Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 7940/2004 de 10 de Marzo de 2010

Fundamentos

SENTENCIA

Resolviendo recurso contra resolución: Audiencia Nacional, de 17/06/2004.

Número de Recurso: 7940/2004
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Marzo de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación interpuesto por REDEVCO ESPAÑA, S.A. y COMPAÑIA SOCIEDAD EN COMANDITA, representada por la Procuradora Dª María del Carmen Ortiz Cornago, contra la sentencia dictada el 17 de junio de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 232/2002, seguido por la referida entidad, anteriormente denominada Itaoca, S.A. y Compañía, Sociedad en Comandita, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) de 8 de febrero de 2002, sobre acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 17 de julio de 1998, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1994.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.- Para la mejor comprensión de los motivos de casación aducidos conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1.- Con fecha 20 de octubre de 1987 IMMURA (ahora Redevco) y la entidad mercantil austríaca "Antonieta Grundstuck's un Gebaudbeschaffung Unsverwaltungesllschaft M.B.H.", otorgaron ante el Notario de Madrid D. José Luis Martínez Gil escritura pública de contrato de cuentas en participación, por importe de 500.000.000 ptas. para financiar la actividad de IMMURA, consistente en la adquisición de inmuebles para su explotación en régimen de arrendamiento o cesión por cualquier título, siendo la aportación ampliada en fechas sucesivas, hasta alcanzar el 13 de mayo de 1989 la cantidad de 3.025.000.000 ptas.

La vigencia y duración del contrato quedó establecida en el periodo que mediaba entre el 29 de septiembre de 1987 y el 28 de febrero de 1993, si bien la extinción del contrato se podía producir anticipadamente por acuerdo de las partes, lo que tuvo lugar con efectos del 5 de septiembre de 1990.

2.- El 1 de junio de 1990, IMMURA solicitó un préstamo a la Unión de Bancos Suizos (UBS), por un importe de 3.020.523.459 ptas., con una duración de cinco años, con la finalidad de financiar la devolución de la cuenta en participación a Antonieta.

3.- Con fecha 2 de marzo de 1998 fue incoada por la Inspección a la entidad Itaoca, S.A. y Cia, S. en C. (anteriormente denominada Immura y ahora Redevco España) actas de disconformidad, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1994, en las que se hacía constar que procedía modificar el resultado contable declarado en las cantidades que se señalaban correspondientes a los intereses pagados por el crédito contraido con la Unión de Bancos Suizos, y ello porque esta financiación se adscribió a la cancelación anticipada de la cuenta en participación con la entidad "Antonieta Grundstuck's und Gebaudbeschaffung Unsverwaltungesllschaft M.B.H.", de la cual el sujeto pasivo es participe gestor y de cuyos estatutos se desprende que tienen la consideración de fondos propios y, por tanto, su financiación, el carácter de no deducible por el art. 13, e) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 109 del R.D. 2631/1982 de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del IS, y por no haberse aplicado a la obtención de los ingresos.

4.- La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. confirmó, el 17 de julio de 1998, el criterio de la Inspección, por entender que la cuenta en participación tiene una naturaleza jurídica y contable de fondos propios, por lo que los gastos financieros controvertidos eran consecuencia del préstamo destinado a reembolsar el importe de la aportación al partícipe, que debía ser considerada no deducible, en virtud del art. 14 de la Ley del Impuesto , sin que el precepto se viera afectado por la Ley 14/1985, de 29 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , al suponer únicamente una asimilación de los rendimientos que cita a las contraprestaciones por la utilización de capitales ajenos, que no desvirtuó su naturaleza contable de fondos propios.

5.- Recurrido en vía económico-administrativa el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección, el TEAC, en resolución de 8 de febrero de 2002, consideró también improcedente la deducibilidad de los gastos financieros derivados del préstamo concertado el 1 de junio de 1990 con la Unión de Bancos Suizos, porque con independencia de la naturaleza que se atribuya a la cuenta en participación, el préstamo concedido no tuvo por objeto financiar las actividades de la empresa ni tampoco sus elementos de activo, sino devolver al partícipe el saldo resultante de la cancelación de la cuenta en participación mantenida, por lo que los gastos financieros generados por el préstamo no tenían el carácter deducible al no ser necesarios para la obtención de los rendimientos.

6.- Finalmente, interpuesto recurso contencioso-administrativo se alegó, entre otras cuestiones, la improcedencia del tratamiento tributario de los gastos financieros provinentes del préstamo concedido por USB, pues a tenor de lo establecido en el art. 13 e) de la Ley 61/1978 , en relación con el art. 109 de su Reglamento , eran gastos deducibles.

