Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 723/2007 de 20 de Junio de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Junio de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 723/2007, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 16 de noviembre de 2006, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 298/2005 en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, por los ejercicios 1998, 1999 y 2000 y cuantías de 8.879.347,75 ?, 3.206.172,57 ? y 12.759.434,77 ? respectivamente.

Ha comparecido como parte recurrida la entidad mercantil CIUDAD DE LAS ARTES Y DE LAS CIENCIAS S.A. (CACSA), representada por Procurador y dirigida por Letrada.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

Antecedentes

PRIMERO.- De los antecedentes que obran en el expediente se desprende:

1). La entidad Ciudad de las Artes y las Ciencias S.A. presentó declaración-resumen anual por el año 1998 solicitando devolución. La Administración de Guillén de Castro de la Delegación de Valencia de la A.E.A.T. practicó liquidación provisional el 25 de junio de 1.999, minorando la cantidad a devolver en el importe que da la primera de sus cuantías al expediente. La notificación fue realizada el 6 de julio de 1.999. El 12 de julio de 1.999 la compañía interpuso recurso de reposición, el cual fue desestimado por acuerdo de 9 de septiembre de 1.999 notificado el 10 de septiembre de 1.999.

El 22 de septiembre de 1.999 la entidad promovió reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia alegando que las subvenciones integradas en el denominador de la fracción de la prorrata de deducciones resultaba improcedente.

2). El 27 de junio de 2.000, la Inspección formalizó acta, modelo A 02 , a la entidad interesada por el impuesto sobre el Valor Añadido , y período del año 1999 minorando la suma a devolver en el importe que da la segunda cuantía al expediente. La propuesta fue confirmada por Acuerdo del Inspector-Jefe de 27 de julio de 2.000, notificada el 28 de julio de 2.000.

El 7 de agosto de 2.000 la compañía promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia reiterando lo alegado respecto del año 1.998.

3). Al inicio de 2.001 la entidad presentó declaración-resumen anual sobre el I.V.A. del año 2.000 solicitando devolución. El 25 de mayo de 2.001 la Administración de Guillén de Castro practicó liquidación provisional minorando la cantidad a devolver en el importe que da la tercera cuantía al expediente.

El 22 de junio de 2.001 la entidad interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia. Con alegaciones similares a los dos ejercicios anteriores.

4). El Tribunal Regional acumuló las tres reclamaciones y por Resolución de 31 de mayo de 2.002 desestimó las dos primeras y estimó en parte la tercera. La notificación al Director del Departamento de Gestión tuvo efecto el 21 de junio de 2.002 y a la entidad interesada el 16 de julio de 2.002.

SEGUNDO.- El 9 de julio de 2.002 el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central formulando escrito alegaciones en el sentido de que la Ley del IVA española no se opone en el punto citado a la Sexta Directiva comunitaria (artículo 19.1 ) y dispone la inclusión en el denominador de la prorrata de las subvenciones percibidas por la entidad. Termina pidiendo que se revoque el fallo impugnado.

El 31 de julio de 2.002 la entidad interesada promovió asimismo recurso de alzada contra el fallo del T.E.A.R. de Valencia diciendo que no procede incluir en el denominador de la prorrata las transferencias públicas, y como tales, las subvenciones concedidas por la Ley 15/1.997, de 29 de diciembre, de Presupuestos de la Generalidad Valenciana ; luego apoya la tesis del TEAR de Valencia que, según interpreta, excluye las subvenciones corrientes percibidas en el año 2.000 por tener la consideración de aportación del socio para compensación de pérdidas, y termina por considerar que algunos fondos percibidos fundados en un convenio no son subvenciones y que la entidad no está sujeta a la regla de prorrata; pide la revocación del fallo impugnado y solicita del Tribunal que plantee cuestión prejudicial al Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas de acuerdo con el artículo 234 del Tratado de Roma.

Recibido el traslado del recurso del Director , la empresa formuló nuevo escrito el 10 de marzo de 2.003, reiterando sus alegaciones y añadiendo que el recurso del Director es extemporáneo al haberse presentado el 10 de julio del 2.002 (16º día hábil tras el 21 de junio de 2.002 en que recibió la notificación del fallo impugnado).

TERCERO -. La Vocalía Quinta del T.E.A.C., por providencia de 21 de febrero de 2.005, acumuló ambos recursos de alzada. Y en Resolución de 16 de marzo de 2005 (R.G. 2986-02 y R.G. 1170-03; R.S. 125-03 y R.S. 126-03) el TEAC acordó estimar la reclamación número 2.986/2.002 interpuesta por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, revocando el fallo impugnado y confirmando el acuerdo de la administración Tributaria y desestimar la reclamación número 1.170/2.003 interpuesta por la entidad Ciudad de las Artes y las Ciencias S.A.

