Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 7028/2004 de 17 de Marzo de 2010

Fundamentos

SENTENCIA

Resolviendo recurso contra resolución: Audiencia Nacional, de 01/06/2004.

Número de Recurso: 7028/2004
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Marzo de dos mil diez.

VISTOpor la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto, por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A.,representada por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 1 de junio de 2004, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo número 703/02; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado,representada y dirigida por el Abogado del Estado.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.-Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, actuando en nombre y representación de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., la sentencia de 1 de junio de 2004, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 703/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de julio de 2001, desestimatoria de la reclamación interpuesta por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. contra acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 28 de diciembre de 1998, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 900.930,77 euros.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con dicha sentencia la actora interpuso el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO.-El primero de los motivos de casación se articula en los siguientes términos: "Al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción , se denuncia que la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2004 , ha infringido las normas reguladoras de la sentencia, al no hacer mención alguna a la prueba pericial propuesta y practicada.".

Es clara la necesidad de su rechazo. En primer término porque la no valoración de una prueba no constituye la incongruencia denunciada, vicio éste que no incide en las pruebas practicadas, sino en la deficiente respuesta judicial de las pretensiones formuladas. La infracción denunciada (falta de valoración de una prueba) nada tiene que ver con las pretensiones, y consiguientemente con la incongruencia invocada. Por tanto, y no afectando el defecto denunciado a lo que constituye la esencia de la incongruencia procede su desestimación.

En cualquier caso, el vicio alegado está referido a la valoración de la prueba, extremo que no es susceptible de Recurso de Casación.

Finalmente, y aunque es verdad que la sentencia impugnada no analiza de modo explícito la prueba alegada, es evidente que toda la argumentación contenida en el quinto fundamento está dirigida a ratificar la solución adoptada por los actos impugnados, rechazando las premisas facticas que justifican la argumentación del recurrente.

TERCERO.-El siguiente motivo se formula al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , en tanto en cuanto la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2004 , infringe el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia que lo interpreta, al obligar a tributar en un sólo ejercicio una cantidad esencialmente periodificable, con infracción de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades y 31 (1) de la Constitución definidora del principio constitucional de capacidad económica.

La sentencia de instancia en su fundamento quinto describe la controversia y el razonamiento que lleva a la desestimación en los siguientes términos: "En cuanto al fondo del asunto se aduce que no es ajustado a derecho el incremento de la base imponible practicado por la Inspección, derivado de las cantidades percibidas por la actora para indemnizar al personal transferido de la "Compañía Logística de Hidrocarburos S.A." (antigua CAMPSA) porque procede su periodificación como gasto a medida que los empleados transferidos han venido percibiendo dichas cantidades. Ello, por cuanto a juicio de la actora, resulta aplicable a todas las subvenciones que comportan una aplicación del capital fraccionado lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 61/1978 y porque este mismo precepto admite criterios de imputación distintos del supuesto general.

Del examen del expediente administrativo se constata, efectivamente, que la reestructuración empresarial que supuso la escisión de la antigua Campsa y la creación de la Compañía Logística de Hidrocarburos S.A. participada por las Sociedades titulares de Refinerías de Petróleo, comportó la necesidad de transferir a estas sociedades, que asumieron el comercio al por menor de productos petrolíferos hasta entonces ejercida por Campsa, gran parte de personal de la antigua Campsa, habiéndose acordado que para no perjudicar los derechos económicos de los trabajadores transferidos CLH, S.A. entregaría a las sociedades beneficiarias de la escisión, una cantidad que garantizara el nivel retributivo de los trabajadores cedidos. En virtud de dichos acuerdos CLH abonó a REPSOL las cantidades de 260.332.429 pts en 1992 y 29.781.716 pts en 1993.

La entidad actora contabilizó las cantidades percibidas como un fondo interno denominado "provisión premio de jubilación". En 1994 se disminuye dicha provisión contra la cuenta de ingresos "Exceso otras provisiones" por 89.000.000 pts debido a un adelanto en el pago de las indemnizaciones con el personal que quiso acogerse a este pago adelantado, así mismo en ese año se disminuye la provisión por 46.382.087 pts, disminuyendo las cuentas de gasto de personal "otras indemnizaciones" y "Aport Pens. L.P.F.P. Conv". Por otra parte, en la cuenta de gastos de personal, la sociedad contabiliza los pagos totales de los sueldos que va realizando, con independencia de la procedencia de los trabajadores.

La Inspección teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 22.1 de la Ley 61/1978 en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, consideró que el ingreso se devenga en el mismo momento de hacerse cargo de los trabajadores, por lo que REPSOL debió computar como ingreso del ejercicio 1992 la totalidad del importe recibido en dicho ejercicio, haciendo así corresponder el momento en que la entidad preceptora se imputa el ingreso con aquél en que la entidad pagadora se imputaba el gasto, que es el propio ejercicio 1992.

La cuestión suscitada no es nueva para esta Sala que ya se ha pronunciado sobre el particular en la sentencia de fecha 12 de diciembre de 2002 (Rec 847/2000 ) dictada por la Sección 2ª en el recurso interpuesto por REPSOL, referente también al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, debiendo estar al criterio adoptado en dicha sentencia por un principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

En la sentencia de 12 de diciembre de 2002 se decía que las cantidades percibidas, no puede ser calificada como subvención o ayuda de capital, como postula la actora, sino como un ingreso, y que dicho ingreso, a su vez, tiene unos costes específicamente asociados al mismo, constituidos por los pagos de la gratificación futura que REPSOL deberá satisfacer en ejercicios sucesivos, al personal procedente de Campsa.

