Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 81/2007 de 22 de Diciembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Diciembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 81/2007, interpuesto por D. Apolonio , contra la sentencia de fecha 17 de julio de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 522/2004, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, de 29 de septiembre de 2004, desestimatorio de la reclamación interpuesta contra acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra acto de declaración de responsabilidad subsidiaria.

Se ha opuesto al recurso LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo nº 522/2004, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, con fecha 17 de Julio de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Primero.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 522 del año 2.004, interpuesto por Don Apolonio , contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.- Segundo.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas".

SEGUNDO.- Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Apolonio , presentó el día 10 de octubre de 2006 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencia que aporta de contraste ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de enero de 1999 ; Sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 4 de julio de 2002 y 7 de junio de 2002 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de fecha 14 de noviembre de 2000 ; Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de fechas 23 de enero de 2002 y 27 de mayo de 2004 ; Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fechas 20 de marzo de 2003 , 28 de junio de 2002 , 5 de diciembre de 2002 y 19 de mayo de 2003 ; Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -sede de Granada- de fecha 21 de abril de 2003 , y - sede de Sevilla- de fechas 2 de diciembre de 2005 , 13 de octubre de 2005 y 25 de abril de 2003 ), suplicando a la Sala "que dicte sentencia por la que: 1º) Declare haber lugar al recurso, case y anule la sentencia recurrida y modifique el fallo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en el sentido de que se estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por mi representado, contra la Resolución de 29 de septiembre de 2004 del TEAR de Aragón, se declare la nulidad de dicha resolución y, del acuerdo de 17 de mayo de 2000 de la Oficina Nacional de Recaudación, de declaración de responsabilidad subsidiaria, y se decrete, la improcedencia de la derivación de responsabilidad a D. Apolonio , con condena en costas a la Administración Tributaria.- 2º) Subsidiariamente, en el caso de estimarse únicamente la primera de las infracciones denunciadas en el Motivo Segundo sobre la procedencia del recurso, se estime parcialmente el presente recurso revocando parcialmente la Sentencia recurrida y modifique el fallo de esta última de forma que, se estime parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por mi representado frente a la Resolución de 29 de septiembre de 2004 del TEAR de Aragón, se declare la nulidad parcial de dicha resolución y del acuerdo del Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Zaragoza de 17 de mayo de 2000, y se declare la exclusión de la responsabilidad de D. Apolonio respecto a la sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del año 1993 (37.104,14 euros)". Y por otrosí digo, solicitó se mantuviera la suspensión de la ejecución de la resolución impugnada concedida en fecha 4 de octubre de 2005 por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón.

TERCERO.- El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 16 de febrero de 2007 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "se inadmita y, subsidiariamente, desestime el presente recurso respecto a las sanciones de los ejercicios 1991 y 1992, desestimándose en cuanto a la sanción correspondiente al ejercicio de 1993. Con imposición a la recurrente de las costas correspondientes".

CUARTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 26 de Noviembre de 2010, se señaló para votación y fallo el día 21 de Diciembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 17 de julio de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, por la que se desestima el recurso núm. 522/2004 interpuesto por la representación procesal de don Apolonio contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R) de Aragón de 29 de septiembre de 2004 que desestima la reclamación formulada contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra acto de declaración de responsabilidad subsidiaria.

