Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 7124/2004 de 17 de Marzo de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Marzo de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 7124/2004, interpuesto por Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, representada por el Procurador D. Roberto Primitivo Granizo Palomeque, contra la sentencia de 20 de mayo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 75/2002, en el que se impugnaba la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de 25 de septiembre de 2001, estimatoria parcial del recurso de alzada promovido por la entidad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 11 de septiembre de 1998, relativa a liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades a Caja de Ahorro Provincial de Toledo, ejercicio 1 de enero a 25 de junio de 1992.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Castilla-La Mancha, con fecha 18 de marzo de 1997, levantó a la entidad Caja de Ahorro Provincial de Toledo, (que se fusionó con otras, con efectos al 25 de junio de 1992, en la nueva entidad "Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha") acta de disconformidad por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1 de enero a 25 de junio de 1992, en la que se incrementaba la base imponible declarada de 852.203.872 ptas. en los siguientes conceptos y cuantías: A) Por gastos contabilizados, cuya necesidad no se había acreditado, 46.909.471 ptas.; B) Por cantidades dotadas a la Obra Benéfico Social, deducidas de la base imponible y aplicadas a fines distintos o que no cumplían los requisitos, 65.077,667 ptas.; C) Por cantidades dotadas al Fondo de Insolvencia y que no eran deducibles fiscalmente por exceso, por falta de justificación o por corresponder a periodo distinto, 71.413.166 ptas.; D) Por pasar a la cuenta de reservas, sin computar como ingreso, provisiones no aplicadas a su finalidad, 409.050.387 ptas.

Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituían infracción tributaria grave, con sanción mínima del 50 %.

SEGUNDO .- Aprobada la propuesta de regularización por el Inspector Jefe, con fecha 11 de septiembre de 1997, de la que se derivaba una deuda a ingresar de 423.896.358 ptas. (207.357.900 ptas. de cuota, 112.859.508 ptas. de intereses de demora y 103.678.950 ptas. de sanción) excepto en lo relativo a los intereses de demora que fueron cuantificados en 120.291.231 ptas., la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha promovió reclamación económico-administrativa, alegando, además, no haberse deducido de la base imponible comprobada, como gastos necesarios, las cuotas e intereses imputados a la entidad a través de actas correspondientes al IVA y retenciones a cuenta del IRPF, ni tenido en cuenta la modificación de los límites en la deducción por inversiones.

El TEAR de Castilla La Mancha dictó resolución en 11 de septiembre de 1998, por la que se estimaba en parte la reclamación interpuesta, en el sentido de considerar que los intereses de demora liquidados en las actas de retenciones y en las actas del Impuesto sobre el Valor Añadido tenían la consideración de gasto fiscalmente deducible.

TERCERO .- Disconforme con la anterior resolución, tanto la representación de la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, como el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, interpusieron recurso de alzada, siendo estimado parcialmente, por resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2001, el formulado por la entidad y desestimado el interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T.

La estimación parcial se fundamentó, de un lado, en la aceptación de la cantidad de 6.957.607 como deducible, por el concepto de dotaciones a la obra benéfico social, por lo que el incremento de esa partida se reducía a la cantidad de 58.120.060 ptas., frente a la inicial de 65.077.667 ptas.; por otro lado, el expediente se calificó sólo como de infracción tributaria grave en cuanto al incremento de la base imponible por el concepto de "gastos no deducibles", por las partidas a que hacían referencia a viajes por importe de 9.156.249 ptas. y dentro de la de varios a la subpartida relativa a actuaciones y espectáculos por 546.628 ptas., y en cuanto al incremento de la base imponible por el concepto de "dotaciones al Fondo de Insolvencia", por importe de 71.413.166 ptas.