CUARTO.- "Ciudad de las Artes y de las Ciencias S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia dictada por su sección Sexta con fecha 16 de noviembre de 2006, cuyo fallo era del siguiente tenor: "FALLO: Estimar el recurso Contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CIUDAD DE LAS ARTES Y DE LAS CIENCIAS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de marzo de 2005 y, en consecuencia, anular la expresada Resolución impugnada por su disconformidad a derecho, así como los actos Administrativos de que trae origen , con sus inherentes consecuencias legales. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas".

QUINTO.- Contra la referida Sentencia la Administración General del estado, y en su representación y defensa el abogado del Estado , preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -Ciudad de las Artes y de las Ciencias- su oportuno escrito de oposición al recurso , se señaló la Audiencia del día 22 de junio de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que , efectivamente , se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- Dice la Sentencia recurrida de la Audiencia Nacional que:

La cuestión controvertida ha sido ya resuelta por la Sala (entre otras, SSAN 02-01-06, Rec. 431/04 y Rec. 47/05 de 15-02-06 ). Así hemos dicho que: "La aplicación directa de la Sexta Directiva, interpretada exactamente en la forma expuesta por la demandante, cuenta ya al momento de dictarse esta Sentencia con el aval de otra sentencia del Tribunal de Justicia de la comunidad Europea, que ha venido a corroborar la tesis mantenida en la demanda, por lo que el presente recurso deberá ser estimado.

Así , la STJC.E. de 6 de octubre de 2005 ("Incumplimiento del Estado- Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA-Subvenciones-Limitación del Derecho a deducción") dictada en el asunto C-204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España ha decidido:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo , de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del Impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el Derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

2) Condenar en costas al Reino de España".

Y ello por entender, en síntesis, que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del Derecho a deducción prevista en el art. 17, apartado 5 , en relación con el art. 19 de la Sexta Directiva, ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos , sino también a los sujetos pasivos totales, considerando, en definitiva, que la norma especial introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta.

En concreto la apreciación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la referida Sentencia es la que sigue:

"21 El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del Derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al Impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

22 Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con Derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal Derecho, el artículo 17 , apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva .

23 Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del Derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular , las Sentencias del 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartado 17; de 6 de junio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18 , y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42).

24 A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado "Cálculo de la prorrata de deducción" , remite de forma expresa al artículo 17 , apartado 5, de la misma Directiva , al que está íntegramente vinculado.

25 Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión , relativa a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretados a la luz de dicho artículo 17, apartado 5 . Pues bien , este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el Derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas , en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

26 Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992, que amplía la limitación del Derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

27 En lo que se refiere a la norma especial establecida por la cita Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del Derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5 , y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

28 La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA , debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la Sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98, Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva , como la neutralidad del Impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella , en este caso mediante la introducción de limitaciones del Derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva .

29 Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la Sentencia del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia , aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

30 Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en este sentido, la Sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido, C-359/97, Rec. p. I-6355 , apartado 92). Pues bien, en este caso no existía tal incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente Sentencia.

31 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5 , y 19 de la Sexta Directiva, al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el Derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones".

Y la aplicación de dicha doctrina al caso ha de conllevar la estimación del recurso al haber sido, como decimos, ratificada la tesis expuesta en la demanda, debiendo reconocerse a la actora el Derecho a la devolución de las cantidades que hubiera tenido Derecho a deducir de no haber aplicado la normativa española antes reseñada y que ha sido declarada posteriormente contraria al Derecho comunitario.

Finalmente, para disipar las dudas que pudiera plantear la aplicación de la anterior STCE se ha dictado bien recientemente la Resolución 2/2005 , de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos , "sobre la incidencia en el Derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 " , en la que se sientan los criterios relevantes al respecto.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones actoras en relación con el ejercicio 2.000, respecto del cual la discusión se plantea en los siguientes términos: la actora sostiene que 1º) realiza únicamente operaciones gravadas con Derecho a deducción , por lo que es improcedente su calificación como sujeto pasivo mixto en el ejercicio 2000; 2º) que las aportaciones para compensación de pérdidas realizadas por el Gobierno Valenciano, único socio de la recurrente, no son subvenciones de explotación, y por tanto no deben incluirse en el denominador de la prorrata; 3º) el allanamiento con respecto a los ejercicios 1.998 y 1.999 conlleva la nulidad de la liquidación correspondiente al ejercicio 2000 en la medida que en este se incluyeron subvenciones de capital percibidas en 1.998.