SEGUNDO.- El recurso jurisdiccional fue desestimado en este punto por la Sala, fundamentando su decisión de la siguiente forma:

" CUARTO: El grueso de la impugnación de la resolución del TEAC, lo constituye la cuestión relativa a la deducibilidad o no de los intereses y diferencias de cambio negativas procedentes del préstamo concedido por la Unión de Bancos Suizos (USB), en fecha 1 de junio de 1990, por el concepto de "gastos financieros", que se solicitó con la finalidad de "financiar la devolución de la cuenta en participacióna "Antonieta Grunstucks und Gebaudbeschaffungs Unsverwaltunsgwsell chaft M.B.H", sociedad partícipe, cuya cuenta fue cancelada anticipadamente el 5 de septiembre de 1990, y resultando una cantidad a reembolsar a cargo de ITAOCA, S.A. Y COMPAÑÍA, SOCIEDAD EN COMANDITA, sociedad gestora, de 18.153.711,6 euros.

La Administración considera no aplicable la deducción patrocinada por la recurrente, al entender que dichos gastos no eran necesarios para la obtención de los rendimientos, conforme establece elart. 13, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con elart. 100, de su Reglamento .

El contrato de "cuentas en participación", está regulado en losarts. 239 a 243 del Código de Comercio . En elart. 239, del citado Código , se dispone: "Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen". Se trata una asociación de personas físicas o jurídicas, en la que el asociado gestor ha de ser comerciante, en la que se produce una unión de capitales o industria para el ejercicio de determinadas operaciones mercantiles, haciendo el gestor de su propiedad la aportación del partícipe, con la obligación de rendir cuentas a su asociado, que tiene derecho a los beneficios y la obligación de soportar las pérdidas en la proporción que se haya estipulado en el contrato.

A efectos tributarios, elart. 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado porReal Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , establece: "A los efectos de este Impuesto se equipararán a Sociedades: ... 2. Los contratos de cuenta en participación"; es decir, que las "cuentas en participación", son calificadas o enmarcadas en las "operaciones societarias".

En relación con el Impuesto sobre Sociedades, elart. 14.b), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , incluye en las "partidas no deducibles" de la base imponible, "las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de la contraprestación de servicios personales a que se refiere el artículo anterior de esta Ley, incluso el de los partícipes en cuentas". En este mismo sentido se pronuncia elart. 125.b), de su Reglamento de 1982 .

Por otra parte, el reembolso o pago de "las participaciones en beneficios" está sujeto a retención, pues tienen la consideración de "rendimientos de capital mobiliario", conforme elart. 256, del Reglamento del Impuesto de 1982 , al establecer: "1. Se incluirán entre los rendimientos de capital mobiliario: a) Los dividendos, primas de asistencia a Juntas y participaciones en los beneficios de Sociedades y Asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida de una Entidad jurídica en virtud de la condición de socio, accionista o partícipe".

Todos estos preceptos se centra en el supuesto del "percibo" de los rendimientos resultantes, como "beneficios", de "las cuentas en participación". En resumen, la "participación positiva" en dichas cuentas tienen la consideración de "rendimientos" de "capital mobiliario", estando sujetos a retención, y "no son deducibles" de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En el mismo sentido se pronuncia elart. 1, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, del Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, que dispone: "1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y de amortización y las contraprestacines obtenidas por los partícipes no gestores en cuentas en participación, créditos participativos y operaciones análogas. 2. En particular, se entenderá incluida en el apartado anterior la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en aquellas operaciones cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita a través de documentos tales como letras de cambio, pagarés, bonos, obligaciones, cédulas y cualquier otro título similar utilizado para la captación de recursos ajenos ... ."

Esta consideración, a su vez, despliega una serie de efectos que indicen en la regularización de la situación tributaria del perceptor de estos rendimientos, al estar sujetos a imposición, y, así, conforme al citadoart. 1.3, de la Ley 14/85 , "las personas físicas o jurídicas que obtengan los rendimientos del capital mobiliario regulados en el apartado anterior los integrarán en su respectivas bases imponibles...".

Estas son las normas que, con carácter general, vendrían a configurar el tratamiento tributario de las "cuentas en participación".

En el presente caso, la "cuenta en participación" se cancela anticipadamente, y el resultado económico de dicha cancelación se financia mediante el préstamo concedido por la entidad financiera suiza USB; es decir, una "operación societaria" se financia mediante recurso ajenos, con el importe de un "préstamo".

