidad de opción en la aplicación de resultados, que rige el Impuesto de Sociedades -artículo 88.8 del Reglamento -) en un régimen sancionador consecuencia que, al menos de modo explícito, nada expresó el legislador. Tercera, que la resolución de la Dirección General de 25 de Septiembre de 1992 afirma que la exclusión del régimen de transparencia lo es a "todos los efectos" y no sólo a algunos como sostiene la resolución recurrida decisión administrativa que implica una evidente contradicción con lo actuado en el expediente y sin que se haya ofrecido explicación de esta discrepancia. Cuarta , el precepto del Reglamento del Impuesto de Sociedades aplicado artículo 386.1 a) es muy dudoso que esté vigente (Obsérvese que este precepto constituye la redacción original del Reglamento del Impuesto de Sociedades. En la fecha en que el texto legal se aplica se ha producido la modificación del régimen de transparencia por la Ley 18/91 , régimen que tuvo que tener forzosa incidencia en el régimen de transparencia que el Reglamento de Sociedades contemplaba originariamente, en 1982 , pero que no fue objeto de las pertinentes adaptaciones).

Además, hay una contradicción metodológica interna de la sentencia de instancia no explicada. Para analizar la concurrencia del requisito acerca de si la demandante es una Sociedad de Cartera se sigue un método interpretativo en que el elemento literal del texto normativo tiene una clara preferencia. Por el contrario, para analizar el momento de imputación de los resultados de la participada se rechaza la interpretación literal de los textos legales aplicables, sin causa que lo justifique. En esta falta de justificación de los distintos métodos interpretativos seguidos en el examen de ambos requisitos radica la contradicción metodológica interna de la sentencia impugnada difícilmente salvable.

(...).- Todo lo razonado comporta la necesidad de estimar el Recurso de Casación y anular los actos impugnados pues la imputación temporal de bases en los términos pretendidos no es ajustada a Derecho, ya que la norma general contenida en el artículo 88.8 del Reglamento del Impuesto , habilita la elección del momento de imputación de los resultados de la participada que los actos impugnados deniegan".

En el mismo sentido se pronunciaron las dos sentencias dictadas con fecha 20 de enero de 2009, en los recursos de casación números 2564/2006 y 453/2006, referidas a los ejercicios 1993 y 1995 , respectivamente.

En aplicación del principio de unidad de doctrina, dictamos en el presente caso el mismo fallo estimatorio del recurso de casación y anulación de los actos impugnados.

TERCERO .- No hacemos imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

PRIMERO. - Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Enrique Hernández Tabernilla, en nombre y representación de la entidad mercantil COMERCIAL DOGOSA, S.A .

SEGUNDO .- Que debemos anular y anulamos la sentencia impugnada de fecha 12 de septiembre de 2005 , dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

TERCERO. - Que debemos anular y anulamos los actos impugnados en lo que se refiere a la imputación de los resultados de las participadas por la actora, que, deberá ser indemnizada de los gastos de aval que del pronunciamiento estimatorio se derivan.

CUARTO .- Que no hacemos imposición de las costas ni en la casación ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Jose Antonio Montero Fernandez Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.