El Abogado del Estado sostiene que la doctrina sentada en la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 es aplicable exclusivamente en el caso de los sujetos pasivos totales, es decir, los que únicamente realizan operaciones gravadas, categoría en la que no está incluida la recurrente para el año 2000.

Del expediente administrativo resulta, y así lo recogió el T.E.A.R. de Valencia, que el Gobierno Valenciano en la reunión del día 30 de enero de 2001 adoptó el acuerdo de "manifestar expresamente que la subvención corriente correspondiente al ejercicio 2000 a favor de la mercantil Ciudad de las Artes y las Letras SAU efectuada por su único socio , la Generalitat Valenciana, se destinará a compensar las pérdidas que se produzcan como resultado de la actividad del ejercicio 2000".

El T.E.A.C. recuerda lo dispuesto en el Art. 104.dos.2º de la LIVA que remite en la formación del porcentaje de cálculo de la prorrata al Art. 78.dos "incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78 apartado dos numero 3º de esta ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma que se indica en el párrafo siguiente. ......".

Esta Sala comparte las apreciaciones de la demandada en relación con la improcedencia de considerarla sujeto pasivo mixto sobre la única base de que la AEAT considera operaciones exentas sin Derecho a deducir las recogidas en determinadas facturas por importe de 5.385.771 Ptas. sobre un total de operaciones de 2.089.926.205 , sin realizar consideraciones de hecho y de Derecho en relación con el carácter de exentas de tales operaciones. A ello se suma la consideración en los ejercicios anteriores y el inmediatamente posterior de sujeto pasivo total.

Si no es sujeto pasivo mixto, deviene de aplicación la doctrina del TJUE expuesta porque el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente permite la limitación del Derecho a la deducción en relación con las subvenciones que no estén directamente vinculadas al precio en el caso de los sujetos pasivos que realizan operaciones con Derecho a la deducción y sin Derecho a la deducción.

De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar el presente recurso con la paralela anulación de la Resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado formula su recurso de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 102 y 104.Dos.2º de la ley del IVA, así como de la Sentencia del Tribunal de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 y Resolución de la Dirección General de Tributos 2/05, de 14 de noviembre.

La cuestión que bajo el motivo se plantea se ciñe a determinar si la Sentencia, cuando en su Fundamento de Derecho Tercero abordó la aplicación de la regla de la prorrata a las operaciones realizadas por la recurrida y relativas al IVA del ejercicio 2000, se ajustó a Derecho o , por el contrario, infringió los preceptos y jurisprudencia arriba citados.

Como punto de partida , el Abogado del Estado subraya dos premisas aceptadas por la propia Sentencia: una primera, relativa a hechos y, como tal, no discutible ni revisable en esta vía casacional (salvo casos excepcionalísimos, que aquí no se dan) y que es la relativa a la constatación de que en el ejercicio 2000 la recurrida realizó operaciones exentas del IVA por importe de 5.385.778 ptas. La segunda premisa hace referencia a Derecho y consiste en que la Sentencia, conforme a la normativa del IVA, admite y reconoce la contraposición entre "sujeto pasivo total", que solo realiza operaciones con Derecho a deducción y "sujetos pasivos mixtos"' , esto es, que, junto a las operaciones gravadas realiza también operaciones exentas que no conllevan Derecho a deducción.

La Sentencia , sin desconocer la doctrina legal aplicable en relación la prorrata, sin embargo, sin mayor razonamiento, estima el recurso por "compartir las apreciaciones de la demandante en relación con la improcedencia de considerarla sujeto pasivo mixto sobre la única base de que la AEAT considere operaciones exentas sin Derecho a deducir las recogidas en determinadas facturas por importe de 5.385.771 ptas., sobre un total de operaciones de 2.089.926.205...".

Pues bien, "las apreciaciones de la demandante" contenidas en el folio 3 de su demanda , se concretan en que "... la Administración demandada se limita a afirmar que los 5.583.771 ptas. responden a operaciones exentas sin Derecho a deducir pero no aporta prueba alguna que acredite que realmente dichas cantidades limitaban el Derecho a deducir..." (párrafo segundo, pág. 3). Al párrafo primero de la pág. 4 expresa -la demandante- también su opinión de "desproporcionada" y "contraria a la finalidad de la norma" la Resolución adoptada, dado que las 5.385.771 ptas. Representan tan solo el 0'2% del total de operaciones realizadas.

Pues bien, dado que la Sentencia, acepta, sin más, el primer razonamiento y la segunda apreciación , nos vemos en el caso de rebatir ambas cuestiones.