Se hace constar en la sentencia de instancia que la declaración de responsabilidad subsidiaria viene referida a las cantidades liquidadas en tres actas levantadas a la sociedad MAJ,SL, con fecha 28 noviembre 1995; Acta número 0116066693, por el impuesto de sociedades de 1991, con una cuota de 122.331 pesetas, una sanción de 42.815 pesetas e intereses de demora por importe de 48.634 pesetas, circunscribiéndose la responsabilidad al importe de la sanción, al haber sido abonados cuota intereses de demora; acta número 0116066702, por el impuesto de sociedades de 1992, con una sanción de 48.540 pesetas; y acta número 011606671, por el impuesto de sociedades de 1993, con una sanción de 6.173.609 pesetas. En lo que ahora interesa la sentencia de instancia declaró que no obstante lo dispuesto en el artículo 37. 3 de la Ley General Tributaria , tras la modificación de dicha Ley por Ley 25/1995, de 20 julio , en cuanto establece que la responsabilidad alcanzará la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones ello no excluye la especialidad que se contiene en el artículo 40. 1 de la misma ley , cuya vigencia se mantiene tras la operada reforma por Ley 25/1995 ; por tanto la responsabilidad de los administradores, tiene lugar siempre que, como en el presente caso, concurre el supuesto de infracción grave cometida por la sociedad deudora principal, infracción y calificación de la misma que consta en las actas de conformidad incorporada al expediente remitido; por lo que concurriendo el presupuesto de infracción grave a imputar a la sociedad deudora los administradores de la misma, conforme a lo establecido en artículo 40.1 de la Ley General Tributaria han de responder de la totalidad de la deuda. En cuanto la afirmación realizada en demanda de que en ningún caso cabría apreciar existente una actuación negligente del administrador del que pudiera derivarse una responsabilidad personal, la sentencia da respuesta en el sentido de que en el caso contemplado es, en principio, imputable el incumplimiento al administrador de la sociedad, sin que pueda estimarse el mismo ajeno a las infracciones tributarias graves cometidas, por el hecho de haber contratado una asesoría fiscal, ya que era de su incumbencia el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de aquella y la responsabilidad del administrador no se extingue con dicha contratación, si tenemos en cuenta el deber de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones expresamente regulado en la legislación societaria; en definitiva, la sentencia imputa al administrador el incumplimiento de la obligación que le incumbía como administrador de la persona jurídica de liquidar adecuadamente el impuesto de sociedades de los años 1991, 1992 y 1993, debiéndose tener en cuenta que en el caso de haber actuado correctamente habría recaído exclusivamente la responsabilidad sobre patrimonio de la sociedad, puesto que el artículo 40. 1 prevé un supuesto de responsabilidad precisamente para el caso de que los administradores no realicen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas por dichas personas jurídicas.

El recurso de casación para unificación de doctrina impugna la sentencia recurrida por dos motivos:

Primero, en cuanto a la extensión de la responsabilidad al comprender también las sanciones impuestas a la sociedad, al considerar que el artículo 37.3 de la Ley General Tributaria , constituye una regla general que no excluye la especialidad de lo dispuesto sobre la alcance de la responsabilidad de los administradores en el artículo 40. 1 de la Ley General Tributaria . Al efecto señala las siguientes sentencias de contraste, sentencia del Tribunal Supremo del 30 enero 1999 , de la Audiencia Nacional de 4 julio 2002 , de la Audiencia Nacional el 7 junio 2002 , del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 14 noviembre 2000 , del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 enero 2002 , del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 27 mayo 2004 , del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 20 marzo 2003 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 28 junio 2002 , del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 5 diciembre 2002 , del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 19 mayo 2003 y del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de abril de 2003.

Segundo, en cuanto a la culpabilidad del administrador, la sentencia, ante las conductas infractoras de la entidad MAJ,S.L., justifica la culpabilidad del administrador en que firmó en conformidad las actas cuya responsabilidad es derivada y no recurrió expresamente las liquidaciones. Al efecto señala las siguientes sentencias de contraste: sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 2 diciembre 2005 , de 13 octubre 2005 y de 25 abril de 2/2 1003.

El Señor Abogado del Estado se opone al recurso de casación para unificación de doctrina alegando en primer lugar la falta de las identidades exigidas legalmente. Así pone de manifiesto que no cabe examinar la vulneración del artículo 125 del texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas por cuanto la sentencia de contraste contempla un supuesto de hecho netamente diferente al resuelto en la sentencia de instancia. Señala que no puede ser objeto del presente recurso las sanciones impuestas en los ejercicios 1991 y 1992 al no alcanzar la cuantía legalmente exigida. En cuanto a la primera de las cuestiones debatidas considera que la sentencia del Tribunal Supremo de 30 enero 1999 nada tiene que ver con el caso que nos ocupa, en tanto en cuanto la misma se debatía supuesto de actividad del artículo 38 de la Ley General Tributaria , siendo la doctrina correcta aquella que compatibiliza lo dispuesto en el artículo 37. 3 , con el artículo 40.1 , con cita de sentencias de la Audiencia Nacional. En lo que respecta a la última de las cuestiones afirma que los presupuestos de derecho en la sentencia de instancia y en las de contraste son bien diferentes.