CUARTO .- Contra la resolución del TEAC, la representación de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha interpuso recurso contencioso-administrativo, formulando demanda en la que solicitaba se dictara sentencia, declarando no ser conforme a Derecho tal resolución, considerando como partidas deducibles del Impuesto sobre Sociedades los gastos generales, las dotaciones a la Obra Benéfico Social y las dotaciones al fondo de insolvencias realizadas por la Caja de Ahorro Provincial de Toledo en el ejercicio 1 de enero a 25 de junio de 1992, con la anulación de la sanción tributaria, y todo ello con imposición de las costas procesales a la parte que se opusiera a las pretensiones deducidas.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de mayo de 2004 , dictó sentencia desestimatoria, declarando ajustada a Derecho la resolución del TEAC impugnada.

QUINTO .- Contra la referida sentencia, la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha preparó recurso de casación, siendo posteriormente formalizado con la súplica de que se dicte sentencia, que estime los motivos de casación alegados, casando y anulando la sentencia recurrida.

SEXTO .- Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso, interesando su desestimación con los demás pronunciamientos.

SÉPTIMO .- Para el acto de votación y fallo se señaló el día 10 de marzo de 2010, fecha en la que tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 20 de mayo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha contra la resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2001, que confirmó, en parte, el aumento de la base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades por Caja de Ahorro Provincial de Toledo, apreciado por la Inspección, periodo 1 de enero a 25 de junio de 1992, limitando la calificación del expediente como infracción tributaria grave al incremento de la base imponible por los gastos calificados como fiscalmente como no deducibles por viajes y actuaciones y espectáculos, y por el concepto de dotaciones al fondo de insolvencia.

En el proceso la entidad recurrente cuestionó el incremento de la base imponible efectuada por la Inspección por el concepto de "gastos no deducibles" por importe de 46.909.471 ptas., las dotaciones a la obra benéfico social declaradas no deducibles por el TEAC, y el incremento apreciado por la Inspección por el concepto de dotaciones al fondo de insolvencias no deducibles, no alegando, en cambio, nada respecto a las partidas por reservas, 409.050.387 ptas., y por las dotaciones al fondo de insolvencias aplicando el calendario largo, 1.413.166 ptas.

Por otra parte, mantuvo la improcedencia de la sanción que confirma el TEAC.

En relación con los gastos realizados por la entidad inspeccionada, por importe de 46.909.471 ptas., y calificados como no deducibles, que correspondían a diversos conceptos como restaurantes, 4.778.212 ptas.; viajes, 9.156.249 ptas. (visita a la Expo para 46 personas que incluye desplazamiento, hostelería, entradas a la Expo, toros, teatro, crucero por el Guadalquivir, regalos y varios); regalos 362.915 ptas.; Reyes Magos, 3.597.091 ptas., Cesta de Navidad, 7.517.933 ptas., grupo de empresa Benacazón, 20.000.000 ptas. y varios, 1.497.071 ptas. (se incluyen en este apartado, compra de conservas, dulces, salados y licores, 28.544 ptas.; tabaco, 441.140 ptas.; otros gastos de personal, actuaciones y espectáculos, 546.628 ptas. y facturas de hotel 480.749 ptas.), la Sala de instancia, ante la doctrina de este Tribunal, interpretando el art. 14 f) de la Ley 61/1978 , sentencias de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 , considera que las partidas (aunque no se refiere a todas por recoger desembolsos de otro ejercicio y de otra Caja) no resultaban necesarias para la obtención de los ingresos en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo.

En cuanto al incremento de base imponible por las partidas no reconocidas en concepto de dotaciones a la obra benéfico social (compras entradas de toros, 1.000.900 ptas., 126 apuntes por subvenciones, 15.802.549 ptas.; facturas de Imprenta Serrano, 775.462 ptas., y 42 apuntes en convenios con entes locales, 3.700.149 ptas. y aportación a la Expo-92, 36.750.000 ptas.), la Sala, recordando el precedente de su sentencia de 11 de diciembre de 2003 , que afectaba a la Caja de Ahorros de Cuenca y Ciudad Real, señala que no consta en el expediente cuales fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe, por lo que impide apreciar que cumplan los requisitos para ser consideradas deducibles.