En relación con el que hemos calificado de razonamiento --exención o no de las operaciones que importaron 5.385.771 ptas.--, es de subrayar cómo la aquí recurrida, en su demanda, lo que cuestiona es la falta de prueba pero no tanto sobre la procedencia o no de la exención, cuanto sobre que dichas cantidades limitasen el Derecho a la deducción, postura que acepta de plano la Sentencia.

En relación con ello, bueno será recordar la doctrina jurisprudencial en materia probatoria y así y , por todas, la recogida en la Sentencia de 8 de noviembre de 2004 (rec. cas. 2327/99 ), cuyo Fundamento de Derecho Quinto, dice así:

...en nuestro Derecho ha regido y rige la concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación , y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. S.S.T.S. de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )...

Unida la doctrina señalada a la presunción que establece el artículo 8 de la Ley General Tributaria, según el cual "Los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de la presunción de legalidad...", es claro que la Sentencia aquí recurrida no realizó actividad probatoria alguna encaminada a destruir la presunción que el precepto señala, por lo que el razonamiento no pudo ser tomado en consideración , y, precisamente , por "falta de razonamiento".

En lo referente a la apreciación, esto es, a considerar desproporcionada la relación entre las operaciones sujetas y las que se indica exentas, no deja de ser real la proporción, pero si el legislador hubiera querido limitar la regla de la prorrata a un grado determinado de proporción, así lo hubiera hecho. No establece restricción alguna a la regla de la prorrata en función de la proporción entre operaciones sujetas y exentas, por lo que la propuesta no puede admitirse y , menos aún, que la Sentencia, sin fundamento alguno, consagre la aplicación de un criterio inexistente, por no contemplado por la Ley.

TERCERO.- Según se ha indicado , el motivo invocado por el Abogado del Estado "se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 102 y 104.Dos.2º de la Ley del IVA, así como de la Sentencia del Tribunal de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 y Resolución de la Dirección General de Tributos 2/05, de 14 de noviembre".

El Abogado del Estado recurrente sostiene, como premisa de este único motivo de casación, que CACSA realizó, durante el ejercicio 2000, operaciones exentas de IVA que no conllevaban el Derecho a la deducción del Impuesto, convirtiéndose de esta forma en un "sujeto pasivo mixto" , lo que implicaría la inclusión de las subvenciones objeto de esta litis en el denominador de la prorrata del IVA, en virtud de lo establecido por la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General del Tributos.

Sin embargo, un análisis de lo alegado en su escrito de interposición no permite observar referencia alguna a los preceptos o jurisprudencia que el Abogado del Estado considera infringidos.

El escrito de interposición se limita a cuestionar la valoración de la carga probatoria realizada por la Audiencia Nacional, debiendo, en ese caso , haber sido invocado como precepto infringido el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , que derogó el artículo 1214 del Código civil y que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba ( Sentencia de esta Sala de 8 de febrero de 2005 ).

No obstante, aunque se hubiere formulado correctamente el precepto infringido tampoco ese motivo de casación debería prosperar, pues la infracción de las normas sobre la carga de la prueba solo puede invocarse en casación cuando la Sentencia impugnada imputa erróneamente las consecuencias de la falta de prueba a una parte a la que no le corresponde, circunstancia que no se ha producido en este caso , en el que la Sala de instancia se limita a señalar que la Administración demandada no ha acreditado las alegaciones que efectuó en la contestación a la demanda. La Sala de instancia no exonera a la recurrente de la carga de la prueba, sino que valora las aportadas, manteniendo que la Administración no ha acreditado los hechos o alegaciones que formula.

Por tanto, si bien se admite la posibilidad de que, en ciertos casos, la infracción de una norma procesal pueda fundar el recurso de casación, como las normas sobre valoración de la carga de la prueba, no debe olvidarse que al recurso de casación le es connatural cierto rigor formal, de ahí que se exija que se exprese en el escrito de interposición , además del motivo en que se fundamenta, la norma del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia supuestamente infringida.

Es reiterada y uniforme la doctrina de esta Sala de que la impugnación de la valoración de la prueba exige necesaria e inexcusablemente la cita del precepto que, conteniendo una norma valorativa de la prueba en cuestión, se estime ha sido infringido por la Sentencia recurrida, así como el concepto en que se considere que lo ha sido, requisito ineludible que no aparece cumplido en el presente caso.

La denuncia de error de Derecho en la valoración de la prueba exige la inexcusable cita del precepto que conteniendo una norma valorativa de tal prueba, haya podido ser infringido por el Juzgador de instancia , cita normativa que no ha hecho aquí el recurrente. Al no haberlo hecho, impide a esta Sala el poder conocer de ese supuesto error de Derecho valorativo.