En principio, el préstamo no está vinculado a la actividad de la empresa, pues no se destina a la explotación económica desarrollada por la entidad, sino que supone un medio de financiación de una operación societaria que, si bien se puede encuadrar en el contexto o ámbito mercantil de la sociedad, .sin embargo, tiene una finalidad concreta, la de cancelar el resultado negativo de la cuenta en participación, no el desarrollo productivo de la entidad.

QUINTO: Por otra parte, se ha de indicar que, con carácter general, laLey 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que elart. 3º.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad alart. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º , la contabilización del gasto (según se desprende del citadoart. 37 , en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme alart. 88.1, del Reglamento del Impuesto , como se ha declarado. Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad alart. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º , la contabilización del gasto (según se desprende del citadoart. 37 , en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme alart. 88.1, del Reglamento del Impuesto ; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citadoart. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en elart. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial (TS.SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Entre los gastos deducibles, se encuentran los "gastos financieros", que, contablemente, se caracterizan el hecho de que, primero, provengan de la utilización de recursos financieros ajenos, y segundo, que dichos recursos sean utilizados para financiar las actividades de la empresa o sus elementos de activo.

En este sentido, elart. 109, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "1. Se considerarán gastos financieros los derivados de la utilización de recursos financieros ajenos para la financiación de las actividades de la Empresa o de sus elementos de activo.

Se integrarán entre los gastos financieros las siguientes partidas:

a) Gastos de descuento de efectos y de financiación de los créditos de funcionamiento de la Empresa.

b) Recargos por aplazamiento de pago superior al habitual en el mercado.

c) Gastos y comisiones para la realización de operaciones bancarias relacionadas con la actividad de la Empresa.

d) Parte correspondiente al ejercicio de la carga financiera de los préstamos y empréstitos a plazo superior al año.

e) Descuentos sobre ventas por pronto pago.

f) Gastos de formalización de operaciones financieras.

2. No se consideraran como gastos financieros las partidas que sean consideradas, de modo obligado u opcional, como mayor coste de adquisición de elementos patrimoniales. ni los que pudieran derivarse de la utilización de capitales propios.

Tampoco será deducible la parte de las cargas financieras que hayan sido objeto de subvención de modo directo o indirecto, salvo que la parte subvencionada figure computada como ingreso. (...)"

Conforme a la interpretación de los citados preceptos, la Sala considera que, dado que la finalidad del préstamo era la cancelación de la cuenta en participación, dicho importe no pueden encuadrarse en el concepto de "gastos financieros", al no reunir las condiciones legales para su deducibilidad, pues la operación de la que derivan es ajena, aunque tenga repercusión contable, a la actividad de la sociedad recurrente.

A ello, se debe añadir, como recoge la resolución impugnada, dichos gastos tienen causa en un contrato en el que no venía obligada la sociedad a ponerle fin hasta el 28 de febrero de 1993, conforme a lo estipulado en sucláusula 2ª , ni tampoco a liquidar la cuenta y devolver lo aportado, según lacláusula 10ª , antes de dicho término.

Por ello, procede la desestimación de dichos motivos de impugnación.

En consecuencia, procede la estimación en parte del recurso."

TERCERO.- La parte recurrente invoca cuatro motivos de casación contra la sentencia impugnada.

En el primer motivo, articulado al amparo del art. 88.1, apartado d) de la Ley 29/1998 , se denuncia la infracción del art. 1 de la Ley 14/1985 sobre el Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y del art. 1 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre que la desarrollaba, en relación con los artículos 14 b) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 125.b) de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

El segundo motivo se articula al amparo del artículo 88.1, apartado d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , al infringir la sentencia recurrida los artículos 241 y 242 del Código de Comercio, el RD 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y la doctrina de ese Alto Tribunal que se cita en el desarrollo del presente motivo, todo ello en relación con la naturaleza de recursos ajenos de las aportaciones recibidas por el gestor y realizadas por el partícipe en el contrato de cuentas en participación.

El tercer motivo, también al amparo del artículo 88.1, apartado d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , al infringir la sentencia recurrida el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 109 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , en cuanto a la deducibilidad de los intereses de un préstamo derivado de una operación de la refinanciación empresarial destinada a la cancelación de un contrato de cuentas en participación, al tener el carácter de recursos ajenos y por tanto los mencionados intereses el concepto de gasto necesario.