Respecto al incremento correspondiente al concepto de dotaciones al fondo de insolvencias no deducibles, la Sala confirma el criterio de la Inspección.

Por último, en cuanto a los conceptos por lo que se impuso la sanción mantiene que no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar la actuación.

SEGUNDO .- La parte recurrente invoca seis motivos de casación.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , alega que la sentencia recurrida incurre en el vicio de incongruencia por omisión, al no haber resuelto todas las cuestiones planteadas por las partes, infringiendo así los arts. 67.1 de la LJCA, 11.3 de la LOPJ y 24 de la CE. En concreto, denuncia que la sentencia de instancia nada dice ni entra en el análisis, aunque solo fuera para rechazarlo, de la impugnación que hizo la recurrente de la calificación del expediente como infracción tributaria grave, esto es, si la conducta de la Caja de Ahorros se encuentra tipificada como infracción grave en el art. 79 de la Ley General Tributaria , o si por el contrario estamos ante la inexistencia de infracción o si sería encuadrable en el tipo del artículo 78.1a) de la Ley General Tributaria , en aplicación de la Ley 25/1995 , referido a las infracciones tributarias simples por falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas; tampoco entra en el examen del "perjuicio causado a la Hacienda Pública" como criterio de graduación de la sanción al que alude el TEAC y, por último, ni tan siquiera menciona la aplicación con carácter retroactivo a las presentes actuaciones de la Ley 25/1995, de 20 de Julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, por ser más favorable al sujeto pasivo no ya sólo respecto a la sanción sino respecto a los tipos infractores.

En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , la representación procesal de la entidad bancaria imputa a la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada la infracción del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), así como de la doctrina de este Tribunal en relación con dicho precepto (se citan las Sentencias de 25 de enero de 1995 y, especialmente, la de 1 de octubre de 1997 ), al no haber aceptado la Inspección ni el Tribunal de instancia la deducibilidad respecto de los gastos conceptuados como "Órganos de Gobierno y Control", de los "gastos de representación" y "Otros Gastos de Personal", señalando respecto a los primeros, que el Inspector incluye gastos de restaurantes por importe de 3.506.395 ptas., que vienen marcados por la obligatoriedad de celebrar las comisiones necesarias para cumplir lo señalado en el art. 1 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto , máxime si se tiene en cuenta que el art. 25 de dicha Ley dispone que en el ejercicio de las funciones propias de los miembros de los órganos de gobierno no se pueden originar percepciones distintas de las dietas por asistencia y desplazamiento, lo que obligatoriamente conlleva a que sea la entidad la que sufrague los gastos de celebración de dichas comisiones, y correspondiendo los restantes gastos de representación y de personal a facturas de restaurantes (por importes de 1.254.917 ptas. y 16.900 ptas.), regalos (362.915) y facturas de hotel (480.749 ptas.), que son consecuencia de la actividad desarrollada por la propia entidad.

En tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , la recurrente invoca la infracción del art. 13.l) de la L.I.S ., del art. 31.1.k) de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto , que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha, y del art. 6.1 del Decreto 45/1985, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, al negar la sentencia la deducibilidad de determinadas dotaciones a la obra benéfico social. A su juicio, las dotaciones realizadas cumplen los dos requisitos exigidos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades como fundamentales para su consideración como tal. Así, por un lado -señala-, que se envió al Inspector actuante la documentación acreditativa de la autorización de la Comunidad de Castilla-La Mancha para realizar las obras benéfico-sociales del ejercicio y, por otro lado, que se cumplió con el segundo requisito establecido en el art. 122 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), ya que la dotación realizada y deducida en cada ejercicio se aplicó en el ejercicio o en el ejercicio siguiente a actividades de Obra Benéfico Social.

