Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 7381/2002 de 04 de Marzo de 2008

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cuatro de Marzo de dos mil ocho.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por la entidad mercantil Sociedad Financiera y Minera, S.A., representada por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, bajo la dirección de Letrado, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 4 de Julio de 2002, dictada en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el número 1268/99, en materia de Impuesto de Sociedades; en cuya casación, aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 4 de Julio de 2002 , y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Sociedad Financiera y Minera, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Noviembre de 1999, a que las presentes actuaciones se contrae y, en consecuencia, confirmar la expresada resolución por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas.".

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, la entidad Sociedad Financiera y Minera, S.A. formuló Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se consideran infringidas las normas reguladoras, en el ejercicio 1990, de la imputación de bases de deducción por doble imposición de dividendos percibidos por la sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, artículos 19 y 24 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , artículos 173 y siguientes y 380 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre (concretamente, el artículo 174 y 382 ), y demás normas concordantes, planteándose en concreto la ilegalidad del artículo 382.1 Tercera del RIS , por falta de cobertura legal en el artículo 24 de la Ley 61/1978 , en los términos expuestos en el presente recurso de casación y declarados por la sentencia dictada por el Tribunal Supremo el 27 de Diciembre de 1990 . Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, revocándose la resolución del TEAC y reconociéndose el derecho a la rectificación de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990 y del consiguiente derecho a la devolución de un ingreso indebido por dicho tributo y periodo por importe de 108.010.912 pesetas, más los intereses de demora.

TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 26 de Febrero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, en nombre y representación de la entidad mercantil Sociedad Financiera y Minera, S.A., la sentencia de 4 de Julio de 2002 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo número 1268/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de Octubre de 1996, dictada en el expediente de reclamación nº 28/11319/93, relativa al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990 y por importe de 108.010.912 pesetas.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO.- Los hechos que ha originado el recurso son los siguientes: la entidad Sociedad Financiera y Minera, S.A., presentó escrita ante la Dependencia de Gestión Tributaria, de la Delegación de la AEAT de Madrid, mediante el cual solicitaba la devolución de 108.010.912 pesetas ingresadas de más en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1990, presentada con fecha 18 de Junio de 1991. Devolución que, la entidad de referencia, basa en la omisión sufrida en la declaración del Impuesto, del ejercicio 1990, en la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos a que tenía derecho por la imputación de las sociedades Somaco, S.A. y Enremar Ibérica, S.A. entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal.

Las resoluciones del TEAR, TEAC y sentencia impugnada fundan el rechazo de la petición en que "para que un socio de una entidad transparente tenga derecho a practicar la deducción considerada es necesario que la entidad transparente le impute una base imponible positiva en la cual, además, se encuentre integrado el dividendo cuya obtención generaría el derecho a la deducción. Y la razón no es otra que el hecho de que la base para practicar la deducción por doble imposición de dividendos no es el dividendo, sino la parte proporcional de la base imponible imputada que corresponde a ese dividendo o, lo que es lo mismo, en la que se integra ese dividendo. Por lo que, al no imputar la sociedad Somaco, S.A. a la entidad Sociedad Financiera Minera, S.A. base imponible sobre la que determinar el cálculo de la deducción, ya que era negativa, la reclamante carece del derecho a la deducción pretendida.".

TERCERO.- Dos son los problemas esenciales que el recurrente plantea, y en los que está implícita la discrepancia con las resoluciones impugnadas. En primer término, que la deducción por dividendos se rige por lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 61/1978 y no por el 19 que es lo que sostiene las resoluciones administrativas impugnadas y la sentencia de instancia. En segundo lugar, que la deducción aplicable a los dividendos percibidos ha de regirse por lo dispuesto en el artículo 174.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , interpretado en los términos que la sentencia del Tribunal Supremo 27 de Diciembre de 1990 exige, bien que en este caso el precepto aplicable sea el artículo 382.1 Tercera del citado Reglamento .

CUARTO.- La resolución del tema debatido exige algunas precisiones y aclaraciones.

1) En primer término, que los dividendos percibidos por la sociedad transparente (Somaco) procedían de:

Entidad pagadora: Dividendo íntegro:

Cementos Molins, S.A. 337.795.920 ptas.

Financiera y Minera, S.A. 201.658.295 ptas.

Cementos Rezola, S.A. 12.735 ptas.

Cementos Rezola, S.A. (imputados por Enremar, S.A.) 78.793.908 ptas.

Total 618.260.858 ptas.

2) Como no podía ser de otro modo, la declaración anual del Impuesto de Sociedades de Somaco contiene en la cuenta de resultados una partida en concepto de Ingresos Financiero de 755.333.983 ptas., de las que son dividendos según la propia declaración 617.205.210 ptas. (Importe que constituye la base de la deducción pretendida, una vez hecha la reducción derivada de los gastos que se consideran imputables al dividendo).

Esta declaración, por ser con base negativa, no hace imputación de bases a los socios.

3) La declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1990, de Sociedad Financiera y Minera, S.A., módulo 200, como se declara, únicamente contiene una deducción por doble imposición intersocietaria página A-7 de 11.359.226 ptas.