De lo que antecede, la conclusión a la que se llega es que el Abogado del Estado, a través del recurso de casación interpuesto, no pretende ni proteger ni salvaguardar ninguna norma, ni tampoco unificar ninguna jurisprudencia; lo que simplemente persigue es que un nuevo y superior Tribunal valore por segunda vez una prueba que ya ha sido valorada por la Audiencia Nacional.

Se olvida así que la exigencia de una correcta técnica casacional, derivada de la propia naturaleza de este recurso y de su carácter especialmente restrictivo y exigente, impide la admisión , además de aquellos recursos carentes de fundamentación, también de aquellos en los que la parte, con cumplimiento aparente de los requisitos formales --denuncia de infracción sustantiva y exposición más o menos extensa de alegaciones-- sólo pretende someter al Tribunal sus propias conclusiones sobre la controversia. pero no una verdadera infracción sustantiva.

La lectura del escrito de formalización del recurso evidencia la intención de la parte recurrente de revisar ex novo la totalidad del litigio y obtener tras ello una Sentencia favorable a sus intereses.

El recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, aunque formalmente se basa a una infracción de los artículos 102 y 104.Dos.2° de la Ley del IVA, así como de la Sentencia del Tribunal de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 y resolución de la Dirección General de Tributos 2/05 , de 14 de noviembre, es evidente que únicamente va encaminado a que este Tribunal vuelva a efectuar una nueva valoración de la prueba que corresponde exclusivamente al Tribunal de instancia, en este caso, a la Audiencia Nacional.

Por todo lo que se acaba de exponer, la Sala podría ya inadmitir, sin más , el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado pues es patente que todo el planteamiento del mismo va encaminado a que este Alto Tribunal vuelva a valorar el informe elaborado ad hoc por la Administración Tributaria para aportarlo con el escrito de contestación a la demanda interpuesta por CACSA ante la Audiencia Nacional en el que, por primera vez a lo largo de todo el procedimiento , se establece que CACSA realizó durante el ejercicio 2000 "operaciones exentas sin Derecho a deducir" y que la Audiencia Nacional no consideró como base suficiente para considerar probada dicha circunstancia.

La parte recurrente, olvidando que no se halla ante una tercera instancia , intenta reproducir la controversia ante esta sede desde su particular planteamiento, olvidando así que el recurso de casación no constituye una tercera instancia, sino una modalidad de recurso extraordinario, en el que prevalece la finalidad de control de la aplicación de la norma y de creación de doctrina jurisprudencial, lo que exige al recurrente plantear a este Tribunal Supremo cuestiones jurídicas, de un modo preciso y razonado.

Aunque formalmente el recurrente atribuye a la Sentencia impugnada la infracción de concretos preceptos sustantivos, sus argumentos discurren al margen de lo que constituiría un adecuado razonamiento de su vulneración, reiterando lo que tan sólo es su visión del litigio. Nótese, en efecto , que la parte recurrente articula el motivo de casación invocando la infracción de normas sustantivas desde una contemplación y valoración de los hechos diferente a la constatada por la Sentencia recurrida.

CUARTO.- El Abogado del Estado basa toda la fundamentación jurídica del recurso de casación que nos ocupa en tratar de que se reconsidere la valoración de la carga de la prueba realizada por la Sentencia de la Audiencia Nacional y se vuelva a valorar el Informe elaborado ad hoc por la Administración Tributaria para que se pueda calificar a CACSA como un "sujeto pasivo mixto" a efectos de la aplicación de la regala de la prorrata del IVA.

Sin embargo, no pueden considerarse correctas las apreciaciones del Abogado del Estado por los siguientes motivos:

En primer lugar, porque el contenido de la Sentencia recurrida no permite afirmar que CACSA "realizase operaciones exentas del IVA", ya que la Sentencia dice textualmente "sobre la misma base de que la AEAT considera operaciones exentas sin Derecho a deducir...", es decir, es la AEAT (parte interesada en el proceso) quien realiza tal consideración.

En segundo lugar, mucho menos puede admitirse no sólo que la Sentencia haga la afirmación anterior sino que acepte y admita tal hecho. En este sentido, dice la Sentencia: "Esta Sala comparte las apreciaciones de la demandada (debe querer decir demandante , como indica el Abogado del Estado en su escrito de interposición) en relación con la improcedencia de considerarla sujeto pasivo..." lo que justamente implica la negación de la realización de dichas operaciones y que, en todo caso, supone --según los mismos términos utilizados por el Abogado del Estado-- la existencia de una premisa aceptada por la propia Sentencia relativa a los hechos y, como tal, no discutible ni revisable en esta vía casacional y que es la relativa a la constatación de que en el ejercicio 2000 la recurrida no realizó operaciones exentas del IVA que no generasen el Derecho a deducción.