Como cuarto motivo de casación, al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico, referentes al carácter deducible de las dotaciones al Fondo de Insolvencias, concretamente del art. 13.1.c) de la Ley 61/1978, y de los apartados 6 y 7 del art. 82 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

Se considera que el importe de 70 millones de pesetas que el Inspector ajustó en la base imponible, al entender que se trata de dotaciones genéricas detectadas al final del periodo y estar aplicadas con posterioridad a expedientes infradotados no debe calificarse como tal por dos razones básicas: la primera, porque los 70 millones no estan contabilizados de forma especifica en la cuenta de gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad, sino que es una parte del saldo total de la cuenta del Pasivo del Balance y ésta es, a su vez, la acumulación de todas las dotaciones de ejercicios anteriores y del propio ejercicio, por lo que no se puede ajustar en la base imponible del impuesto como gasto no deducible aquello que no ha formado parte de los gastos de la entidad de forma específica en el ejercicio; la segunda, porque de acuerdo con la obligación de la Circular 22/1987 la entidad determinó la dotación del efecto arrastre por las cuantías mínimas de acuerdo con procedimientos estadísticos admitidos por el Banco de España.

Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , la representación de Caja de Ahorros Castilla-La Mancha sostiene que la resolución judicial impugnada vulnera, por su no aplicación, el art. 77.4 .d); por aplicación indebida el art. 79 , y, subsidiariamente, también por su no aplicación, el art. 78.1.a), todos ellos de la L.G.T ., en la redacción dada por la Ley 25/1995. Concretamente , considera la actora que no hay elementos que determinen la existencia de infracción porque no ha ocultado ni falseado nada, sino que simplemente entendió que los controvertidos gastos eran deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, sin que existiera voluntad o intención infractora. Así pues -señala-, la presentación de una declaración-liquidación obligatoria para el sujeto pasivo, no puede nunca calificarse de infracción grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria , según la redacción recibida por dicho precepto tras la Ley 10/1985, de 26 de abril -ni tampoco según la introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, ya que el tipo mencionado en dicho precepto castiga la conducta consistente en dejar de ingresar, y en el caso enjuiciado la recurrente ingresó oportunamente la deuda resultante de la autoliquidación que estaba obligada a presentar. Subsidiariamente, para el caso de que la Sala no estimase la inexistencia de infracción alguna, en todo caso, estima la recurrente que su conducta sería constitutiva de una infracción simple, encuadrable en el tipo previsto en el art. 78.1.a) de la L.G.T .

Por último, como sexto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA denuncia que la resolución impugnada infringe la doctrina jurisprudencial contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2002, de 16 de julio de 2002 y de 17 de febrero de 2003 que proclaman la improcedencia de la sanción en supuestos en que el contribuyente declara el hecho imponible, aunque sea incorrectamente.

Aduce que la propia sentencia expresamente señala que el concepto de gasto necesario no es una cuestión pacífica, recordando la propia sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 1997 que señala que "la expresión "gastos necesarios" claramente entraña un concepto jurídico indeterminado, que, como tal ha permitido a cada interprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias", y que la materia relativa a las dotaciones al Fondo de Insolvencias propicia interpretaciones discrepantes entre Administración y contribuyente, sin que ello suponga la merma de la buena fe de este último.

TERCERO.- Como hemos señalado, como primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva al no haberse pronunciado sobre algunas de las alegaciones planteadas en relación con la sanción impuesta.