SEGUNDO.- Procede acoger la alegación del Señor Abogado del Estado en cuanto a la falta de cuantía respecto de los ejercicios de 1991 y 1992, lo que conlleva que el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto no pueda abarcar a los citados ejercicios.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998, de 13 de julio -, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el artículo 86.2 .b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 18.000 euros. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que, respetando el principio de contradicción, la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ).

De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala (entre otros los autos de 29 de enero y 22 de febrero de 1999 , y las sentencias de 5 y 15 de julio de 2000 , 11 de diciembre de 2001 y 20 de febrero , 3 y 11 de julio de 2002 ) que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión -que es el criterio a tener en cuenta ex artículo 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción- viene determinadopor la cuota tributaria , pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.

En el supuesto de autos el recurso se dirige, en primer lugar, contra un acto administrativo de derivación de responsabilidad por deudas tributarias que trae causa de una serie de sanciones por impuesto de sociedades por las siguientes cantidades: 1991, 42.815 ptas. 1992, 48.540 ptas. y 1993, 6.173.609 ptas. Aunque es cierto que el importe total de la deuda derivada, supera el umbral cuantitativo legalmente fijado, no menos cierto resulta que sólo la sanción del ejercicio de 1993 alcanza la summa gravaminis, límite establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.

Además, en aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LJCA 29/1998 , en los casos de acumulación -es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso, la posibilidad de casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, en este caso sanción, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993).

TERCERO.- Respecto del primer motivo -el alcance de la responsabilidad del art. 40.1, párrafo primero, de la L.G.T .-, reconociendo que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón resulta contradictoria con las citadas de contraste, excepto la citada del Tribunal Supremo, el defensor de la Administración estima que la tesis correcta es la mantenida por la resolución impugnada.

Pues bien, la doctrina sentada por la sentencia de instancia ha de reputarse que es la correcta a la luz de la doctrina sentada por esta Sala en numerosas decisiones, entre las que puede citarse la Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. casación núm. 6738/2003 ), que en su fundamento de derecho Octavo señaló lo que sigue:

«Entre los principios que informan el Derecho sancionador está el de la responsabilidad personal, según el cual las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción no pueden ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción.

Consecuentemente, la regla general debe ser que el responsable tributario no responda de las sanciones impuestas al sujeto pasivo o deudor principal. El indicado principio constitucionalizado de personalidad de la sanción (art. 25.1 CE ) requiere que sólo puedan exigirse las sanciones a quienes resulten responsables de la infracción a título de dolo, culpa o mera negligencia. Y así lo reconoció el legislador en el artículo 37 LGT/1963, reformado, cuyo apartado 3 establecía que la "responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones".

Ahora bien, en los casos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria está constituido por actos u omisiones ilícitos del responsable no existe obstáculo para que responda de las sanciones aparejadas a las infracciones cometidas. Este criterio es el que reflejaba el artículo 14.3 del RGR , al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", y el que ha terminado prevaleciendo en la jurisprudencia de este Alto Tribunal que excluye las sanciones cuando el responsable no ha participado o colaborado en la comisión de la infracción e interpreta, por el contrario, que el artículo 40.1 LGT/1963 , al referirse a la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, hace recaer en los administradores de éstas, cuando son responsables subsidiarios, la integridad de los componentes a que se refería el artículo 58 ; esto es, no solo la cuota, recargos e intereses sino también las sanciones pecuniarias.

