Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 8102/2003 de 13 de Julio de 2009

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Recurso: 8102/2003
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de julio de dos mil nueve

VISTOpor la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto porENDESA, S.A.(en calidad de sucesora universal de Fuerzas Eléctricas de Cataluña, S.A.),representada por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 17 de julio de 2003, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso Administrativo seguido ante la misma bajo el número 868/00, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida,la Administración General del Estado,representada y dirigida por el Abogado del Estado.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.-Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, actuando en nombre y representación dela entidad Endesa, S.A., sucesora de FECSA, la sentencia de 17 de julio de 2003, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 868/00 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de septiembre de 2000, desestimatoria de la reclamación interpuesta por Endesa, sociedad absorbente de Fuerzas Eléctricas de Cataluña, S.A., contra acuerdo de desestimación de rectificación de autoliquidación de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 28 de mayo de 1996, relativa al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1994 y cuantía de 3.806.976,16 euros (633.427.535 ptas.).

La sentencia de instancia desestimó el recurso, y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

La cuestión esencial del recurso consiste en decidir si es aplicable la deducción por doble imposición de dividendos, en un procedimiento de absorción de empresas, a las reservas que la absorbente incorpora a su patrimonio y que tienen su origen en reservas de la sociedad absorbida.

SEGUNDO.-Problema sustancialmente idéntico al que ahora se decide fue resuelto en nuestra sentencia de 20 de febrero de 2008 . En ella, y con referencia al problema debatido afirmábamos:

"Ahora bien, en el presente caso, la entidad recurrida se acogió a la Ley 29/1991, de 16 diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, cuya finalidad principal fue incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable.

El régimen tributario de la Ley, según se declara en la Exposición de Motivos, responde al principio básico de la neutralidad, "en la medida en que no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla".

La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias:

a) No integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a los bienes transmitidos.

b) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión.

Nos referimos a la primera de las técnicas expresadas, y a la regulación específica del artículo 10 , en el que se dispone:

"1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en más del 25 por 100, no se integrarán en la base imponible de aquélla los incrementos y las disminuciones de Patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación.

En este caso, a la entidad adquirente no le resultará aplicable la deducción prevista en el artículo 24.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ."

Por tanto, en el caso de que la sociedad absorbente tenga participación en la absorbida superior al 25%, la neutralidad se manifiesta, de un lado, en que "no se integrarán en la base imponible de aquélla los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación", y, de otro, en que el propio artículo 10 añade posteriormente, que "en este caso, a la entidad adquirente no le resultará aplicable la deducción prevista en el artículo 24.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ".

La aplicación de la Ley 29/1991 hace que quede sin efecto la realización del hecho imponible referido a la fusión de sociedades, que en el Impuesto que nos ocupa viene delimitado genéricamente en el articulo 3 de la Ley 61/1978, aplicable "ratione temporis", al señalar "1 . Constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo. 2. Componen la renta del sujeto pasivo: a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas. b) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en la letra anterior. c) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdocon lo prevenido en esta Ley..."; la concreción, en lo que ahora interesa, se produce en el artículo 15.1 , a cuyo tenor "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación."

En definitiva, por disposición de la ley, se produce la incorporación del activo y pasivo de la absorbida, con inclusión de reservas o beneficios no distribuidos, a la sociedad absorbente, sin imputarse ingresos en esta última, ni tributar por Impuesto de Sociedades, con lo que falta el presupuesto necesario al que antes nos referimos, para que tenga lugar la deducción por doble imposición de dividendos. Si el sentido y la finalidad de la deducción exigen que la doble tributación se haya producido de manera efectiva y real, corrigiéndose el efecto perjudicial para los contribuyentes, no puede pretenderse su aplicación cuando no se tributa, puesto que no existe corrección alguna que realizar y por ello, lo que se insta es en realidad una bonificación o beneficio fiscal injustificados. Y consciente de la exigencia indicada, la parte recurrente manifestaba en el escrito de demanda "la necesidad de la atenuación de la sobreimposición que se produce en el presente caso".

Por otro lado, y como señala en su resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central, la conclusión que se expone "resulta avalada por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades ...cuyo artículo 28 (Deducción para evitar la doble imposición( Dividendos y plusvalías de fuente interna) dispone expresamente en su apartado 4 que: La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto a le rentas: ... d) Cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios que correspondan a acciones o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación'. (La Disposición Derogatoria Unica 27 de la Ley 43/1995 , derogó el artículo 10 de la Ley 29/1991 ).".

