Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 781/2005 de 26 de Marzo de 2009

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiséis de marzo de dos mil nueve

Visto por el presente recurso de casación número 781/2005, interpuesto, de un lado, por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y, de otra, por D. Luciano Rosch Nadal, Procurador de los Tribunales, en nombre de D. Ambrosio , D. Eugenio Y D. Lorenzo , como herederos de Dª Adriana , contra la sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de 28 de octubre de 2004, en el recurso contencioso-administrativo número 542/2002, seguido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de marzo de 2002, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.

Las partes recurrentes, actuando como recurridas, se han opuesto al recurso interpuesto por la contraria.

Antecedentes

PRIMERO.- En 27 de octubre de 1996, la Dependencia de Inspección, de la Delegación de la Agencia Tributaria en Sevilla, formalizó a Dª. Adriana , Acta modelo A02, firmada en disconformidad, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1991.

SEGUNDO. - Para mejor comprender el problema planteado, conviene partir del relato de Antecedentes contenido en la Sentencia impugnada, la cual, a partir del informe complementario de la Inspección, señala que:

"En la Junta General de esta entidad (se refiera a la de "La Cruz del Campo, S.A."), celebrada el 26 de junio de 1989, se informó a los accionistas sobre las gestiones seguidas para la venta de la totalidad de las acciones de la sociedad, como consecuencia de la decisión, adoptada por su accionista más importante ("THE STROH BREWERY"), de proceder a la venta de sus títulos. Tras la realización de los pertinentes estudios, se buscaron posibles compradores, resultando que la oferta de "GUINNESS PLC" era la más ventajosa. El 20 de noviembre de 1990, "GUINNESS PLC" envió al presidente del Consejo de Administración de "CRUZ DEL CAMPO, S.A." una carta en la que se comprometía a formular una oferta de adquisición sobre la totalidad del capital de ésta, siempre que se cumplieran ciertas condiciones, entre las cuales figuraba que al menos un 50 por 100 del capital se comprometiera por escrito a aceptar la oferta y a votar favorablemente la modificación del articulo 13 de los estatutos sociales, por el que se establecían determinadas limitaciones sobre la transmisibilidad de las acciones.

Como quiera que un número de accionistas representativo de más del 60 por 100 del capital se comprometió a aceptar la oferta de compra -al contado y en condiciones preestablecidas- de acciones por parte de "GUINNESS PLC", se acordó por unanimidad en la Junta General Extraordinaria celebrada el 11 de diciembre de 1990, a la que asistió el 98,95 por 100 del capital, la modificación de varios artículos de los estatutos necesaria para facilitar esta operación. Concretamente, el artículo 13 se modificó para permitir la transmisión de acciones en caso de oferta de adquisición de la totalidad de ellas, lo que antes no se autorizaba estatutariamente, en cuyo caso -se añadía- "serán también libres las transmisiones de acciones a favor de una sociedad distinta de quien formuló la oferta, siempre y cuando dicha sociedad se obligue a aceptarla y a transmitir al ofertante las acciones adquiridas, dentro del plazo previsto en la mencionada oferta".

El 18 de diciembre de 1990 "GUINNESS PLC" formuló su oferta -aceptada por los accionistas mediante carta- por cuya virtud estaba dispuesta a adquirir el 100 por 100 de las acciones de "CRUZ DEL CAMPO, S.A." a un cambio de 11.810 ptas. (70,98 euros) por cada 500 ptas. (3,01 euros) de nominal, siempre que se aceptase por accionistas que representasen, al menos, el 90 por 100 de dicho capital social. Además, se incorpora una cláusula que permitía a los accionistas aceptantes de la oferta vender sus acciones a un tercero , siempre que éste la acepte a su vez. A continuación, el contribuyente, en unión de otros accionistas, celebró un contrato, intervenido por Corredor de Comercio, con la entidad financiera CORPORACIÓN FINANCIERA HISPAMER, S.A., por el que vende a ésta las acciones de "CRUZ DEL CAMPO, S.A.", obligándose la adquirente a venderlas a su vez a "GUINNESS PLC" (o a la entidad designada por ésta) con sujeción a los términos y condiciones de la oferta formulada. En este contrato se establece como condición el que se lleve a buen fin la oferta en dichos términos, ya que en caso contrario quedaría sin efecto.

En cuanto al precio de compra, es el equivalente al ofrecido por "GUINNESS PLC" si bien -al contrario de lo que ocurría en la oferta de compra, en que el pago es al contado- se pacta su pago aplazado, con devengo de intereses a favor del vendedor. Según señala el actuario en su informe, los intereses se satisfacen a partir de la fecha en que "GUINNESS PLC" pagó el precio, el 5 de febrero de 1991 y no desde la fecha del contrato con el intermediario financiero CORPORACIÓN FINANCIERA HISPAMER, S.A. como sería lo lógico en una venta aplazada. Cumplida la condición, se formaliza la póliza de compraventa a favor de la citada entidad financiera y a continuación, la póliza en favor de "GUINNESS PLC"."

A lo anteriormente expuesto conviene añadir que considerando Inspección que la venta llevada a cabo por el accionista era al contado, propuso la regularización de la situación tributaria con referencia al ejercicio de 1991, mediante una liquidación por importe, incluida cuota e intereses, de 729.678,1 euros, no considerándose procedente la exigencia de sanción.

Igualmente, conviene tener en cuenta que en el Acta indicaba que "el precio de la enajenación de las acciones es de 11.810 ptas. por acción de 500 ptas. de nominal, según los contratos aportados y la oferta pública de adquisición de acciones de GUINESS PLC, habiendo sido detraído de este importe un 5% para contingencias auditoras y un 5% para contingencias fiscales, así como un 1,3% para gastos, lo cual conllevó un precio neto percibido de 10.475,47 ptas. por acción de 500 ptas./ nominal. En 1992 le fue reintegrado del primer depósito de contingencias auditoras 385,7815 ptas. por acción de 500 ptas. nominal, considerándose como mayor importe de la venta del año 1991 (art. 56.1 de la Ley 18/91 y 14.1 RD 1841/91 ). Resta por reintegrar el depósito por contingencias fiscales. Asimismo, consecuencia del depósito retenido por contingencias auditoras se percibió en 1992, 48,80 ptas. por acción de 500 ptas./nominal por rendimientos de capital mobiliario de dicho depósito, considerándose exigibles en dicha fecha e imputándose al ejercicio fiscal de 1992 ( art.14 .1 y 14.2 R.D . 1841/91), año en que se percibieron y reintegrado el depósito y no al de 1991, ya que en este año no eran exigibles".

TERCERO.- Seguida la tramitación reglamentaria, y sin que se hubieren formulado alegaciones por el obligado tributario, el Inspector Jefe Adjunto de la Delegación de la A.E.A.T en Sevilla dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora.