La contradicción aparente entre los artículos 37.3 y 40.1 de la LGT/1963 debía resolverse armonizando ambas disposiciones, de manera que el primer precepto era la regla general con respecto a los responsables, a los que no alcanzaban las sanciones, y el segundo era la regla específica para los administradores de las sociedades, responsables subsidiarios, a los que se extendía la exigencia de las sanciones, cuando concurrían los requisitos establecidos en el propio artículo 40.1 LGT/1963 , como consecuencia de la comisión de las infracciones a que se refería el precepto.

En definitiva, el reiterado artículo 40.1, párrafo primero, LGT/1963 declaraba responsables subsidiarios de las infracciones tributarias simples y del total de la deuda tributaria, en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, a los administradores de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en unas y otras, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, dieran lugar a ellas. Los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo.

La imputación de responsabilidad era consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les era aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

El artículo 40.1, párrafo 1º, de la LGT/1963 establecía los requisitos que habían de concurrir para poder exigir responsabilidad subsidiaria a los administradores por las infracciones cometidas por la sociedad administrada, a saber:

1º) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada.

2º) Condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción.

3º) Conducta ilícita del administrador en los términos señalados en el art. 40.1 , reveladores de no haber puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas( STS 31 de mayo de 2007, rec. cas. para la unificación de doctrina 37/2002 ).

En este sentido, en STS de 21 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 121/2003 ) argumentamos y precisamos el alcance o extensión de la responsabilidad subsidiaria que contempla el art. 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T/1963 y que en relación a las sanciones no dejaba de ser problemático pues el art. 37.3 de la L.G.T/1963 excluía de la responsabilidad de la deuda tributaria, con carácter general, a las sanciones; en efecto, la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, a su art. 37.3 establecía que "la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones" al referirse a los responsables de las deudas tributarias, ya lo sean solidaria o subsidiariamente, con los sujetos pasivos o deudores principales.

Ante la aparente antinomia existente entre el art. 37.3 y el 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T., una primera interpretación de ambos preceptos conducía a la conclusión de que la regla general prevista en el apartado tercero del art. 37 impedía que la responsabilidad subsidiaria atribuida a los Administradores, cuando concurren los presupuestos contemplados en el art. 40, apartado primero, inciso primero , alcanzase a las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones en dicho precepto referidas.

Sin embargo, tal interpretación hubiera vaciado de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores de personas jurídicas que establece el art. 40.1 de la L.G.T ., pues, extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples, debía entenderse que éste sólo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones.

La discusión acerca de la posible exigibilidad a los administradores de las personas jurídicas de las sanciones impuestas a éstas por la comisión de infracciones tributarias no pasó inadvertida ni para la doctrina ni para las instancias jurisdiccionales inferiores, existiendo incluso algún pronunciamiento de nuestra Sección --en concreto, la sentencia de 30 de enero de 1999-- que procedió a examinar la compatibilidad existente a este respecto entre los arts. 37.3 y 38.1 de la LGT/1963 , habiendo entendido entonces que tras la reforma llevada a cabo en este Texto Legal por la referida Ley 25/1995 el alcance de la responsabilidad solidaria contemplada en el último precepto citado no podía extenderse a las sanciones, por prohibirlo así el referido art. 37.3 .

La solución proporcionada por dicha resolución repercutía de inmediato en la cuestión que estamos examinando y ello por una doble razón: en primer lugar, por el hecho de que el art. 38.1 de la LGT/1963 describía una serie de "conductas activas" dirigidas a la comisión de la infracción, mientras que el párrafo primero del art. 40.1 de la misma se limitaba a contemplar determinada "conductas pasivas" imputables al administrador, por lo que carecía de lógica que en éste último supuesto se exigieran al citado órgano directivo las correspondientes sanciones cuando en los casos previstos en el art. 38.1 no sucedía así; y, en segundo lugar, por la relación de especialidad que existía entre los arts. 38.1 y 40.1, párrafo primero, de la LGT/1963 , lo que, en principio debía implicar que tampoco en el supuesto de responsabilidad contemplado en este último precepto se exigiera el importe de las citadas sanciones a los responsables (ésto es, los administradores). De ahí que no fuera extraño que, con posterioridad a la sentencia de este Tribunal antes referida y en idéntica línea, un sector de nuestros Tribunales viniese a estimar que, tras la modificación operada por obra de la Ley 25/1995, la responsabilidad subsidiaria recogida en el último precepto citado en relación a los administradores de las personas jurídicas no abarcaba la cuantía de las sanciones impuestas a estas últimas, al impedirlo la previsión recogida en el art. 37.3 de la LGT de 1963 . En esta línea se pronunciaron las sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2001 , 6 de febrero de 2001 y 25 de enero de 2001 y de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2001 , La Rioja de 13 de febrero de 2001 y Murcia de 23 de enero de 2002 , 24 de enero de 2001 y 13 de julio de 1998 .