La alegación del recurrente sobre la aplicabilidad al supuesto controvertido de nuestra sentencia de 30 de julio de 1992 , es también analizada en la sentencia de 20 de febrero de 2008 en estos términos: "... Ciertamente que la sentencia de referencia afirmó que "carecería de sentido que los beneficios percibidos por los socios, en supuestos de separación, tuvieran un trato diferente y discriminatorio respecto de los dividendos, o respecto de los reembolsos recibidos por aquéllos, en caso de disolución total de la sociedad. Las cantidades percibidas en dicha circunstancia por los socios que procedan de reservas no son otra cosa que percepciones obtenidas por los mismos que, aun no teniendo la consideración estricta de dividendo, representan para ellos un rendimiento derivado de su propia condición de socio o accionista y que, fuera de ella, no podrían percibir. Al fin y a la postre, el reparto de reservas que se efectúa a quien se separa de una sociedad, cualquiera que fuera su causa -separación en cumplimiento de las previsiones legalmente establecidas al efecto o separación pactada con los demás socios-, no es más que una de las consecuencias del derecho a participar en las ganancias sociales -y no se olvide que las reservas son beneficios no distribuidos- que como derecho esencial se reconoce a todo accionista -art. 39.1 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y art. 48.2 a) de la vigente".

Sin embargo, también es cierto que la sentencia confirma la de instancia que había declarado aplicable la deducción del 10%, por doble imposición, "a unas percepciones de los socios que, aun no calificables estrictamente de dividendos, eran, en definitiva, rendimientos que procedían de su condición de tales, aunque la causa determinante de su aparición fuera la pérdida de dicha cualidad, y que, en la medida en que hubieran tributado previamente por el concepto de sociedades, debían beneficiarse de una deducción precisamente establecida para evitar la dualidad impositiva -Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta- que, en otro caso, se produciría.".

Por tanto, la sentencia que se confirmaba partía de un presupuesto de doble tributación que no se da en el caso que resolvemos.".

Finalmente, interesa subrayar desde los presupuestos lógicos de que la recurrente parte, que una petición como la que se examina requería el acreditamiento de la naturaleza de las reservas para las que se solicita la devolución, pues no a todas las reservas les es aplicable la deducción por doble imposición de dividendos sino sólo las que tienen su origen en beneficios no distribuidos (artículo 174.1 c) del Reglamento del Impuesto de Sociedades) lo que no se ha hecho. También debió probarse, y tampoco se ha hecho, que la base imponible de la Sociedad que demanda la devolución se ha integrado por beneficios no distribuidos y ajenos a los incrementos patrimoniales comprendidos en el artículo 10.1 de la Ley 29/1991 .

TERCERO.- De lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el Recurso de Casación, con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, que no podrán exceder de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de julio de 2003 , y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva:"FALLAMOS:Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de ENDESA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de septiembre de 2000, a que se contraen las presentes actuaciones, resolución que confirmamos en su integridad, dada su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".

SEGUNDO.-Contra la anterior sentencia, la entidad Endesa, S.A. formuló Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) y c) de la Ley Jurisdiccional por los siguientes motivos: Primero.- Vulnera el artículo 24 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y el artículo 174 del Real Decreto 2631/1982 , que la desarrolla, ya que estos artículos establecen que la base de la deducción por doble imposición, en supuestos de disolución, está constituida por las reservas de la entidad disuelta. Segundo.- Infringe el artículo 10 de la Ley 29/1991 , por cuanto conforme a este artículo, la aplicación de la deducción por doble imposición se extiende a los casos de disolución derivados de operaciones de fusión acogidas al régimen especial. Tercero.- Se vulneran los artículos 33 y 67 de la Ley reguladora de la Jurisdicción, y el artículo 120 de la Constitución, en relación a los derechos y garantías constitucionales reconocidos en los artículos 9, 14 y 24 . Termina suplicando de la Sala se dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida, estimando la demanda y acordando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

TERCERO.-Por providencia de 22 de abril de 2009, se señaló para votación y fallo el 8 de julio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

FALLO

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación Ordinario formulado por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, en nombre y representación dela entidad ENDESA, S.A., sucesora de FECSA, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 17 de julio de 2003 , recaída en el Recurso Contencioso-Administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente, que no podrán exceder de 3.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez GonzalezPUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la mismaCERTIFICO.