En particular, pone de manifiesto la actora que en el escrito de demanda contencioso-administrativa se impugnó la sanción impuesta con varios fundamentos: a) la existencia de discrepancia razonable, b) la imposibilidad de encuadrar el comportamiento sancionado en las infracciones graves tipificadas en el art. 79 de la L.G.T .; c) la necesidad de tener en cuenta la supresión en la nueva normativa sancionadora del "perjuicio económico a la Hacienda Pública", y d) el deber de aplicar al caso enjuiciado de la Ley 25/1995, de 20 de julio, en virtud de la Disposición Transitoria Primera de dicha Ley . Sin embargo -se alega-, la Sentencia de instancia nada dice acerca de si la conducta de la Caja de Ahorros se encuentra tipificada como infracción grave en el art. 79 de la L.G.T . o si, por el contrario, estamos ante la inexistencia de infracción o si seria encuadrable en el art. 78.1.a) de la misma Ley ; ni entra en el examen del "perjuicio causado a la Hacienda Pública" como criterio de graduación de la sanción; como, en fin, tampoco analiza la aplicación con carácter retroactivo de la Ley 25/1995 , por ser más favorable al sujeto pasivo no ya solo respecto a la sanción sino respecto a los tipos infractores.

Para resolver este primer motivo, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), cuando «por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva oex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit. , FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

En suma, « la falta de respuesta -ha dicho el máximo intérprete de nuestra Constitución- no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 , FD Segundo); y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30 .

A la luz de la jurisprudencia antes citada, debe rechazarse que la Sentencia impugnada haya incurrido en incongruencia omisiva en relación con las cuestiones a las que alude la entidad recurrente.

Efectivamente, para comenzar, y como ya señalamos en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 , al resolver un recurso similar relativo a la inspección realizada a la Caja de Ahorros de Cuenca y Ciudad Real por el Impuesto sobre Sociedades 1989, debe apuntarse que en el epígrafe de la demanda que la actora dedica a argumentar acerca de la «calificación del expediente a efectos de determinar si procede o no sanción», no se contiene reflexión alguna acerca de por qué, al menos en hipótesis, la infracción que se habría cometido sería, en todo caso, la tipificada en el art. 78.1.a) de la L.G.T ., sino que la demandante dedica todo su esfuerzo argumental a explicar las razones por las que entiende que no se pudo cometer la infracción grave del art. 79.a) de la L.G.T . Hecha la anterior puntualización, debe subrayarse a continuación que las razones por las queentonces la recurrente rechazaba que hubiera cometido dicha infracción no estaban relacionadas con la falta de realización de elemento objetivo del tipo -esto es, dejar de ingresar en plazo-, sino con el elemento subjetivo, es decir, la inexistencia de la culpabilidad -la «simple negligencia»- que el art. 77.1 L.G.T . exigía para poder imponer la referida o cualquier otra infracción, grave o simple. No de otro modo, en efecto, pueden entenderse afirmaciones como la inexistencia de «voluntad o intención defraudatoria», que todas las operaciones estaban «recogidas en la contabilidad», que «no se ha ocultado nada», que la recurrente «presentó la declaración tributaria e ingresó el importe de la autoliquidación en el plazo reglamentario» y, en fin, que han «existido dudas razonables en la interpretación de las normas», declaraciones, todas ellas -como ahora precisaremos, incluso la última- dirigidas a intentar convencer al juzgador de que, en la hipótesis de que se hubiere realizado la acción u omisión tipificada como infracción tributaria en el art. 79.a) de la L.G.T ., ésta no podría ser sancionada por falta de culpabilidad.

Y, desde la anterior perspectiva, es evidente que la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional responde cumplidamente al alegato cuando, tras explicar el criterio de la Sala en relación con el principio de culpabilidad, recogiendo doctrina de esta Sala y del Tribunal Supremo, y atendiendo al comportamiento de la sociedad recurrente examinado en los fundamentos anteriores, alcanza la conclusión de que Caja de Ahorro inspeccionada fue culpable, en relación a determinados conceptos, sin que, tal y como hizo, pueda «alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación».