Únicamente podría volver a valorarse en casación la prueba aportada por el Abogado del Estado ante la Audiencia Nacional si ésta hubiese apreciado la misma de forma arbitraria, cosa que no sucede en el presente caso , puesto que la Sentencia cuya casación se pretende establece que el Abogado del Estado no realizó ninguna consideración "de hecho y de Derecho en relación con el carácter de exentas de tales operaciones", lo que le llevó a considerar insuficiente las afirmaciones contenidas en el meritado Informe para rebatir el contenido del expediente. Es jurisprudencia constante que la interpretación de la voluntad manifestada en los dictámenes , en los informes y en los documentos obrantes en las actuaciones judiciales y en el expediente Administrativo , es una labor que corresponde a la Sala de instancia y la revisión de esa previa valoración de la prueba que en su conjunto hace el Tribunal a quo no tiene cabida objetiva en sede casacional como ha reiterado la jurisprudencia de este Tribunal en Sentencias de 11 de marzo, 7 de mayo y 30 de julio de 1991 , 7 y 20 de mayo de 1994 .

Como dijimos en nuestra Sentencia de 8 de febrero de 2005, el motivo versa aquí sobre un tema de revisión de la prueba practicada, por lo que importa resumir la doctrina jurisprudencial elaborada en torno a la imposibilidad de residenciar en sede casacional cuestiones de tal naturaleza, anticipando ya, como ponen de relieve las Sentencias de esta Sala de 19 de marzo y 8 de octubre de 2001, 12 de marzo de 2003 y 19 de enero de 2005, entre otras, que la formación de la convicción sobre los hechos, en presencia de los que han de resolverse las cuestiones objeto del debate procesal , está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, Ley 10/1992, de 30 de abril , y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha Ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia".

En consecuencia, no concurriendo ninguno de los especialísimos supuestos que permiten la revisión de la prueba practicada en el procedimiento que nos ocupa, y siendo claro que lo único que pretende el Abogado del Estado es modificar las conclusiones a las que llega la Audiencia Nacional, buscando que vuelva a ser valorada una prueba que ya ha sido analizada por el Tribunal de instancia, debe desestimarse el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

QUINTO.- La Audiencia Nacional, una vez valorado el Informe de la AEAT aportado por el Abogado del Estado en el que la Administración considera (pero sin aportar pruebas de ello) que CACSA ha realizado "operaciones exentas sin Derecho a deducir" y, conjuntamente con el resto de documentación obrante en el expediente , establece en su Sentencia que el Abogado del Estado no realizó ninguna consideración de hecho o de Derecho en relación con el carácter de exentas de tales operaciones que permitiese rebatir las conclusiones derivadas del resto de documentación obrante en el expediente que, por su parte , permite sostener el carácter de tales operaciones como generadoras del Derecho a deducir, concluye en base a lo anterior en la estimación del recurso interpuesto por CACSA y en la anulación de la liquidación practicada por la Administración.

En concordancia con lo que antecede, resulta totalmente definitorio lo establecido por la Audiencia Nacional al recoger de forma explícita que la Administración Tributaria imputa a CACSA la realización de operaciones exentas de IVA sin Derecho a deducción "sin realizar consideraciones de hecho y de Derecho en relación con el carácter de exentas de tales operaciones, lo que pone de relieve la consideración por parte del Tribunal de Instancia como infundadas de las afirmaciones contenidas en la propia contestación de la demanda del Abogado del Estado.

Al no haber reconocido ni el TEAR de Valencia ni el TEAC que CACSA hubiera efectuado operaciones exentas sin Derecho a deducción durante el ejercicio 2000, el Abogado del Estado aporta ante la Audiencia Nacional, junto a su escrito de contestación a la demanda, un Informe de la propia AEAT en el que se establece, sin la debida acreditación , que " en el registro de facturas emitidas aportado por la entidad Ciudad de las Artes y de las Ciencias S.A. hay registradas 5.385.771 pesetas por operaciones exentas sin Derecho a deducir"

No consta en el citado Informe ni en el expediente de gestión que se hayan analizado por la AEAT los documentos soportes (facturas) registrados en dicho libro y, por tanto, haya procedido a calificar las respectivas operaciones a efectos del IVA , por lo que la afirmación contenida en el Informe resultaba carente de soporte probatorio y por tanto no debía tenerse en consideración.