El acuerdo considera que el complejo jurídico negocial montado sirve como pantalla para lograr la auténtica finalidad de las partes, pues existiendo una venta al contado del accionista a "GUINESS, PLC", la efectuada por dicho accionista a favor de la intermediaria no supone la adquisición de la propiedad de las acciones por la compradora, ya que en el mismo contrato se obliga a vender a "GUINESS, PLC", sino que se trata de un negocio que se utiliza para lograr la auténtica finalidad de las partes que es, de parte del accionista, obtener la ventaja fiscal de la venta a plazos, y, de parte de la intermediaria, no obtener la titularidad de acciones, sino un depósito, que es la finalidad de su actividad mercantil.

La conclusión alcanzada en el acuerdo de liquidación se basa en un extenso informe del actuario, en el que destaca la referencia a que el contrato de venta de las acciones del accionista a CORPORACIÓN FINANCIERA HISPAMER, S.A. se subordina a la condición suspensiva de que la oferta de "GUINESS PLC" sea aceptada por accionistas que representen el 90% del capital de la sociedad, a la par que en la estipulación sexta se obliga al "comprador" a vender las acciones adquiridas en virtud de este contrato a "GUINESS PLC" o sociedad designada por ésta, con sujeción a los términos y condiciones de la Oferta, obligación ésta aceptada, se resalta en el informe, por quien todavía no podía ser titular de las acciones por el juego de la condición suspensiva.

Un segundo soporte de sus conclusiones lo extrae el actuario de la fijación de un precio de venta en el contrato que es exactamente el mismo que va a abonar "GUINESS PLC" por las acciones, lo que hace preguntarse "por la intencionalidad de adquirir unas acciones por parte de la entidad -sociedad mercantil con ánimo de lucro- por la misma y cierta cuantía que va a percibir de GUINESS" .

Un tercer argumento utilizado en el informe es que el accionista recibe intereses derivados del precio de la compraventa desde la fecha en que se produce la liquidación por "GUINESS PLC" y no desde la del contrato. Esto hace que se afirme que "estamos por tanto aquí ante uno de los puntos clave de una operación de depósito financiero y la liquidación de intereses se produce desde la fecha en que se deposita el dinero. Por el contrario una venta aplazada origina intereses desde la entrega de la cosa (artículo 1501 C. Civil )".

Por último, se pone también de relieve que según la estipulación sexta del contrato el comprador se obliga a vender las acciones a "GUINESS PLC" con sujeción a los términos y condiciones de la Oferta y en caso de incumplimiento, el vendedor podrá optar entre reclamar el pago del precio más intereses al 10% -lo que puede hacer hasta el 7 de febrero de 1996- o resolver el contrato . En este caso, el informe pone el acento en que si la operación era una venta a plazos, en cambio, en caso de incumplimiento de la obligación de vender se puede convertir en operación al contado, a voluntad del accionista.

CUARTO.- La liquidación girada fue objeto de reclamación económico-adminstrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional que fue estimada por resolución de 27 de mayo de 1999, que anuló aquella.

El TEAR sobre la base de que el Inspector-Jefe, en su acuerdo liquidatorio, consideraba que las operaciones llevadas a cabo eran todas reales, y no simuladas, y además estaban previstas, pues en la Oferta de "GUINESS PLC" se contemplaba la posibilidad de que la obligación de entregar las acciones se llevara a cabo por un tercero, y coincidiendo con la Inspección en cuanto a la utilización del negocio indirecto, entendió que la compraventa se había utilizado no para transmitir definitivamente la propiedad de las acciones (causa del negocio medido utilizado), sino para que la intermediaria cumpliera las prestaciones comprometidas con "GUINESS PLC", lo que resultaba propio de un mandato en nombre propio, pero por cuenta ajena. Paralelamente, la causa por la que la intermediaria comprara las acciones radicaba en que a través de dicho contrato se obtenían en depósito unos fondos, lo que servía para su actividad social de intermediario financiero.

Ahora bien, seguía señalando el TEAR con referencia a la venta de las acciones por parte del accionista a la intermediaria, "ha de aclararse que dicha transmisión no supone, sin más, la completa realización del hecho imponible previsto en el art. 3 de la Ley 44/1978 , sino, todo lo más, su presupuesto material. En efecto, a diferencia de la regla contenida en el art. 14 del Reglamento 1991 , una interpretación conjunta de este precepto legal con el art. 26, ambos de la Ley 44/1978 , permite concluir que, en rigor, los sujetos pasivos obtienen incrementos de patrimonio, no cuando experimentan una plusvalía evidenciada a través de una alteración patrimonial consistente en una transmisión -lo que, en puridad, sería lo natural- sino cuando es exigible la contraprestación de dicha transmisión (art. 26.1 de la citada Ley ) o, para el específico caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, cuando el sujeto pasivo percibe dicha contraprestación (art. 26.4 ), siempre que ésta exceda del valor de adquisición; hasta entonces sólo cabe hablar de una simple expectativa de incremento de patrimonio (Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 1991 ); luego, si el hecho imponible del IRPF es la obtención de renta por el sujeto pasivo (art. 3 de la Ley 44178 ) y la renta se entiende obtenida por mor del art. 26 en el momento de su exigibilidad o en el de su cobro (según los casos, esto es, según se trate de operación al contado o de operación a plazos o con precio aplazado, respectivamente), sólo cuando, tras transmitir unas acciones que han experimentado una plusvalía y, según los casos, sea exigible por el vendedor el precio correspondiente (operación al contado) o éste se cobre (operación a plazos), deben entenderse realizados todos los presupuestos legales del hecho imponible."

Finalmente, se afirmó que "en la medida en que las partes pactaron que la contraprestación por la transmisión de las acciones - siquiera sea fiduciaria pero, en todo caso, real y, a falta de toda demostración sobre su finalidad fraudulenta, lícita- se verificaría a un plazo superior al año con vencimiento en todo caso posterior a 1991, hemos de concluir afirmando que tal transmisión operó a cambio de un precio aplazado, siendo por ello de aplicación el criterio del cobro previsto en el apartado 4 del art. 26 ."

Con base en dichos razonamientos se resolvió anular la liquidación girada, declarando que ello "nos releva de emitir pronunciamiento alguno en cuanto a la segunda cuestión suscitada por el reclamante atinente a la antigüedad que debe darse a las acciones liberadas y demás cuestiones que pueda suscitar la cuantificación del incremento de patrimonio originado total o parcialmente por el cobro de la contraprestación de la transmisión de las susodichas acciones".

QUINTO .- El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria interpuso contra la resolución a que acaba de hacerse referencia, recurso de alzada ante el Tribunal-Económico Central.

En su escrito de alegaciones, el Director General critica la resolución del TEAR de Andalucía en cuanto a su referencia al mandato no representativo como "título apto para transmitir el dominio", siendo así que en dicho tipo de contrato el mandante permanece oculto, lo que justifica que los efectos se produzcan entre mandatario y tercero, mientras que en el caso contemplado dicho tercero, esto es, "GUINESS, PLC" conocía perfectamente la identidad del mandante y su cualidad de accionista aceptante de la oferta, lo que supone la existencia de un poder por apariencia o "contemplatio domini ex revel ex iacti circunstantus", que determina que se produzcan los efectos del mandato representativo, tal como reconoce el artículo 1717 del Código Civil, en su párrafo segundo , al excluir de los efectos del mandato no representativo el supuesto de que se trate de "cosas propias del mandante" y, en consecuencia, como producción de efectos entre mandante y tercero.