Por otra parte, hay que reconocer que al reclamar la aplicación retroactiva del art. 77.4.d) de la L.G.T., redactado por la Ley 25/1995, la Caja no hacía otra cosa que rechazar la existencia de responsabilidad por haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, comportamiento que en virtud del principio de culpabilidad recogido en el art. 77.1 de la L.G.T ., excluía también la imposición de sanciones. Y, como ya hemos dicho, sobre la alegada inexistencia de culpabilidad se pronuncia expresamente la Sentencia de instancia en el fundamento de derecho Séptimo. Es más, es claro que, aunque no declare -porque no tenía que hacerlo- aplicable retroactivamente el referido art. 77.4.d) de la L.G.T ., rechaza explícitamente su aplicación o, dicho modo, que se haya dejado de ingresar como consecuencia de una «interpretación razonable de la norma».

Finalmente, hay que rechazar asimismo que la Sentencia de instancia haya incurrido en incongruencia omisiva al no haber examinado el «perjuicio económico a la Hacienda Pública» que habría aplicado el T.E.A.C. «como criterio de graduación de la sanción». Y es que, basta la mera lectura de la Resolución del T.E.A.C. de 14 de septiembre de 2001, para constatar que dicho órgano alude al perjuicio económico causado, no para agravar o incrementar la sanción, sino para poner de manifiesto que se ha realizado el elemento objetivo -el comportamiento activo u omisivo- de la infracción definida en el art. 79.a) de la L.G.T ., precepto que, a diferencia del art. 78.1.a) de la L.G.T . citado por la recurrente, exigía que se causara un perjuicio económico a la Hacienda Pública para que se perfeccionara el tipo infractor. En todo caso, como se comprenderá, difícilmente puede entenderse que la Inspección de Tributos o el T.E.A.C. hubieran tenido en cuenta la citada u otra conducta como criterio de graduación - agravante- de la sanción, cuando se le impuso a la actora la sanción mínima prevista en la Ley (el 50 por 100 de las cantidades dejadas de ingresar).

En atención a los razonamientos expuestos, el motivo no puede prosperar.

CUARTO.- Como segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , la representación de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha alega la infracción del art. 13 de la L.I.S . de este Tribunal en relación con dicho precepto (se cita fundamentalmente la sentencia de 1 de octubre de 1997 ).

En particular, la entidad recurrente defiende la deducibilidad de tres gastos; los conceptuados como " Órganos de Gobierno y Control " , concretamente las facturas de restaurantes por importe de 3.506.395 ptas.-, dado que se trata de gastos que derivan de la obligación - ex art. 1 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto - de organizar y llevar a cabo las reuniones que celebren los órganos de gobierno de las Cajas de Ahorro, y pueden encajarse en el art. 112 del R.I .S., que admite como deducibles «las cantidades en concepto de dietas y gastos de viajes satisfechas a Consejeros y Administradores legales, devengadas por su asistencia a reuniones para las que hubiesen sido convocados»; los gastos conceptuados como "de representación" , referidos a facturas de restaurantes 1.254.917 ptas. y, finalmente, "otros gastos de personal" , concretamente, regalos, 362.915 ptas., facturas de hotel, 480.749 ptas. y facturas de restaurantes por importe de 16.900 ptas.

Nada se dice, en cambio, sobre los restantes conceptos que se consideran como no deducibles y que aludían a Viajes, Reyes Magos, Cesta de Navidad, Grupo de Empresa Benacazon, y a las restantes partidas de varios.

El motivo debe desestimarse, pues los hechos de los que parte la recurrente no han sido reconocidos por la Sala de instancia, planteándose, en definitiva, una cuestión de valoración de la prueba en la que la Sala no puede entrar, porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que, en principio, salvo que se invoque la lesión de algún precepto regulador de la prueba, pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley, y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Por otra parte, este Tribunal Supremo se decantó por una interpretación restrictiva del art. 14 f) de la ley 61/1978 , entendiendo que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco los que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco los que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni las atenciones con la prensa y autoridades.

Frente a lo anterior no cabe invocar la nueva regulación de la Ley 43/95 , que ha venido a incidir sobre la materia considerando que no pueden calificarse como liberalidades los gastos en que incurran las empresas con su personal con arreglo a los usos y costumbres, ya que sólo, después de la sentencia de 1 de octubre de 1997, la Sala viene admitiendo como deducibles, utilizando como elemento interpretativo el criterio de la Ley 43/95 , los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores y de promoción.