Desde el primer momento CACSA ha venido manifestando, al dejar sin contenido la casilla 105, correspondiente a "operaciones exentas sin Derecho a deducción" del modelo 390 de declaración-resumen anual correspondiente al ejercicio 2000 -documento nº 1 del expediente de gestión-, la no realización de este tipo de operaciones; también consta en el documento nº 9 del expediente de gestión relativo al informe elaborado por el asesor fiscal de CACSA en relación con el calculo de la prorrata del Ejercicio 2000, circunstancia que volvió a ponerse de manifiesto en el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación (Documento nº 14 del expediente de gestión): ... "CACSA únicamente realiza operaciones que originan Derecho a la deducción, circunstancia que implica la imposibilidad de la sujeción a la regla de prorrata por no darse el presupuesto de hecho que determina su nacimiento"...

Por último , a todo lo acabado de exponer hay que sumar "la consideración en los ejercicios anteriores y en el inmediatamente posterior de sujeto pasivo total" de CACSA, tal y como explícitamente reconoce la Sentencia de la Audiencia Nacional objeto de casación, que vuelve a incidir en la creencia del Juzgador de que CACSA tan solo realizaba, también en el ejercicio 2000, operaciones que generaban el Derecho a la deducción del Impuesto.

Es pues, en virtud de todos los elementos descritos (y detallados en el expediente) en base a los que el Juzgador de instancia procedió a apreciar la prueba en su conjunto y, en función de dicha apreciación , quedó convencido de la certeza de los hechos alegados.

Por su parte, y a tenor de las Sentencias de 28 de enero, 7 de julio y 6 de octubre de 2004, ha de señalarse que no es preciso que las Sentencias contengan una declaración de hechos probados ni que contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que la Sala puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas en el proceso y no precisa concretar en qué medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece, bastando que la Sentencia constituya una Resolución fundada en Derecho razonable y no arbitraria y motivada lógicamente.

En definitiva, el hecho de que la Audiencia Nacional no haya aceptado las alegaciones efectuadas por el Abogado del Estado no quiere decir que no haya realizado una correcta valoración del informe de la A.E.A.T. aportado por el letrado de la Administración sino que , teniendo en cuenta la totalidad de la documentación obrante en el expediente, no se han podido desvirtuar las manifestaciones efectuadas por CACSA a lo largo de todo el procedimiento en relación con la no realización de operaciones exentas sin Derecho a deducción por mi CACSA.

CACSA realizó durante el ejercicio 2000 únicamente operaciones sujetas y no exentas a IVA o, en su caso, operaciones no sujetas a IVA, las cuales no afectan a la prorrata.

En definitiva, en ningún momento se demostró , como reconoce la Audiencia Nacional, que CACSA realizase operaciones exentas que no conllevasen la deducción del IVA.

En consecuencia, a un sujeto pasivo como CACSA que sólo realice operaciones sujetas, no sujetas o, en todo caso, exentas que generan el Derecho a la deducción, en la medida que no le resulta de aplicación la regla de la prorrata (por tratarse de un sujeto pasivo total en palabras del abogado del Estado), debe serle indiferente el hecho de que perciba subvenciones (de explotación o de capital) , puesto que al no aplicar la regla de la prorrata no tiene que calcular el porcentaje de Impuesto soportado deducible mediante la correspondiente fracción y no le afectará que en el denominador de ésta deban, en su caso , ser incluidas las subvenciones percibidas.

Y esta es la circunstancia que concurría en el presente caso, en el que CACSA no realiza, en ninguna cuantía durante el ejercido 2000, operaciones que no generan el Derecho a deducir y únicamente le ha sido de aplicación la regla de la prorrata por el hecho de haber percibido subvenciones en base a la norma declarada incompatible con la Sexta Directiva por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por lo que le era aplicable las consecuencias derivadas de la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005, es decir, la anulación de la liquidación practicada por la Administración , tal y como acordó la audiencia Nacional en su Sentencia ahora recurrida.

SEXTO.- Debe señalarse que la interpretación que realiza la Administración recurrente del "sujeto pasivo mixto" no es correcta, ya que no se puede, sin más consideraciones, concluir que el mero hecho de la realización con carácter ocasional o accesorio de determinadas operaciones exentas sin Derecho a deducción (reiterando que no es el caso que nos ocupa) convierte de manera automática a un sujeto pasivo "total" en "mixto".

Deben tenerse en cuenta las circunstancias de accesoriedad y de habitualidad de las operaciones que no generan el Derecho a la deducción en relación con las que sí lo generan, aplicando el principio de proporcionalidad.