Igualmente se critica el criterio de la existencia de una transmisión real de las acciones y no solo porque la transmisión se produjo directamente a "GUINESS, PLC", sino porque desde la hipótesis del mandato no representativo la transmisión fiduciaria de que hablaba la resolución del TEAR de Andalucía no supone una transmisión de la propiedad plena de las acciones por cuanto, como señalara doctrina autorizada, "los negocios fiduciarios no producen más efecto que el querido por las partes, que en este caso es el de habilitar a la intermediaria para entregar las acciones a GUINESS y recibir directamente el precio, pero no transmitir la propiedad de aquella". En este punto, se cita jurisprudencia referida a "una propiedad formal o dominium impropiae dictum, como términos distintos de una auténtica transmisión".

Por otra parte, se aprecia por el Director del Departamento recurrente en alzada que existía una contradicción en los razonamientos del TEAR de Andalucía cuando admite el aplazamiento en el precio por más de un año como contraprestación al mandante de la entrega de las acciones, siendo así que no es posible hablar de una contraprestación que el mandatario deba realizar a favor del mandante, bien porque dicha contraprestación será a favor del mandatario (como retribución de éste, ex artículo 1711 del Código Civil ), bien porque lo recibido por el mandatario pasa a ser de titularidad del mandante, sin necesidad de acto posterior de transmisión, para terminar concluyendo que no hay más transmisión de valores que la efectuada en favor la mercantil "GUINNESS, PLC" y, como quiera que la venta a ésta se produjo al contado, el incremento patrimonial habría de imputarse íntegramente al ejercicio 1991, tal como se estableció en el Acta y en la liquidación anulada por el TEAR, por ser el año en el que se vendieron las acciones.

SEXTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Central aceptó los razonamientos contenidos en el recurso y en su resolución de 7 de marzo de 2002, anuló la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de mayo de 1999.

El TEAC, siempre a partir de que para la calificación del contrato hay que estar a la verdadera intención de los contratantes y para ello, a los actos coetáneos y posteriores (artículo 1282 del Código Civil ), entiende que la venta del accionista a la sociedad intermediaria debe contextualizarse dentro de la Oferta de compra de acciones de La Cruz del Campo, S.A. que GUINESS PLC hizo a sus socios y que fue aceptada por los mismos. Por ello, la venta del recurrente a la intermediaria es un instrumento de transmisión formal de la propiedad de las acciones, a favor de la última para que pueda enajenar dichas acciones a la adquirente; se trata de un contrato de mandato o fiducia que no se opone a la compraventa, directamente acordada, entre el recurrente (y los demás accionistas que se hallan en su misma situación) y "GUINNESS PLC" sino que, por el contrario, ese contrato está ordenado o sirve a la ejecución o cumplimiento de la compraventa: la obligación de entregar las acciones vendidas se lleva a cabo por medio de la intermediaria, a quien se habilita como titular formal de las acciones; y la otra parte, esto es "GUINNESS PLC" cumple su obligación de pagar el precio cierto (artículo 1445 del Código Civil ) también a través de dicha mandataria o fiduciaria.

La venta convenida entre los accionistas y "GUINESS PLC" supone un título para la adquisición de la propiedad de las acciones que se produce con la entrega de las mismas llevada a cabo a través de a intermediaria. Del mismo modo, el precio se paga, como se había convenido, al contado. Lo que ocurre es que, por razón de la celebración de un contrato de depósito financiero que permite a la intermediaria retener el precio que, en otro caso, tendría que entregar de inmediato.

SÉPTIMO .- La representación procesal de Dª. Adriana interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 542/2002, dictó sentencia, de fecha 28 de octubre de 2004 , con la siguiente parte dispositiva: " F A L L A M O S: Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador D. Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de DOÑA Adriana , contra la resolución de fecha 7.3.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la cuestión relativa a la antigüedad de las acciones liberadas, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

OCTAVO .- Contra la referida Sentencia prepararon recurso de casación, tanto la representación procesal de D. Ambrosio , D. Eugenio y D. Lorenzo , como herederos de Dª Adriana , como el Abogado del Estado y tras su admisión, lo interpusieron, la primera, por escrito presentado en 25 de febrero de 2005, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida para dictar otra en la que se acojan las pretensiones formuladas; el Defensor de la Administración, por escrito presentado en 8 de abril de 2005, en el que solicita la estimación del recurso y la confirmación de las actuaciones tributarias.

NOVENO.- En escrito presentado en 7 de junio de 2006, la representación procesal de los herederos de Dª Adriana , se opone al recurso del Abogado del Estado, solicitando su desestimación, declarando conforme a Derecho que la fecha de antigüedad de las acciones totalmente liberadas debe ser la de las originarias de que derivan.

DÉCIMO.- Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 25 de marzo de 2009 , en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL MARTÍN TIMÓN, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Primeramente, resolvemos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de los herederos de Dª Adriana , que lo articula con la formulación de trece motivos en los que con invocación del artículo 88.1 d) se alega:

1º) Infracción del artículo 121.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , en concordancia con lo dispuesto en los artículos 102 y 103 , referidos a la extemporaneidad en la interposición del recurso de alzada.

2º) Vulneración del artículo 123 del mismo texto legal, relativo a la falta de exposición de los motivos del recurso en el escrito de interposición y a la puesta de manifiesto del expediente al Director del Departamento.

3º) Infracción, por inaplicación, del artículo 1261.1º del Código Civil , en relación con el artículo 1262, párrafo primero del mismo texto legal, al considerar la sentencia impugnada que el recurrente había acordado previamente con GUINESS PLC la venta de sus acciones que únicamente vendió una entidad financiera.

4º) Infracción, por inaplicación, del artículo 1257, párrafo primero del Código Civil , al extender la sentencia impugnada a la parte recurrente los efectos de un preacuerdo de otros accionistas con GUINESS PLC.

5º) Infracción, por inaplicación, del artículo 1255 del Código Civil , que permite la libertad de contratación entre las partes.

6º) Infracción, por inaplicación, del artículo 1283, párrafo primero, del Código Civil , sobre la interpretación de los contratos, extendiendo los términos de un contrato a casos diferentes de aquellos sobre los que los interesados se propusieron contratar.

7º) Infracción, por inaplicación del artículo 1281, párrafo primero, del Código Civil .

8º) Infracción, por aplicación indebida, del artículo 1717, párrafo segundo, del Código Civil , sobre los efectos del mandato sobre las cosas propias del mandante, en relación con los artículos 1713, 1714 y 1727, párrafo segundo, del Código Civil .