Finalmente, en el cuarto motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional se aduce la infracción por la sentencia recurrida de los principios constitucionales de irretroactividad, de seguridad jurídica y legalidad consagrados en el artículo 9.3 de la Constitución Española; del principio de capacidad contributiva recogido en artículo 31.1 de la Constitución Española; el 20 de la Ley General Tributaria en relación con la aplicación temporal de las normas tributarias y la irretroactividad de las mismas; artículo 2º, 3 del Código Civil sobre retroactividad de las mismas; y la jurisprudencia constitucional contenida entre otras en la sentencia 126/1987 , todo ello en relación con las infracciones citadas en los apartados anteriores, por un lado, en cuanto que de la interpretación de la legislación vigente en el momento de la cancelación de la cuenta en participación y durante toda su duración anterior, las aportaciones realizadas por el partícipe se consideran recursos ajenos, por lo que, los intereses, derivados de un préstamo concertado para su refinanciación, son deducibles de la base imponible. Por otro lado, no procede aplicar retroactivamente en 1990 la legislación que entró en vigor con la Ley del IRPF de 1992 y que dio un cambio al tratamiento en el Impuesto de Sociedades al contrato de cuentas en participación.

CUARTO.- En el primer motivo se alega que durante el periodo de duración de la cuenta en participación, 20 de octubre de 1987 al 17 de octubre de 1990, las retribuciones al cuenta partícipe son consideradas como rendimientos del capital mobiliario procedentes de la utilización de capitales ajenos, y que cuando se formaliza la operación de refinanciación se celebra un contrato de préstamo que igualmente tiene la calificación jurídica de financiación ajena y que continua afecto a la misma finalidad que las cuentas en participación, la financiación de la actividad propia de la entidad, es decir, la adquisición de inmuebles para su arrendamiento.

A juicio de la recurrente, la Ley 14/85 de 29 de mayo del Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros derogó el contenido del art. 14 b), en cuanto al tratamiento de los rendimientos derivados de un contrato de cuentas en participación, al incluir dentro de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la captación y utilización de capitales ajenos, a las contraprestaciones obtenidas por el partícipe no gestor en los contratos de cuentas en participación, asimilándolos a los derivados de los créditos participativos y operaciones análogas, por lo que en el Impuesto sobre Sociedades del pagador de dicha contraprestación, al tener la naturaleza de rendimientos del capital mobiliario, eran deducibles como el resto de gastos financieros por utilización de recursos financieros ajenos citados en el artículo 109 del Reglamento del Impuesto .

Por otra parte refuta la aseveración que realiza sentencia al final del Fundamento Jurídico Cuarto: "En el presente caso, la cuenta en participación se cancela anticipadamente, y el resultado de dicha cancelación se financia mediante el préstamo concedido por la entidad financiera suiza USB, es decir, una operación societaria se financia mediante recursos ajenos, con el importe de un préstamo.

Según la recurrente no hay operación societaria financiada por un préstamo, sino una operación de refinanciación de deuda externa, es decir, de recursos ajenos, citando en su apoyo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, de 23 de septiembre de 2004 , que resuelve un recurso idéntico, en proceso derivado de actas de disconformidad levantadas a Predia, S.A. y Compañía Sociedad en Comandita (absorbida por la recurrente).

La Sala anticipa que procede estimar el motivo.

QUINTO.- El art. 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades estableció que no tendrían la consideración de partidas para la determinación de los rendimientos: "a) las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación; b) las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de la contraprestación de servicios personales, a que se refiere el artículo anterior de esta Ley, incluso el de los partícipes en cuentas".

Ahora bien es la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , consideró los resultados positivos obtenidos por los partícipes no gestores en las cuentas en participación rendimientos del capital mobiliario a los efectos del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, por ser procedentes de la utilización por el gestor de capitales titularidad del partícipe, es decir, de capitales ajenos. La consecuencia era que el coste de esta utilización, la contraprestación del partícipe, podía deducirse al calcular el gestor su impuesto sobre los beneficios, en contra de lo que disponía el art. 14 b) de la Ley 61/1978 .

Es cierto que con la entrada en vigor de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , se produjo una modificación de la tributación de los resultados de las cuentas en participación, al establecer el art. 37 uno 1 que se considerarían los mismos como rendimientos íntegros mobiliarios obtenidos por la participación en fondos propios de la entidad que actúe como gestor. Esta modificación en cuanto a la consideración de los fondos aportados por el partícipe como fondos propios supuso que el gestor no podía deducir de su beneficio el resultado imputable al partícipe, por lo que tributaba el gestor por la totalidad de los resultados del negocio en la participación.