Para rechazar el carácter de subvención que se pretendía otorgar a dichas cantidades se razonaba que el artículo 22.6 de la Ley 61/1978 invocado en la demanda fue desarrollado por el artículo 87.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD 2631/1982 " Se entenderán como subvenciones por cuenta de capital las cantidades reconocidas a favor de la empresa, por concepto distinto de las aportaciones a realizar por los socios o accionistas, a fondo perdido y con carácter no regular o periódico para la sociedad preceptora, con la finalidad de favorecer la instalación o inicio de las actividades o la realización de inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual" circunstancias que obviamente no concurre en el caso de autos, por lo que el especial régimen de imputación temporal previsto en el citado artículo 22.6 no resulta de aplicación.

Tampoco puede aceptarse, sin más, la aplicación de los criterios de periodificación distintos del previsto con carácter general en el artículo 22 de la propia Ley 22/1978. Así , no puede olvidarse que tanto dicho artículo como el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto , exigen para poder acogerse a dicha alternativa el cumplimiento de dos requisitos: 1. Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto y 2. Que se especifique el plazo de su aplicación. Ninguno de los citados requisitos aparece cumplido en el presente caso.

El motivo, en consecuencia, debe ser desestimado.".

Es indudable la corrección de la resolución impugnada. De un lado, porque fue en el año 1992 cuando se devengó y produjo el ingreso objeto de regularización lo que obligaba a la contabilización correspondiente en ese ejercicio, al no existir un criterio de imputación distinto al que dicho texto establece como regla general.

Los pagos que ulteriormente se efectúen naturalmente que constituirán cantidades deducibles en los ejercicios en que los mismos tengan lugar, pero la naturaleza y características de los pagos (ser sucesivos) no se pueden trasladar al ingreso controvertido (que fue único y tuvo lugar en el ejercicio liquidado), que es lo que la actora pretende.

El motivo debe ser por tanto desestimado.

CUARTO.-Idéntica suerte desestimatoria merece el tercero de los motivos por el que se reprocha a la sentencia impugnada la vulneración del artículo 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , sobre la no consideración como gastos deducibles de determinadas partidas.

Sobre este extremo la argumentación de la Sala de instancia es del siguiente tenor: "Analizaremos seguidamente la deducibilidad de los gastos en atenciones a terceros y otros pagos sin contraprestación (regalos y obsequios sin publicidad; invitaciones y restaurantes; aportaciones dinerarias a fiestas de Asociaciones) que la resolución recurrida, en la línea de la Inspección, califica de liberalidades.

Para ello hay que partir de la normativa aplicable que es la contenida en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 11 de su Reglamento aprobado por RD 2631/1982 .

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como «partidas deducibles» para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, los «gastos necesarios», haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos «gastos generales» deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido «para la obtención de aquéllos», es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de «gastos necesarios», como ha venido reiterando esta Sala, Sección segunda, entre otras en la sentencia de la sentencia de 10 de octubre de 2002, Rec 202/2000 , no es cuestión pacífica; del precepto citado, se desprende que la «necesidad» del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la «obtención» de ingresos. Esta característica del «gasto necesario» puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a «donativo» o «liberalidad»; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial (SSTS 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la «necesariedad del gasto» desde esa doble perspectiva.

Por otra parte, para que pueda hablarse de «gasto deducible», además de la «necesariedad», se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º , la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto),y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto ;todo ello en el sustrato de la «efectividad» de la prestación realizada, originadora del gasto.

Es necesario, por todo lo expuesto, precisar si las cantidades que la recurrente califica comogastos deducibles pueden ser consideradas a su vez como "cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos" pues si así fuera quedarían excluidas del concepto de liberalidad a tenor del artículo 14. f) de la Ley del Impuesto y podrían ser considerados como gastos necesarios para la obtención de ingresos, mereciendo también la consideración de partidas deducibles conforme a lo previsto en el artículo 13 de la citada LIS .

Sin embargo, en el presente caso no ha existido prueba ninguna de la relación de causalidad entre los ingresos obtenidos por la sociedad y los gastos controvertidos, y esa ausencia de prueba puesta de manifiesto por la resolución recurrida y no subsanada en este procedimiento, conlleva que no pueda admitirse la deducibilidad de tales gastos.".

Resulta necesario poner de relieve que la Sala de instancia fundamenta la no deducibilidad de los gastos controvertidos en la falta de prueba acerca de la relación de causalidad entre los gastos objeto de regularización y los ingresos empresariales.

Planteadas así las cosas es patente que el Recurso de Casación no ha modificado la problemática debatida que es probatoria y que está excluida del Recurso de Casación, como es sabido. Las alegaciones sobre diferentes sentencias no modifican, ni varían, la esencia del litigio en el punto analizado, que sigue siendo la falta de prueba sobre de la correlación entre gastos discutidos e ingresos empresariales.

QUINTO.-Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 1 de junio de 2004 , y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS:Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. representada por el Procurador D. Luis Martín Jaureguibeitia, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de julio de 2001, sin expresa imposición de costas. ".

SEGUNDO.-Contra la anterior sentencia, el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. interpuso Recurso de Casación por los siguientes motivos: Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción , se denuncia que la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2004 , ha infringido las normas reguladoras de la sentencia, al no hacer mención alguna a la prueba pericial propuesta y practicada. Segundo.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , en tanto en cuanto la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2004 , infringe el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia que lo interpreta, al obligar a tributar en un sólo ejercicio una cantidad esencialmente periodificable, con infracción de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades y 31 (1) de la Constitución definidora del principio constitucional de capacidad económica. Tercero.- Infracción de lo dispuesto en el artículo 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Termina suplicando de la Sala se estime el recurso con la consiguiente declaración de nulidad de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 900.930,77 euros.

TERCERO.-Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 3 de marzo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

FALLO

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación Ordinario formulado por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 1 de junio de 2004 , recaída en el Recurso Contencioso-Administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.