9º) Infracción, por indebida aplicación, del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria sobre la calificación de la naturaleza jurídica del contrato de venta de acciones, en relación con el artículo 1281 del Código Civil y jurisprudencia sobre la interpretación de la voluntad de las partes.

10º) Infracción, por aplicación indebida del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación al principio de economía de opción y artículos 10,33 y 38 de la Constitución y 1255 y 1258 del Código Civil y jurisprudencia constitucional y del Tribunal Supremo que la aplica.

11º) Infracción, por inaplicación, del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con el fraude de ley.

12º) Infracción de los artículos 26.1 y 26.4 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

13º) Vulneración de lo dispuesto en el artículo 56.4 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 14.4 del Real Decreto 1841/1991 , del Reglamento del citado Impuesto, pues en la demanda se argumentó, con carácter subsidiario, que en las liquidaciones giradas se habían cometido errores, de los cuales se admitió en la sentencia el relativo a que la antigüedad de las acciones liberadas era la de las acciones de las que procedían, pero no ocurrió así con la alegación de que el importe de la devolución parcial del depósito de contingencias auditoras debía imputarse al ejercicio de 1992.

SEGUNDO .- En el primer motivo se denuncia la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, alegándose infracción del artículo 121.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de mazo, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 102 y 103.

En efecto, entiende la parte recurrente que la interposición del recurso tuvo lugar cuando habían transcurrido los plazos señalados en los artículos 103 y 121 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, el primero de los cuales dispone que los Tribunales Económico-Administrativo Regionales y Locales, cuando dicten resoluciones estimatorias en única o primera instancia, remitirán en el plazo de cinco días copia de las misma al órgano legitimado para recurrir y el segundo establece un plazo de 15 días para llevar a cabo la interposición del recurso de alzada.

Pues bien, para resolver el motivo debemos partir de que la Sentencia impugnada declaró probado que la notificación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, se produjo en 16 de junio de 1999, mientras que la interposición del recurso de alzada por este último, tuvo lugar en 28 siguiente. Y efectivamente, así consta igualmente en la documentación obrante en el expediente administrativo.

A la vista de lo expuesto, el motivo debe rechazarse con arreglo a la doctrina de esta Sala, de la que es reflejo la reciente Sentencia de 30 de mayo de 2008 , en la que se ha dicho:

"En lo que se refiere a la extemporaneidad del recurso de alzada, esta Sala en recientes sentencias -SSTS de 13 de febrero de 2007 (rec, cas. 8094/2002), 24 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 304/2003), 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 281/2003) y 29 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina 380/2003 )- ha establecido la siguiente doctrina: "cuando la remisión de la resolución del Tribunal económico-administrativo regional a los órganos legitimados para recurrir no se hace en el plazo de los cinco días, pero se deja constancia expresa en las actuaciones de la fecha de notificación de la resolución estimatoria de la reclamación a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o a los Directores de Departamento de la AEAT, el plazo de quince días para la interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central se contará desde el siguiente al de su notificación o comunicación, sin que en tales casos de constancia indubitada en las actuaciones de la fecha de recepción de la comunicación por los órganos legitimados para recurrir, el incumplimiento del plazo de cinco días previsto en el art. 103 del RPEA tenga carácter invalidante de la notificación o comunicación realizada fuera del perentorio plazo establecido. Se tratará de una simple irregularidad no invalidante.

Ahora bien, si no hay constancia de la fecha de recepción de la notificación de la resolución del TEAR y no es posible, por tanto, saber si el recurso de alzada fue presentado o no en el improrrogable plazo de quince días, habrá que aplicar la norma reglamentaria del art. 103 del RPEA y exigir el estricto cumplimiento del plazo de cinco días de remisión por parte del Tribunal Regional de la resolución estimatoria. El incumplimiento del plazo de cinco días, en este segundo supuesto, sin consecuencias jurídicas negativas, equivaldría a admitir la prórroga indefinida del plazo de interposición del recurso de alzada por los Directores de Departamento de la AEAT, pues no debe olvidarse que no se trata de una notificación a una persona jurídica distinta sino de una comunicación inter-órganos de la Administración General del Estado. Cuando el que interpone el recurso ordinario de alzada es un Director General del Ministerio de Economía y Hacienda o los Directores de Departamento de la A.E.A.T. (art. 120 R.P.E.A .) debe actuarse en materia de notificaciones con mayor rigor, si cabe, pues nos hallamos ante un recurso excepcional y ante la comunicación inter-órganos del Ministerio de Economía y Hacienda. En el mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestras sentencias de 19 y 24 de octubre de 2007 (Recursos núms. 71 y 304/2003 respectivamente)".

La STS de 21 de enero de 2002, después recordada y parcialmente reproducida, en la de 26 de abril de 2004 , contemplaba un supuesto en el que la Administración mantuvo una conducta elusiva y no facilitó la prueba documental acordada de oficio por el Tribunal de instancia, a fin de determinar la fecha de entrada en el Ministerio de Economía y Hacienda, de la comunicación relativa a la resolución estimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid, recepción de la que no se pudo tener constancia, permaneciendo sin determinar merced a la referida conducta. Ello explica tanto, la respuesta estimatoria de la sentencia de instancia, como la que luego dio esta Sala al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado.

En dicha sentencia tras explicar las circunstancias concurrentes, se hacía especial hincapié, en que el TEAC debió exigir que el Director General de Tributos, que presentara juntamente con el escrito de interposición del recurso, certificado de la fecha en que hubiera recibido la comunicación de las resoluciones estimatorias remitidas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, por lo que no es de extrañar, y esta es la verdadera "ratio decidendi" de la sentencia:, la declaración siguiente: "Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Organo administrativo recurrente, y que, además, éste se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el «dies a quo» del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria" .

En la STS de 24 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 304/2003 ) hacíamos referencia al problema que plantea el incumplimiento por los Tribunales Regionales y Locales, del plazo de cinco días establecido en el artículo 103 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , para remitir copia de las resoluciones estimatorias, dictadas en única o primera instancia, a los órganos legitimados para recurrir, de acuerdo con lo establecido en los artículos 120 y 126 del Reglamento .

Para ello, considerábamos que el procedimiento administrativo, una consecuencia más del Estado de Derecho frente a la asunción de potestades autoritarias por la Administración, tiene como doble finalidad, según ha señalado constantemente la jurisprudencia de esta Sala, servir a la garantía de los derechos individuales y al acierto de las resoluciones de la Administración.

De aquí que como ya se ha dicho en la Sentencia de esta misma Sección, de 21 de junio de 2006 , el ordenamiento jurídico atribuye diversas consecuencias a los defectos de procedimiento, en función de la gravedad de los mismos. Así, a) en los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento, o de trámite esencial equivalente a aquella, se declara la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen -artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 62.1 .e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; b) los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico, se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos -artículo 63.1 de la Ley 30/1992 -; y c) no obstante, se admite la categoría de las denominadas «irregularidades no invalidantes» para determinadas actuaciones administrativas con defecto de forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial-.