La doctrina expuesta emana directamente de una consolidada jurisprudencia del Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas , siendo una muy interesante muestra de la misma la Sentencia del Alto Tribunal Europeo de 29 de abril de 2004, en la cual se establece lo siguiente:

"75 A este respecto, procede señalar que, en el marco de la aplicación del artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, un aumento de la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones que no conlleven el Derecho a la deducción, conduce a la disminución del importe del IVA que el sujeto pasivo puede deducir. La no inclusión de determinadas operaciones accesorias en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata de deducción, conforme al articulo 19 , apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, tiene por objeto neutralizar los efectos negativos que para el sujeto pasivo tiene dicha consecuencia inherente al referido cálculo, para evitar que éstas operaciones lo falseen y garantizar así el respeto del objetivo de neutralidad que el sistema común de IVA garantiza.

76 En efecto, como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 21 de la Sentencia Régie Dauphinoise (TJCE 1995, 131) , si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador , aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos , sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.

77 A este respecto, es preciso destacar que la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2 , segunda frase, de la Sexta Directiva . Sin embargo, el hecho de que tales operaciones generen ingresos Superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como "operaciones accesorias" en el sentido de dicha disposición. En efecto, como ha señalado acertadamente la Comisión, en una situación como la del litigio principal, en la que la actividad de prospección tiene una rentabilidad sólo a medio plazo incluso puede revelase no rentable y el volumen de negocios relativo a las operaciones que conlleven el Derecho a la deducción puede resultar, en consecuencia , muy limitado, la inclusión de dichas operaciones por razón únicamente del volumen de los ingresos que producen tiene como efecto, precisamente, falsear el cálculo de la deducción".

En el informe elaborado por la AEAT, del cual pretende el Abogado del Estado su revisión en casación, se establece que el total de bases imponibles imputadas CACSA durante el ejercicio 2000 asciende a 2.039.926.205 pesetas (obsérvese que el concepto de "volumen de operaciones" podría resultar todavía Superior en caso de incluir las operaciones no sujetas a IVA), mientras que el volumen de operaciones exentas que , según la Administración, supuestamente realizó CACSA durante el ejercicio 2000, ascendería a 5.385.771 pesetas.

Así pues, esto quiere decir que tomando como ciertos los datos expuestos por la administración recurrente en casación, el volumen de las operaciones exentas sin Derecho a deducción realizadas por CACSA en el año 2000 representaría un 0,26% del total de bases imponibles que la Administración imputa a CACSA. Se comprende así que la incidencia de las operaciones no sujetas y exentas es de tan escasa relevancia en el conjunto de la actividad empresarial de CACSA que no puede ser considerada, a los efectos estudiados, como sujeto pasivo mixto.

Además , resulta totalmente definitorio para considerar dichas operaciones como accesorias a la actividad habitual de CACSA, el hecho de que la Audiencia Nacional haya reconocido expresamente que CACSA tiene la consideración de sujeto pasivo total en los ejercicios anteriores y posteriores al 2000, es decir, que no ha realizado operaciones exentas sin derecho a deducción en dichos ejercicios.

Por lo tanto, aún admitiendo que CACSA realizase en el ejercicio 2000 operaciones exentas de IVA sin Derecho a deducción por valor de 5.385.771 pesetas , dado el insignificante porcentaje que las mismas representan respecto al volumen total de operaciones realizadas por CACSA y dado que, asimismo, dicho porcentaje resulta de la inclusión en su cálculo de operaciones cuyo carácter es totalmente ocasional y discontinuo en el tiempo de las mismas (como se infiere claramente de la falta de tal tipología de operaciones en los ejercicios anteriores y posteriores) habría que concluir que CACSA no puede tener la condición de sujeto pasivo mixto en el ejercicio 2000, y por lo tanto, no procede la inclusión en el denominador de la prorrata de ninguna de las supuestas subvenciones objeto de esta litis.

En la misma línea nos hemos pronunciado en la Sentencia de 30 de marzo de 2011 (Cas. 3143/2006 ).

SÉPTIMO.- Los razonamientos expuestos justifican la procedencia de la desestimación del recurso, con la condena en las costas del recurso a la parte recurrente , de acuerdo con el artículo 139 L.J.C.A., si bien , en uso de las facultades que nos otorga esta Ley, establecemos el máximo de la cuantía de los honorarios de la Letrada de la parte recurrida , en concepto de dicha condena en costas, en la cantidad de 6.000 euros, sin perjuicio de la eventual reclamación a su cliente de la cantidad que resultare procedente.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Fallo

Que debemos desestimar, y desestimamos , el recurso de casación interpuesto por el abogado del estado, en representación de la administración General del Estado, contra la Sentencia de fecha 16 de noviembre de 2006, dictada por la Sala de lo contencioso-administrativo, sección Sexta, de la audiencia Nacional en el recurso núm. 298/2005, con imposición de las costas causadas en el recurso, limitadas de conformidad con lo señalado en el último de los Fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. magistrado ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando Audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.