Ahora bien, no cabe duda de que la validez de los dos argumentos expuestos en orden a excluir la exigibilidad de las sanciones a los referidos administradores requería que la conclusión a la que llegó este Tribunal fuera acertada y, por tanto, que el citado art. 37.3 tuviera, en efecto, la vis derogatoria que dicho Tribunal le atribuyó incluso respecto de aquellos casos de responsabilidad cuyo presupuesto de hecho estaba constituido --tal y como ocurría con el art. 40.1, párrafo primero, de la misma Ley -- por la participación en infracciones tributarias, conclusión ésta que vino a ser puesta en entredicho desde diversas instancias.

En concreto, se señalaron un conjunto de razones que venían a negar la mencionada eficacia derogatoria al art. 37.3 , entre las que se encontraban: 1) que la Ley 25/1995 mantuvo inalterado el contenido del art. 40.1 de la LGT hasta entonces vigente; 2) que este precepto era específico y singular respecto del art. 37 de la misma Ley 3 ) que de estimarse que tenía lugar la referida derogación, la primera frase del art. 40.1 era innecesaria, puesto que en ella se proclamaba que en las infracciones simples tan sólo se respondía de las sanciones.

Por todo ello, esta Sala considera ahora, acogiendo la posición mantenida por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (sentencias de 8y 19 de febrero de 2001 , recursos nums. 98/2000 y 823/2000 respectivamente, y sentencia de 18 de abril y 1 y 14 de julio de 2005, rec. núm. 586/2002 , 551/2003 y 190/2003 ), que la responsabilidad, con carácter general, no se extiende a las sanciones, por aplicación del artículo 37.3 LGT/1963 , pero, con carácter especial, sí se extiende a las sanciones la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas, por aplicación del artículo 40.1 LGT/1963 y con justificación en la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran.

Si se hubiera querido modificar el régimen establecido en el art. 40.1, éste habría sido modificado cuando la Ley 25/1995 modificó el art. 37.3. Es claro que la Ley 25/1995 quiso mantener el art. 40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones. Si el art. 40.1, párrafo 1º , supone una cierta participación del administrado en la infracción, es lógico que su responsabilidad abarque a las sanciones, so pena de quedar sin contenido. Ello viene confirmado además por el contenido del art. 14.3 RGR/1990 al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", con lo que queda a salvo el principio de personalidad de la pena o de la sanción que deriva del art. 25 de la Constitución. De este modo, y pese a utilizarse para ello un texto normativo de rango reglamentario, venía a reconocerse, por vez primera en nuestro ordenamiento tributario, la posibilidad de exigir, de modo general, el importe de las sanciones a todos los responsables subsidiarios que lo fueran como consecuencia de su participación en la comisión de una infracción.

Entender el problema planteado de otro modo supondría desnaturalizar el sentido del art. 40.1, párrafo 1º , que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el art. 40.1 de la L.G.T ., en el que el administrador, en caso de infracción simple, de omisión o de defraudación, respondía de las sanciones. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los arts. 77 y siguientes de la L.G.T ., esta previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex art. 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible.

Se explica así que para un importante sector de nuestra doctrina resultara factible llevar a cabo una interpretación de los arts. 37.3 y 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 que demuestra la ausencia de un conflicto entre ambos.