El incumplimiento del plazo de cinco días, independientemente de que pertenezca al funcionamiento interno de la Administración, debe insertarse en la última categoría de las expuestas, en cuanto que ni las disposiciones que han de aplicarse atribuyen a aquél, el carácter de "esencial", ni el interesado ve extinguidos sus derechos como consecuencia de dicho incumplimiento. Cuestión distinta es el reproche que pueda merecer, incluso desde el punto de vista social, la "irregularidad" consistente en retrasar la remisión de las resoluciones estimatorias y desde luego la de remitirlas por relaciones trimestrales, conducta que puede afectar, no a los derechos de los interesados, según se acaba de exponer -por ello, la irregularidad no es invalidante-, pero sí a las lógicas esperanzas de que la resolución estimatoria, no sea recurrida por los órganos de la Administración Tributaria gestora, legitimados para ello.

No es contradictorio lo que se expone con la doctrina de la Sentencia de 21 de enero de 2002 , cuyo contexto y "ratio decidendi" fueron expuestos con anterioridad.

En efecto, volviendo sobre referida sentencia, en ella se hacía constar que "la Resolución estimatoria fue dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid el día 20 de junio de 1983 y la comunicación al Director General de Tributos, se hizo el 6 de enero de 1984, o sea transcurridos seis meses y quince días", "mientras que el Director General de Tributos, según manifiesta en el escrito de interposición del recurso de alzada, recibió la notificación de la resolución estimatoria el día 15 de febrero de 1984. El recurso ordinario de alzada lo presentó el día 2 de marzo de 1984." (ya se expuso con anterioridad, la conducta elusiva de la Administración a la hora de justificar la fecha de recepción de la comunicación).

Sobre esos datos fácticos, si la Sentencia de 21 de enero de 2002 , hubiera considerado que la regla a aplicar siempre para la computación, era la de partir del transcurso de cinco días, hubiera desestimado sin más, el recurso de casación del Abogado del Estado. Sin embargo, lejos de ello, desestimó el recurso, sí, pero justificando la resolución en los siguientes razonamientos: 1º) "En el caso de autos, no ha habido manera de conseguir que la Administración Tributaria certificara la fecha en que las comunicaciones remitidas por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid el 6 de enero de 1984 fueron recibidas por el Director General de Tributos"; 2º) "Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto -entonces aplicable-, es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de «los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes», según dispone el apartado uno del artículo 133 , referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, y, por ello, con toda razón la sentencia de instancia, al no poder conocer dicha fecha, por culpa de la Administración, declaró la extemporaneidad del recurso ordinario de alzada del Director General de Tributos."

De aquí que la computación del plazo para recurrir, a partir de la fecha de la resolución estimatoria y del plazo cinco días para su remisión, que pese a su improrrogabilidad, no conduce a un resultado riguroso y cierto -pues solo es posible un cálculo razonable entre la remisión de la comunicación y su recepción-, sólo deba utilizarse en casos en que la Administración no justifique adecuadamente la fecha de notificación de la resolución y, desde luego, en aquellos en que concurran circunstancias como las que contempló la Sentencia de 21 de enero de 2002 .

La doctrina que se expone, compatible con la calificación como "irregulares", de actuaciones como la que se ha observado en el supuesto, que ha dado lugar al presente recurso, es también la más conforme con el principio de personalidad jurídica de la Administración (artículo 3.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), dentro del cual y como especialidad del régimen tributario, el artículo 90 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , establece que "las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación e sus dos órdenes, de gestión para la liquidación y recaudación, y de resolución de las reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes". Por ello, resulta de mayor relevancia la constancia de la recepción de la notificación de la resolución estimatoria, por el órgano que, en representación de la Administración gestora, está legitimado por disposición de la ley (artículo 166 de la antecitada Ley ), para la impugnación en la vía económico-administrativa.

Junto a la Sentencia a que acabamos de referirnos, resulta preciso indicar que esta Sala dictó también la de 26 de abril de 2004, en la que se desestimó el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en un supuesto en que las resoluciones estimatorias parciales del TEAR de Andalucía, en materia de valoración catastral, fueron comunicadas a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales del Ministerio de Economía y Hacienda, el día 23 de septiembre de 1994, pero no en cambio, a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria del mismo Ministerio, órgano que "se dio por notificado el 14 de octubre de 1994, e interpuso recurso de alzada ordinario el 28 de octubre de 1994".

Y como lo que no resulta admisible es que la Administración señale la fecha en que se da por notificada, sin justificación de la misma, la Sentencia, invocando la doctrina de la antes referida, de 21 de enero de 2002 , argumentaba:

"Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto , es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de "los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes", según dispone el apartado uno del artículo 133 , referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, por la sencilla razón de que el TEAR de Andalucía no notificó a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y de Cooperación Tributaria, sino a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales, y aquélla, sin explicar cómo, se dio por notificada el día 14 de octubre de 1984, siendo el único responsable de este vicio procedimental el TEAR de Andalucía, el cual conocía perfectamente que, conforme a lo dispuesto en el artículo 130 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto , debió notificar sus resoluciones estimatorias en su totalidad o en parte a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Coordinación Tributaria, pues de ella dependía la Gerencia Territorial que aprobó la Ponencia de valores singulares y los valores catastrales concretos, objeto de impugnación, y también a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales a quien correspondía la interpretación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales .

Si no notificó a la primera Dirección General, esta irregularidad es de su absoluta responsabilidad y por ello no puede perjudicar a los contribuyentes manteniendo que se trató de un supuesto de falta de notificación, porque en el caso de autos, como ya hemos dicho, no es una notificación administrativa normal, sino una comunicación inter-órganos, de modo que los fallos de funcionamiento son imputables exclusivamente a la Administración.

Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Órgano administrativo recurrente, y que, además, este se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el "dies a quo" del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria (...)."

Por ello, trasladando esta doctrina al caso de autos, esta Sala entiende que para pronunciarse sobre el carácter extemporáneo del recurso de alzada, debe partirse del cómputo establecido en el artículo 103 del RPREA, aprobado por RD 391/1996, de 1 de marzo , cuyo contenido es similar al del anterior artículo 107 del RPREA, aprobado por RD 1999/1981, de 20 de agosto , antes transcrito. Por lo tanto, las fechas determinantes a la hora de apreciar o no la extemporaneidad del recurso de alzada son: la fecha de la resolución del TEAR de Cataluña (fecha de 5.05.1999); la fecha en que consta la recepción de la comunicación de la resolución del TEAR por el Director General de Tributos al Director del Departamento de Tributos (fecha de 18.06.1999) y la fecha de interposición del recurso de alzada (24.06.1999).

Así pues, desde que el Director General de Tributos recibió la comunicación de la resolución, el 18 de junio de 1999 hasta la interposición del recurso de alzada, efectuada el 24 de junio de 1999, no había transcurrido el plazo establecido de 15 días. Sin que haga extemporáneo dicho recurso la irregularidad no invalidante que supone el incumplimiento del plazo de 5 días establecido para dicha comunicación al Director General si hay efectiva constancia de la fecha en que ésta se produjo.