4) También interesa subrayar que esta misma declaración "Resumen de datos fiscalmente declarados" Módulo 200 -página 4 en el concepto de Ingresos Financieros, casilla 438, figuran 281.412.800 ptas., lo que demuestra que los dividendos de Somaco, participada al 100% or la actora, no han sido imputados, y por tanto, no han conformado la base de la Scoiedad Financiera y Minera, S.A.

QUINTO.- De lo dicho se infiere que los hechos debatidos, en lo que se refiere al primero de los problemas, el de la deducibilidad de los dividendos, ha de resolverse conforme a los textos legales vigentes el 31 de Diciembre de 1990, pues esa fue la fecha del devengo del ejercicio al que la petición de devolución de ingresos se refiere.

Visto que sobre este punto no existe discusión interesa exponer el contenido de los preceptos aplicables.

El artículo 19 de la Ley 61/1978 establecía (texto vigente el 31 de Diciembre de 1990 ): "Régimen de transparencia fiscal.- Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado dos del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando no medie distribución de resultados. Dos. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes. Tres. Podrán optar por el régimen establecido en el número uno anterior las Agrupaciones y Uniones Temporales de empresas y las Sociedades Cooperativas fiscalmente protegidas, con los trámites, requisitos y condiciones que añade la legislación especial. Cuartro. Las Entidades a que se refiere este precepto accederán a los beneficios fiscales que pueden reconocerse a las demás sociedades. Las deducciones y bonificaciones aplicables sobre determinadas rentas o en razón de inversiones serán imputables a los socios. Estos integrarán las bases del incentivo en sus correspondientes esquemas liquidatorios, minorando, en su caso, la pertinente cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de cada socio, persona física o jurídica. Cinco. Las Entidades en régimen de transparencia fiscal no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.".

El artículo 24.3 por su parte prescribía (texto vigente el 31 de Diciembre de 1990 ): "Las Sociedades que sean accionistas o partícipes de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal obligatoria, aplicarán lo dispuesto en los dos números anteriores a la parte de la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta.".

SEXTO.- Desde el punto de vista conceptual, la tesis expuestas por la recurrente, en el sentido de que el régimen jurídico de la imputación de bases, el de la deducción por dividendos y el de las retenciones no tienen que ser iguales es irreprochable, pues la prohibición de imputación de bases negativas en las sociedades transparentes no tiene necesariamente que trascender a los parámetros aplicables la deducibilidad de los dividendos.

El legislador, sin embargo, ha mantenido otra opción. Efectivamente al regular las deducciones de la cuota en el artículo 24.3 y al referirse a las sociedades en régimen de transparencia fiscal se remite al concepto de "base imputada", concepto que se encuentra establecido en el artículo 19.2 .

En consecuencia, y pese a que el artículo 24 no contiene una referencia a las bases negativas, como la establecida en el artículo 19 , ha de entenderse que la mención de las "bases imputadas" que en él se afirma, tiene el contenido que el artículo 19 ha establecido previamente.

Como hemos dicho, el legislador pudo regular la doble deducción de dividendos sin hacer mención a las bases imputables. No lo hizo así. Prefirió escoger como parámetro de la deducibilidad de la doble imposición de dividendos de las sociedades transparentes la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta. La elección de este concepto exige que el mismo sea interpretado en los términos en que fue regulado en el artículo 19 . Conclusión obligada si se tiene en cuenta que de no hacerse así el concepto de "base imponible imputada" para las sociedades transparentes sería distinto según que el problema debatido fuera el contemplado en el artículo 19 base imponible imputada, o, alternativamente, el del 24 , doble deducción de dividendos, pese a que éste, de modo implícito, contiene una remisión a aquél. Distinción que por implicar una clara incoherencia sistemática es inaceptable.

SEPTIMO.- Lo dicho sería bastante para desestimar el recurso. Conviene, además, poner de relieve que la deducibilidad por doble imposición de dividendos exige de modo insoslayable la doble imposición de esos dividendos.

En el asunto que decidimos es evidente que los dividendos litigiosos sufrieron una primera imposición en las sociedades que los generaron y que los pagaron a Somaco, S.A.

Pero es igualmente patente que luego no han sufrido una segunda imposición. Efectivamente, en Somaco tales dividendos no fueron objeto de imposición por la elemental consideración de que dicha sociedad no tributa en el Impuesto de Sociedades por su naturaleza transparente. Pero tampoco han tributado en la Sociedad Financiera y Minera, S.A. pues los ingresos financieros que esta recoge, y a los que nos hemos referido en los apartados 3 y 4 de nuestro cuarto fundamento jurídico, son de cuantía distinta a los que aquí son objeto de controversia. (En ningún caso puede aceptarse que la inclusión de tales dividendos en la base imponible de Somaco, S.A. implique su gravamen, pues la base negativa de esta entidad impide que hayan sido gravados).

OCTAVO.- La desestimación de la pretensión principal de la recurrente hace innecesario que nos pronunciemos sobre la cuantía de los gastos deducibles y de la problemática que la entidad recurrente plantea sobre los artículos 174.2 y 382.1 Tercero del Reglamento .

NOVENO.- En materia de costas y, en mérito a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , procede su imposición al recurrente.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al Recurso de Casación formulado por la entidad Sociedad Financiera y Minera, S.A., contra la sentencia de 4 de Julio de 2002 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce M. Martín Timón PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.