Como consecuencia de esta reforma, la Disposición Adicional 6ª de la Ley 18/91 modifica el art. 1 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros eliminando toda referencia a las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en las cuentas en participación, en cuanto a su consideración como rendimientos del capital mobiliario.

Sin embargo, desde el 30 de mayo de 1985, como consecuencia de lo que disponía la Ley 14/85, de 29 de mayo hasta el 1 de enero de 1992 , en que entra en vigor la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , es claro que según el legislador, a efectos fiscales, las retribuciones al cuenta partícipe tenían que ser consideradas como rendimientos del capital mobiliario procedentes de la utilización de capitales ajenos.

Siendo todo ello así, no cabe aceptar el fundamento esgrimido por la Inspección para negar el carácter deducible de los intereses derivados del préstamo concertado con la UBS en el año 1990, en cuanto está basado en la conceptuación como "fondos propios" de la cuenta en participación.

SEXTO.- Por otra parte, y como se aduce en el motivo tercero, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 estableció en su art. 109 que "se consideran gastos financieros los derivados de la utilización de recursos financieros ajenos para la financiación de las actividades de la empresa o de sus elementos de activo".

El supuesto controvertido encaja en el concepto de gasto deducible que define el Reglamento, al tratarse de un gasto financiero abonado a una entidad bancaria por la concesión de un préstamo, que es utilizado no para la financiación del reembolso de fondos propios como sostuvo la Inspección, sino para sustituir a la cuenta en participación, que tenía la clara finalidad de financiación la actividad propia de las empresas.

Esto sentado, no puede cuestionarse que los fondos ajenos obtenidos por la recurrente, primero por medio de la cuenta en participación y después por medio del préstamo, se adscribieran a la financiación de la adquisición de inmuebles para su arrendamiento que permitía la obtención de los ingresos de su actividad.

La parte recurrente solicita, de acuerdo con lo establecido en el art. 88.3 de la Ley Jurisdiccional , la integración en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia los omitidos por éste, por estar suficientemente justificados en las actuaciones, que tienen relación con el crecimiento del inmovilizado de Inmura y por tanto de sus ingresos durante el periodo objeto de la Inspección.

Estos hechos fueron puestos de manifiesto en el hecho noveno d) de la demanda, desprendiéndose del cuadro presentado que también después de la cancelación de la cuenta se estuvo financiando el crecimiento.

SÉPTIMO.- Por lo expuesto procede, sin necesidad de examinar los restantes motivos, estimar el recurso de casación y, por las mismas razones, declarar procedente la deducibilidad de los intereses derivados del préstamo concertado con la Unión de Bancos Suizos y aplicado a la cancelación anticipada de la cuenta en participación, lo que implica la estimación también del recurso contencioso-administrativo en cuanto a este extremo, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Con fecha 17 de junio de 2004 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso referido, dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María del Carmen Ortíz Cornago, en nombre y representación de la entidad REDEVCO ESPAÑA S.A. Y COMPAÑÍA SOCIEDAD EN COMANDITA, anteriormente denominada ITAOCA S.A. Y COMPAÑÍA, SOCIEDAD EN COMANDITA, contra la resolución de fecha 8.2.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en lo relativo a la no admisión de la exención por reinversión y la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, en la forma declarada en esta Sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

SEGUNDO.- Contra dicha sentencia, prepararon recurso de casación la representación de Redevco S.A. y Compañía Sociedad en Comandita y el Abogado del Estado, siendo formalizado sólo por la primera, que solicitó sentencia que case y anule la recurrida en la parte no estimatoria y en su lugar dicte otra más ajustada a Derecho, en la que, conforme al contenido de los motivos articulados, se estime en definitiva la demanda inicial en los términos propugnados, con los demás pronunciamientos derivados de tal pretensión, y condenando a la demandada al pago de las costas del recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional y demás gastos ocasionados por el proceso y la suspensión del acto administrativo.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

CUARTO.- Para el acto de votación y fallo, se señaló la audiencia del día 3 de marzo de 2010 , fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

FALLO

PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por REDEVCO ESPAÑA, S.A. y COMPAÑIA SOCIEDAD EN COMANDITA, S.A., contra la sentencia de 17 de junio de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, que se casa y anula en cuanto deniega la deducibilidad de los intereses derivados del préstamo concertado con la Unión de Bancos Suizos.

SEGUNDO.- Extender la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto a la referida deducibilidad de los intereses, reconociendo el derecho de la parte a los gastos satisfechos por la prestación del aval presentado para la suspensión.

TERCERO.- No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.