Por lo tanto, de acuerdo con la doctrina antes expuesta no ha transcurrido el plazo señalado por la norma, debiendo declararse el recurso de alzada admisible."

TERCERO.- Mejor suerte ha de correr el segundo motivo en el que se alega vulneración del artículo 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , relativo a la falta de exposición de los motivos del recurso en el escrito de interposición y a la puesta de manifiesto del expediente al Director del Departamento para alegaciones.

En efecto, la sentencia declara - y así consta en el expediente administrativo- que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Tributaria, presentó escrito anunciando la interposición del recurso ordinario de alzada el 28 de junio de 1999, pero hasta el 13 de marzo de 2000 no se formularon las alegaciones motivadoras del indicado recurso.

Por ello, en esta ocasión ha de acogerse el motivo con arreglo al criterio sentado en la Sentencia de 6 de marzo de 2008 , dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que se ha dicho:

QUINTO.- (...) en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado, hay que reconocer que los artículos 121, 122 y 123 del Reglamento de 1 de Marzo de 1996 coinciden sustancialmente con los artículos 131, 132 y 133 del Reglamento de 20 de Agosto de 1981 , por lo que la contradicción denunciada por el recurrente entre la sentencia recurrida y las invocadas de contraste es patente, en cuanto a la posibilidad, o no, de que se anuncie la interposición del recurso de alzada sin indicar los motivos en que se funde, debiendo reconocerse, además, que la sentencia impugnada incurre en infracción legal.

En efecto, y como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en la reciente sentencia de 30 de Enero de 2008, rec. de casación para la unificación de doctrina 92/03 , "El art. 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas (R.P.E.A.), dispone que el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación. No obstante --dice el apartado 2--, si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "podrá" interponerse el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el ya indicado plazo de quince días.

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos. Así, según el art. 123.1 del citado R.P.E.A., de idéntica redacción al art. 133.1 del Real Decreto 1999/1981 , en el escrito de interposición de la alzada debe exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia (la de alzada) sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del art. 122 .

A tenor del art. 122.2 , de análoga redacción al art. 132, apartado 2, del R.P.E.A. de 1981 , cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior --es decir, cuando el recurso de alzada se promueva por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria--, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se de vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas, con puesta de manifiesto de los expedientes durante el plazo de quince días para que en dicho plazo presenten las alegaciones que estimen convenientes (único supuesto de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones en la segunda instancia además del caso de diligencias de prueba practicadas de oficio: art. 124.2 ).

Así pues, a diferencia de la posibilidad de iniciar la reclamación económica administrativa mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, a la manera de escrito de iniciación del proceso contencioso-administrativo, el escrito de interposición del recurso de alzada ha de contener necesariamente las alegaciones correspondientes (hechos, fundamentos jurídicos y petición que se concrete en el recurso) y los documentos que acompañen al mismo al no haber con posterioridad, en la segunda instancia de la vía económica administrativa, un trámite posterior de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y por ello no existe la posibilidad de iniciar el recurso de alzada mediante un escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesto el recurso, reservándose la realización de las alegaciones para un momento posterior.

Además, pues, de los requisitos comunes a todo escrito de iniciación de un procedimiento, el recurso de alzada deberá contener, obligatoriamente, los hechos y fundamentos jurídicos que justifiquen la pretensión del recurrente. Y así, el art. 123.2 del Real Decreto 391/1996 (que es transcripción del art. 133.2 del Decreto 1999/1981 ) señala que "después de la presentación del escrito de interposición, no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

La doctrina ha precisado que, aún cuando el art. 123.1 del R.P.E.A . no exige la puesta de manifiesto previa del expediente para poder formular la interposición del recurso, parece evidente que si el recurrente estimase necesario el examen del expediente para fundar debidamente el recurso, tendrá derecho a ello, pudiendo examinar tanto el expediente de gestión para constatar algún dato que estime de interés para articular el recurso como el expediente correspondiente a la primera instancia para verificar cualquier otro extremo. Negar el acceso del recurrente al expediente podría colocarle en situación de indefensión.

La interpretación conjunta de los arts. 121 y 123 del Real Decreto 391/1996 , al igual que la de sus homólogos arts. 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981 , determina, forzosamente, dada la radicalidad de los requisitos formales establecidos en los mismos para la viabilidad del recurso de alzada en vía económico administrativa y para que éste goce de la virtualidad de un acto impugnatorio propiamente dicho, que su escrito de interposición, en el plazo improrrogable de 15 días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución del TEAR que se intentas impugnar, contenga, ya, como algo ínsito y connatural al mismo, la exposición de los motivos en que se funde en cuanto que --como expresamente se precisa-- no es procedente en la segunda instancia el trámite de puesta de manifiesto del expediente ni habrá periodo de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición.

De no observarse todos los condicionantes expuestos, no se estaría ante la presencia de un recurso de alzada ordinario en sentido estricto, con todos sus elementos de contraste justificativos, sino ante una virtual pretensión, vacía de contenido.

El cumplimiento de las formalidades y plazos indicados en la interposición del recurso de alzada obliga a todos los intervinientes, sin posibilidad de la concesión de plazos de cortesía o de una interpretación que pueda beneficiar a una de las partes en detrimento del principio de seguridad jurídica (derivado del cumplimiento del indicado plazo y formalidades procedimentales). Como decía esta Sala en su sentencia de 21 de enero de 2002 (rec. de casación num. 7368/1996 ), el TEAC debió tratar al Director General de Tributos como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de 18 de septiembre de 2001 (rec. num. 3282/2000 ) ya había establecido que en los procedimientos tramitados con el Real Decreto 1999/1981 el escrito de interposición del recurso debía contener las alegaciones, entendiéndose en caso contrario, es decir, cuando sólo se anunciaba el recurso, que no había verdadera interposición del recurso, ya que únicamente puede entenderse planteado cuando se presentan alegaciones.

La misma sentencia señaló que con los arts. 121, 122 y 123 del Real Decreto 391/1996 la solución era distinta, dando a entender que admitían el desdoblamiento del procedimiento entre anuncia del recurso y alegaciones.

Este criterio debe entenderse superado porque, comparando la redacción del art. 132.2 del Real decreto 1999/1981 con la del art. 122.2 del Real Decreto 391/1996 no se aprecia cambio sustantivo alguno. El primero establecía que se dará "vista del escrito de interposición del recurso" a las "demás partes interesadas" y la novedad introducida por el Real Decreto 391/1996 es que, además de las partes interesadas, se dará vista al "reclamante". El "reclamante" es el sujeto que instó la reclamación en primera instancia, siendo el órgano que interpone la alzada "el recurrente", término acuñado por el apartado 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996 , en referencia a quien interpone el recurso.