QUINTO .- Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , la representación de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha denuncia que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 13.l) de la L.I.S ., el art. 31.1.k) de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto , que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha, así como el art. 6.1 del Decreto 45/1985, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, al no admitir la deducción de las dotaciones efectuadas a la obra benéfico social.

El motivo tampoco puede prosperar.

Para empezar, hay que rechazar la tesis de la recurrente que, en definitiva, viene a mantener que resultan deducibles automáticamente las dotaciones presupuestarias aprobadas por la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de las Comunidades de Castilla-La Mancha para la Obra benéfico social. Por un lado, esta opinión no se compadece con la doctrina sentada por esta Sala en la Sentencias de 25 de enero de 1995 (rec. cas. núm. 2815/1993) y de 27 de abril de 1995 (rec. cas. núm. 5593/1993 ), en las que, tras un análisis de las normas citadas en la Sentencia impugnada en esta sede, rechazamos que las obras calificadas como benéfico sociales por la Caja de Ahorros recurrente -en particular, actividades deportivas y culturales- tuvieran efectivamente dicho carácter y, por ende, la deducibilidad de las cantidades destinadas a la mismas (FD Tercero). Por otro lado, como con razón señalaba el Inspector Regional en el Acuerdo de liquidación, aunque, indudablemente, la citada Consejería tiene competencia para autorizar la realización de nuevas Obras Benéfico-Sociales concretas o específicas, y para autorizar las dotaciones presupuestarias anuales para su sostenimiento, tales autorizaciones no pueden implicar la deducibilidad de conceptos que con arreglo a la normativa general del Impuesto sobre Sociedades carecen de esa posibilidad. Dicho de otro modo, si -como en definitiva pretende la recurrente- correspondiese a las Comunidades Autónomas decidir, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, qué debe entenderse por Obra Benéfico-Social, se estaría permitiendo que se otorgase carácter deducible a gastos que con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades no lo tienen, lo que de un modo indirecto implicaría la posibilidad de dictar normas que supondrían la regulación de uno de los elementos esenciales del impuesto de carácter estatal, la base imponible, vulnerándose, de este modo, entre otros, el art. 133.1 de la CE .

Por otra parte, frente a la ambigüedad de las partidas que señaló el TEAC resultaba preciso acreditar en la vía jurisdiccional que las partidas no consideradas se destinaban a la financiación de obras benéfico-sociales de conformidad con las normas legales por los que se rigen, Real Decreto 2290/77 y Orden de 19 de junio de 1979 . Sin embargo, la falta de prueba se pone de manifiesto en la sentencia impugnada, al expresar la ausencia de acreditación de la naturaleza y finalidad de los gastos, no deteniéndose tampoco el recurso en argumentar por qué cada una de las partidas excluidas merecían la calificación pretendida.

SEXTO .- En el cuarto motivo se denuncia la infracción del art. 13.1.i) de la Ley 61/1978 , desarrollado por el art. 82 de su Reglamento de 1982 , al no haber reconocido como deducibles la dotación al Fondo de Insolvencias, por importe de 70.000.000 ptas.

La Inspección distinguió entre dotaciones realizadas como consecuencia de los requerimientos de la Inspección al Banco de España y practicadas de forma global o/y en periodo distinto al procedente y dotaciones realizadas aplicando el calendario largo cuando el procedente es el corto.

El importe regularizado por el primer concepto asciende a 70.000.000 ptas., señalándose en el informe ampliatorio de la Inspección que "figura en el mod T.10 -ver anexo 5.2.4 -como diferencia entre la dotación necesaria y la constituida. No se ha identificado ningún apunte concreto por dicha cuantía aunque la Entidad tiene manifestado que se trata de una estimación del efecto arrastre".