En concreto, y con base en dicha interpretación, entendemos que el art. 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable --tesis ésta mantenida por este Tribunal en su sentencia de 30 de enero de 1999, sino que su único objetivo --plenamente lógico-- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos --como el referido art. 40.1, párrafo primero -- que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas que, distintas del sujeto infractor, hubiese intervenido en su comisión, posibilidad por otra parte, plenamente respetuosa con el principio de personalidad de la pena.

En consecuencia, es evidente que tampoco desde esta perspectiva cabía otorgar al art. 37.3 de la LGT de 1963 eficacia derogatoria respecto de su art. 40.1, párrafo primero , en lo referente a la exclusión de las sanciones, pues nos encontrábamos ante institutos jurídicos distintos, uno de los cuales --la responsabilidad por infracciones regulada en el último precepto citado-- suponía que los administradores de las personas jurídicas respondían, junto a éstas, de las sanciones correspondientes, sin que fuera operativa en estos supuestos la excepción proclamada en este punto por el referido art. 37.3 .

En definitiva, la precisión del art. 40.1, párrafo 1º , constituía una norma especial frente a la regla general del art. 37.3 , por lo que lo previsto en este precepto no altera lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo 1º , del que se desprende que los responsables subsidiarios indicados en él responden también por las sanciones.

En consecuencia, se consideraba que la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que, según la LGT/1963, formaba parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 1º , frente a la regla general del art. 37.3 de la L.G.T . justificaba la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los administradores por las infracciones cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran.

En la nueva L. G.T/2003 el art. 41.4 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal, pero deja a salvo las excepciones previstas en la propia LGT/2003 o en otra Ley. De esta manera se viene a corregir la aparente contradicción que se apreciaba en el anterior texto legal, arts. 37.4 y 40.1 LGT/1963. Y así, evitando equívocos, se establece expresamente la responsabilidad por sanciones en los supuestos de participación en la comisión de infracciones [art. 42.1.a) LGT/2003 ] y de los administradores que con su actuación permitan el incumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas [art. 43.1.a) LGT/2003 ].

Conforme al artículo 182 LGT/2003 , se extiende la responsabilidad por sanción en los referidos supuestos sin que se produzca ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la sanción, como resulta de la doctrina delTribunal Constitucional ( TC), que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LGT/1963 por la Ley 10/85 -- que "no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable "a posteriori" entre los distintos responsables individuales". Y el mismo T.C. admitió la constitucionalidad del art. 38.1 de la LGT/1963 ». En el mismo sentido, Sentencia de 21 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 121/2003 ), FD Tercero.

CUARTO.- A la vista del segundo motivo de casación y los términos en los que se formula es preciso recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad la de «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» y «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