Item más, si el escrito de interposición del recurso es un mero anuncio, las demás partes interesadas, entre las que se incluye al reclamante a cuyo favor produce efectos la resolución impugnada, desconocerán los motivos de impugnación del órgano directivo, pues el plazo de alegaciones es común de quince días, como prevé el num. 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996 , lo que atentaría al derecho del administrado a la defensa y al orden público procesal pues primero debe exponer la parte que acciona y después la parte que ejerce la oposición. En conclusión, ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001 , impidiendo así tener por planteado el recurso".

SEXTO.- No desconoce, si embargo, la Sala, como se señalaba en la citada sentencia de 30 de Enero de 2008 , que "el nuevo régimen del recurso de alzada ordinario constituido por el art. 241 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre , y por el art. 61.2 del "Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa" (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , (RGRVA) ofrece algunos aspectos de interés en la tramitación del recurso de alzada ordinario.

Se amplia el plazo de interposición a un mes, en lugar de los quince días que regían en el régimen anterior. El plazo obliga igualmente a los órganos administrativos legitimados para recurrir.

En cuanto al órgano al que debe dirigirse el recurso, éste se interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y se dirige al Tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central (art. 61.2, párrafo 1 del RGRVA).

El procedimiento a seguir es distinto según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia:

a) Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

b) Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el art. 61.2, párrafo 2º , del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-- para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así pues, la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996 ) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el art. 61 del RGRVA ."

Como se ha anticipado, se acepta el motivo.

CUARTO.- La aceptación del motivo anterior produce por sí sola la estimación del recurso y la casación de la sentencia impugnada, en lo que respecta al ejercicio de 1991, debiéndose, posteriormente, y en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 95.2. d) de la Ley Jurisdiccional , resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo que ha de hacerse en el sentido de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de marzo de 2002, la cual ha de anularse en cuanto estimó el recurso de alzada deducido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía de 27 de mayo de 1999, relativa al ejercicio de 1991.

En cualquier caso, la estimación del recurso contencioso-administrativo debe hacerse, como se solicita, con reconocimiento del derecho al reembolso de los gastos de aval que hubiesen sido satisfechos para la suspensión de las deudas tributarias, en la parte proporcional en que cuantitativamente se estima el recurso.

QUINTO .- Nos referimos ahora al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado.

La Sentencia, tras desestimar todas las alegaciones del demandante, razonó la estimación la relativa a la antigüedad de las acciones liberadas en la forma siguiente:

" OCTAVO.- En relación sobre la cuestión de la antigüedad de las acciones liberadas, esta Sala ya se ha pronunciado en sentido favorable a la tesis de la parte recurrente, reconociendo, además, valor retroactivo a la disposición citada. En efecto, en las sentencias de 13, 20 y 27 de noviembre de 2003 . En la primera de ellas se señalaba lo siguiente:

"La cuestión, pues, a la que se contrae el presente recurso se centra en determinar la antigüedad de las acciones liberadas a efectos del cálculo del incremento patrimonial generado por su transmisión.

A tal fin hay que partir del contenido del artículo 45 de la Ley 18/1991, redacción vigente en el ejercicio 1993 que se examina, que disponía en su apartado segundo: "Cuando los incrementos o disminuciones de patrimonio procedan de la transmisión de bienes o derechos adquiridos con más de dos años de antelación a la fecha de aquélla......su importe, a efectos de tributación, se determinará de acuerdo con las reglas y porcentajes siguientes: a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre las fechas de adquisición y transmisión, redondeado por exceso; b) Con carácter general, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 7,14 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos".

"Conforme a ello, efectuar la reducción del incremento patrimonial de acuerdo a lo previsto en el referido precepto, requiere computar el tiempo transcurrido entre las fechas de adquisición y de transmisión del bien que se enajena, lo que nos conduce, en el supuesto que se enjuicia, a la necesaria determinación de la fecha de adquisición de las acciones que se emiten liberadas con cargo a reservas".

"Sostiene, desde el inicio, la recurrente que a las nuevas acciones emitidas gratuitamente, como consecuencia de una ampliación de capital con cargo a reservas, se les debe atribuir la misma antigüedad, a efectos fiscales, que las acciones en virtud de cuya titularidad le fueron asignadas gratuitamente al sujeto pasivo, por dos razones: en primer lugar, porque en la entrega de acciones liberadas a los socios no hay, técnicamente, un acto de verdadera suscripción y desembolso, por cuanto los medios que servían de cobertura a la elevación de capital ya obraban en el patrimonio social del sujeto pasivo. Se trata, en definitiva, de una situación plenamente equiparable al estampillado de acciones, por lo que deben tener el mismo régimen fiscal, so pena de vulnerar el principio de igualdad establecido en el art. 24 de la CE . En segundo lugar, porque la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, vino a añadir un nuevo apartado al artículo 45 de la Ley 18/1991 , al establecer taxativamente que "cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan".

"Frente a ello, sostiene la resolución combatida, confirmando el planteamiento seguido por la Inspección, la identificación de la fecha de adquisición de las acciones liberadas con la fecha de emisión de las mismas, porque es el momento en el que estas acciones ingresan como tales en el patrimonio del sujeto pasivo".

"En el caso que nos ocupa, la Sala no puede compartir la posición mantenida por la Administración, consistente, como se ha expuesto, en considerar como fecha de adquisición de las acciones liberadas la de la fecha de su emisión, sino que estima que la antigüedad de las acciones totalmente liberadas emitidas con cargo a reservas ha de ser como mínimo previa a la fecha de su emisión, por lo que el criterio utilizado por la Administración no resulta conforme a Derecho, debiendo acogerse el criterio de la parte consistente en considerar como antigüedad de las acciones liberadas consecuencia de una ampliación de capital emitida con cargo a reservas la que corresponda a las acciones de las cuales proceden, conclusión que se fundamenta en las siguientes consideraciones".

"En primer término, hay que partir de que en las ampliaciones de capital gratuitas no hay, técnicamente, un acto de verdadera suscripción y desembolso por parte del socio, siendo la adquisición gratuita de acciones fruto de la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en el patrimonio social, de tal forma que el socio viene a poseer bajo la forma de acciones algo que ya le pertenecía como patrimonio existente en la sociedad bajo el concepto de reservas. En este sentido cabe recordar que, cuando se entregan acciones totalmente liberadas, no se produce ninguna ganancia o pérdida patrimonial, ni un rendimiento del capital mobiliario, produciéndose un diferimiento de la tributación hasta el momento de la transmisión, de forma que los accionistas no ven rejuvenecidas sus carteras como consecuencia de la ampliación instrumentada mediante emisión de acciones totalmente liberadas".