La entidad, en el curso de la inspección, en escrito de 11/09/95, manifestó en cuanto a las diferencias existentes entre el total cobertura necesaria y los fondos efectivamente constituidos que, por imposibilidad informática, la Caja no podía reclasificar como de dudoso cobro las deudas de los acreditados cuando la parte morosa superara el 25 % del total, y que siguiendo criterios establecidos de acuerdo con las indicaciones del Banco de España, se estimó la dotación que por esta reclasificación de activos debía realizarse, y que corresponde a las diferencias aludidas.

En la demanda, la recurrente, al impugnar esa partida de 70 millones que la Inspección consideró no deducible, alegó que esta cantidad no estaba contabilizada de forma específica en la cuenta de gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad, siendo una parte del saldo total de la cuenta del Pasivo del Balance y ésta es, a la vez, la acumulación de todas las dotaciones de ejercicios anteriores y del propio ejercicio, por lo que no se puede ajustar en la base imponible del impuesto como gasto no deducible aquello que no ha formado parte de los gastos de la entidad de forma específica en el ejercicio; y de otro lado que de acuerdo con la obligación de la Circular 22/1987, la Entidad determinó la dotación del efecto arrastre por las cuantías mínimas de acuerdo con los procedimientos estadísticos admitidos por el Banco de España.

Ahora en el recurso de casación la parte vuelve a insistir en que el importe de 70 millones se justifica por el concepto de "efecto arrastre", y que dicho importe no se contabilizó como apunte específico en la cuenta de resultados, siendo únicamente parte del saldo de la cuenta "100.000 -871- Fondos Provisión de Insolvencias", que es una cuenta contable del Pasivo del Balance de la entidad, recogida en la partida "11.1.1 Provisiones y otros fondos para insolvencias", cuyo saldo acumulado al 30 de junio de 1992 era de 4.252.7 millones de pesetas.

No procede tampoco la estimación del motivo.

En el mismo se está poniendo en duda la apreciación de la prueba por la Sala de instancia, siendo así que no constituye motivo de casación el error de hecho en la apreciación de la prueba, y que tampoco se alega la infracción por la sentencia impugnada de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación (sentencias, entre otras, de 25 de marzo de 2002 y 8 de octubre de 2008 ).

SÉPTIMO .- Queda por examinar los motivos de fondo relativos a la infracción tributaria grave, que después de la estimación parcial del TEAC, afecta a las partidas que hacen referencia al viaje efectuado a la Expo de Sevilla, al concepto de actuaciones y espectáculos, y al incremento de la base imponible por el concepto de dotaciones al Fondo de insolvencia.

No cabe duda que la conducta, de ser sancionable, se encontraba tipificada en el art. 79 a) de la antigua Ley General Tributaria , ante la falta de ingreso en el periodo impositivo, no siendo posible excluir la existencia de infracción grave por el mero hecho de que el obligado tributario haya presentado la autoliquidación si posteriormente se constata que la deuda es superior.

Por otra parte, si bien es cierto que la doctrina de esta Sala viene declarando que cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base imponible, sino que la rectificación de ésta obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación o a una razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo u obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta, y no una simple discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la disposición, no lo es menos que la partida que hace referencia al viaje efectuado a Sevilla por 46 personas, y que incluye desplazamientos, hotel, entradas, toros, teatro, crucero por el Guadalquivir, regalos y varios es un concepto sobre el que no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad, pues su necesariedad no puede reputarse como justificada bajo ningún concepto.

La misma conclusión se obtiene respecto a la subpartida relativa a actuaciones y espectáculos, por importe de 546.628 ptas., y al incremento de base imponible por el concepto de dotaciones al Fondo de Insolvencia, al haberse confirmado los ajustes por las razones dadas por la Inspección.

Lo anterior obliga también a la desestimación de estos motivos.

OCTAVO .- Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, con el límite máximo de 2.500 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Desestimar el recurso de casación interpuesto por Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 2004 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite indicado en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.