Pues bien, la comparación de las sentencias de contraste con el caso que trató y resolvió la sentencia de instancia no guardan las identidades requeridas. En primer lugar decae el presupuesto primero y básico del que parte el recurso de casación para unificación de doctrina, así se afirma que el Sr. Apolonio renunció al cargo de administrador en 29 de diciembre de 1993, renuncia que se elevó a pública en 12 de julio de 1994, y si bien es cierto que sobre este extremo que, ya se ha dicho constituye la base del motivo casacional opuesto, nada dice la sentencia de instancia, al punto que partiendo de estos hechos considera la recurrente que la doctrina contenida en la sentencia de instancia está implícita, los antecedentes recogidos en lo actuado vienen a poner en duda los datos que aporta la parte recurrente. Según se recoge en la resolución del TEAR de Aragón, quien cesó en el cargo de administrador en 21 de julio de 1993 mediante escritura pública fue el Sr. Apolonio , quedando nombrado como administrador único el Sr. Apolonio , que aceptó el cargo; en 12 de julio de 1994 se elevaron a público los acuerdos adoptados por la Junta General Extraordinaria y Universal en 29 de diciembre de 1993, en los que se acuerda la disolución de la sociedad y el nombramiento del Sr. Urbano como liquidador; en escritura pública de 23 de enero de 1995 el Sr. Apolonio , como administrador único, manifiesta que el citado liquidador no ha aceptado el cargo; en escritura pública de 25 de enero de 1995, es Don. Urbano el que manifiesta que no acepta el cargo; todas las anteriores escrituras fueron inscritas en el Registro Mercantil el día 2 de febrero de 1995. Como decimos la base de este motivo de casación, sobre el que gira el contraste de las doctrinas que la recurrente considera contradictorias, es el hecho citado, que el Sr. Apolonio renunció al cargo de administrador en 29 de diciembre de 1993 y que la renuncia se eleva a escritura pública en 12 de julio de 1994, pues bien, como decimos, la sentencia guarda silencio al respecto. Por tanto, tal y como hace el recurrente, especular que la sentencia recurrida, que ni menciona estos datos, ni son confirmados siquiera por los antecedentes obrantes, considera que no ha surtido efecto respecto de la Administración ni la renuncia al cargo, ni su elevación a escritura pública, para derivar que aplica el artº 9 del RRM con preferencia al artº 125 de la LSA , es construir artificialmente el sustrato fáctico sin realidad en la sentencia con el fin de forzar una comparación imposible ante la ausencia de situaciones idénticas a comparar; por ello, en absoluto podemos aceptar que la sentencia de instancia entre en contradicción con la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 25 de abril de 2003 , que llega a la conclusión de que no es exigible la diligencia debida al administrador cuando se produjo el cese en la actividad, porque en el caso de la instancia en modo alguno se recoge en la sentencia la fecha del cese, al contrario de lo actuado, como se ha dado noticia, consta que el administrador continuó actuando como tal al menos hasta el 25 de enero de 1995.

La segunda de las sentencias de contraste, la del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 13 de octubre de 2005 , viene a rechazar la inversión de la carga de la prueba de la culpabilidad y el automatismo de convertir al administrador en responsable subsidiario si no acredita la ausencia de culpa, pronunciándose en la necesidad de la exigencia de un actuar, al menos, negligente del administrador, sin que pueda derivarse la responsabilidad por la sola condición de administrador; en la misma línea se inscribe la sentencia del mismo Tribunal de 2 de diciembre de 2005 , en la que se parte de la firma de las actas de inspección de conformidad por parte del administrador, y en la que se deja sentado que no estamos ante un supuesto de responsabilidad objetiva, en donde la simple condición de administrador determina la posibilidad de declaración de responsabilidad subsidiaria al margen de toda consideración y valoración de su actuar. Para la parte recurrente es claro que la sola firma de las actas de conformidad, y la no impugnación de las liquidaciones, no conlleva sin más la responsabilidad del administrador, por suponer un reconocimiento de culpabilidad como viene a disponer la sentencia de instancia. Mas de la lectura de la sentencia de instancia en modo alguno puede llegarse a la conclusión de que se establezca la doctrina de la inversión de la carga de la prueba a efectos de probar la culpabilidad de los administradores, ni del automatismo de la responsabilidad por el mero hecho de ser administrador de la sociedad, ni tampoco de estar ante un supuesto de responsabilidad objetiva, puesto que como expresamente se recoge en la sentencia recurrida la responsabilidad del administrador es consecuencia del incumplimiento imputable al mismo en los períodos impositivos a los que se contrae la actuación inspectora, sin que se le pueda exonerar por haber contratado los servicios de una Asesoría Fiscal, pues le incumbe un deber de diligencia que no se extingue por dicha contratación, derivándose la responsabilidad por la no realización de los actos necesarios que le incumbe para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas; las referencias a la falta de interposición de recurso y la firma de las actas de conformidad, no se hace para obviar el examen de diligencia en la conducta del administrador, sino como expresamente se recoge en la sentencia para salir al paso de "la relativización que en la demanda se lleva a cabo de la entidad de las sanciones a las que se circunscribe la derivación de responsabilidad".

QUINTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la Sentencia de 17 de julio de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 522/2004, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, , que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.