"Siendo ello así, y partiendo de que la naturaleza de las reservas no es otra que la de beneficios no distribuidos, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que las acciones liberadas emitidas como consecuencia de una ampliación de capital con cargo a reservas no pueden tener como antigüedad la de la fecha de su emisión, porque obviamente tales reservas se han tenido que ir generando con anterioridad a dicha ampliación de capital. En efecto, si la sociedad acuerda una ampliación de capital con cargo a reservas, esto es, con cargo a beneficios no distribuidos, ello supone que tales reservas ya existían como mínimo con anterioridad a la fecha en que se adopta el acuerdo de ampliación de capital y se emiten las acciones liberadas, por lo que resulta carente de justificación alguna que a la hora de determinar la antigüedad de tales acciones liberadas se acuda como criterio al de la fecha de su emisión. Es por ello por lo que a efectos de su antigüedad debe estarse, a juicio de la Sala, a la que corresponda a las acciones de las cuales procedan, esto es, se les debe atribuir la misma antigüedad a efectos fiscales que las acciones de cuyo valor formaban parte las reservas".

"De otro lado, porque ante la inexistencia de una norma expresa que regule la materia, se considera ajustado atribuirles el mismo tratamiento fiscal que a las ampliaciones de capital realizadas mediante la elevación del nominal de las acciones ya existentes (estampillado de las acciones), porque si bien es cierto que no se trata de situaciones "idénticas", sin embargo sí se trata de dos supuestos de ampliación de capital igualmente gratuitos para los socios, ampliaciones ambas que se realizan con cargo a reservas, y en las que en una se lleva a cabo la emisión de nuevas acciones -entrega de acciones liberadas- y en otra la elevación del valor nominal de las ya existentes -estampillado de acciones-, resultando carente de la adecuada justificación que difieran en su tratamiento fiscal mientras que sea su fundamento sustancialmente idéntico, de tal forma que el estampillado de acciones no afecte a la antigüedad en cuanto a la reducción del art. 45 de la Ley 18/1991 y, sin embargo, la entrega de acciones liberadas suponga desde su emisión el inicio de un nuevo cómputo del período de permanencia; máxime teniendo en cuenta, se reitera, que ello responde al distinto criterio mantenido al respecto por la Dirección General de Tributos, y no por la existencia de una previsión expresa al respecto y que, además, como se ha expuesto en el razonamiento anterior, las acciones liberadas se emiten con cargo a unas reservas que ya existían como mínimo con anterioridad a la fecha en que se adopta el acuerdo de ampliación de capital y se emiten las acciones liberadas. De esta forma, se iguala el tratamiento fiscal de las ampliaciones de capital con cargo a reservas, con independencia de cómo se instrumente dicha ampliación".

"A mayor abundamiento este mismo criterio se sigue en relación a la fecha y valor de adquisición de valores recibidos como consecuencia de un canje por fusión acogida a la Ley 29/1991 , actual LIS art. 97 .s ), que son los que corresponden a los valores originarios entregados a cambio de los nuevos valores (DGT 3-7-92 y 16-10-92). Aunque parte de las acciones percibidas en el canje se depositen durante un tiempo, el valor de mercado de éstas será el del canje y no el del cumplimiento de la condición que determina la finalización del depósito (DGT 7-2-01)".

"En último término, motivo que la Sala considera también fundamental para alcanzar la conclusión anticipada y que no hace sino confirmar el criterio ya examinado, con fundamento en el criterio interpretativo introducido por el legislador en el apartado cuarto del artículo 45 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , introducido por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, Disposición Final Quinta , que estableció de forma expresa que "cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan".

"Conforme a ello y, ante la situación de vacío anteriormente existente, el legislador introdujo una previsión expresa en el cómputo del periodo de permanencia en el supuesto de acciones totalmente liberadas, al considerar, a los efectos de calcular los incrementos patrimoniales producidos por su transmisión, que tienen la misma antigüedad que las acciones de las que proceden. Así, pues, tras la entrada en vigor el día 1 de enero de 1996 de la referida Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , ha quedado definitivamente zanjado el tema que nos ocupa y, si bien es cierto que dicha norma no estaba vigente en el ejercicio que se examina -1993-, no es menos cierto que al constituir un criterio interpretativo de especial importancia expresamente impuesto por el legislador - utiliza la expresión "se considerará"-, dicho criterio tiene eficacia retroactiva y, por tanto, resulta aplicable al supuesto que se enjuicia".

"Abunda en lo expuesto el hecho de que en la actualidad, conforme al art. 35.1.a) de la LIRPF - redacción dada por Ley 46/2002 art 17- y 35.2 se distingue entre acciones parcialmente liberadas, en que el valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente, tomándose como fecha de adquisición la de la entrega de los títulos, frente a las acciones totalmente liberadas, cuyo valor de adquisición, así como el de las acciones de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el numero de títulos, tanto los antiguos como los liberados que corresponda, y su antigüedad, coherentemente con lo anterior, será la que corresponde a las acciones de las cuales procedan".

En consecuencia, procede la estimación del recurso en este punto, de conformidad con el criterio expuesto, sin que, por ello mismo, sea atendible la consideración objetada por el Abogado del Estado en cuanto a la improcedencia de aplicar una legislación cuya entrada en vigor tuvo lugar con posterioridad al ejercicio que se considera, dados los términos en que ya nos expresamos sobre el carácter interpretativo de la norma contenida en el artículo 45 de la Ley 18/1991 , sin que tampoco sea atendible la objeción de que no se ha acreditado que el criterio de antigüedad sostenido por la Inspección sea inadecuado, toda vez que consta, tanto en el informe ampliatorio como en los contratos de compraventa intervenidos por Corredor de Comercio el origen de las adquisiciones por ampliación".

Pues bien, el Abogado del Estado alega en su motivo infracción del artículo 45 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , entendiendo, a diferencia de la sentencia, que en el caso de las acciones emitidas con cargo a reservas, la antigüedad es la de la fecha de emisión y no la de las acciones de las que proceden.

Sin embargo, al anularse la sentencia de instancia, con los efectos que se indican en el Fundamento de Derecho anterior, el recurso de casación del Abogado del Estado queda sin objeto y así debe declararse.

SEXTO .- No ha lugar a la imposición de costas (artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ) y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el

Fallo

PRIMERO.- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 781/2005, interpuesto, por D. Luciano Rosch Nadal, Procurador de los Tribunales, en representación D. Ambrosio , D. Eugenio Y D. Lorenzo , como herederos de Dª. Adriana , contra la sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 28 de octubre de 2004 , en el recurso contencioso-administrativo número 542/2002, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO .- Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo número 542/2002, interpuesto por la representación procesal de D. Ambrosio , D. Eugenio Y D. Lorenzo , como herederos de Dª. Adriana , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de marzo de 2002, la cual se anula, confirmandose en cambio la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucia de 27 de mayo de 1999, que queda firme y reconociéndose el derecho al reembolso de los gastos de aval que hubiesen sido satisfechos para la suspensión de las deudas tributarias, en la parte proporcional en que cuantitativamente se estima el recurso.

TERCERO .- Que debemos declarar y declaramos sin objeto el presente recurso de casación número 781/2005, interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 28 de octubre de 2004 , en el recurso contencioso-administrativo número 542/2002.

CUARTO.- Que debemos declarar y declaramos que no procede la imposición de costas y en que en cuanto a las de instancia, cada parte debe abonar las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.