Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 8154/2004 de 09 de Abril de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Abril de dos mil diez.

Visto el presente recurso de casación num. 8154/2004 interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, y por la entidad mercantil TRANSAFRICA S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 22 de abril de 2004, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 811/2001 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990 , por el concepto de sanción.

Han comparecido en estas actuaciones como partes recurridas la Administración General del Estado en cuanto al recurso interpuesto por TRANSAFRICA S.A. y esta misma entidad en cuanto al recurso interpuesto por el Abogado del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 13 de enero de 1997, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid incoó Acta A02 (disconformidad), nº 61056591, al Grupo en régimen de declaración consolidada 21/81, cuya sociedad dominante es TRANSAFRICA, S.A., por el concepto Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1990. En la cual se contenía la regularización de la situación tributaria del grupo mencionado, incorporándolo en ella cuota e intereses de demora, exclusivamente, y limitándose a calificar de infracción tributaria grave los hechos contenidos en la misma, calificando, sin embargo, de rectificación sin sanción el incremento de base imponible efectuado en la entidad TRANSAFRICA, S.A. por importe de 1.175.000.000 ptas., derivado de subvenciones a fondo perdido entre sociedades del grupo TRANSAFRICA, S.A. Liquidación, que fue confirmada mediante acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección, de 28 de julio de 1997, dictada en el expediente 32/97. Contra el mencionado acuerdo de liquidación tributaria, TRANSAFRICA S.A., en representación del grupo consolidado, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, a la que se le otorgó el número R.G. 5234/97, R.S. 968-97, la cual fue objeto de resolución desestimatoria de las pretensiones de la reclamante, con fecha 27 de abril de 2001.

SEGUNDO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 77.3 de la L.G.T., con fecha 13 de enero de 1997 , la Oficina Nacional de Inspección incoó, asimismo, a la entidad TRANSAFRICA S.A., acta A02 (disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, conteniendo exclusivamente sanción por importe de 143.802.233 ptas. La incoación del acta aludida se llevó a cabo al ser TRANSAFRICA S.A., sujeto infractor en el régimen de declaración consolidada por ser la sociedad dominante del Grupo 21/81. La sanción aplicada por el actuario asciende al 50%, sanción mínima, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 87.1 de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.

TERCERO.- Emitido por el Actuario el preceptivo informe complementario del Acta incoada, en el cual desarrolla los fundamentos sobre los que se basa su propuesta de liquidación, la interesada presentó alegaciones el 17 de marzo de 1997. El Jefe de la oficina Técnica de la O.N.I. dicta acuerdo de liquidación, el 29 de julio de 1997 , en virtud del cual confirma la propuesta inspectora, respecto de la calificación del expediente como infracción tributaria grave, así como de rectificación sin sanción, en cuanto al incremento en la base imponible del Grupo, por importe de 1.175.000.000 ptas., de las subvenciones recibidas y concedidas a entidades del Grupo por TRANSAFRICA S.A. Confirmación que se efectúa, también, en cuanto a la cuantía de la sanción aplicada. Se notifica el 31 de julio de 1997.

CUARTO.- Disconforme con el acuerdo anterior, la mercantil TRANSAFRICA, S.A. interpone el 14 de agosto de 1997 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central .

Cumplido el trámite administrativo de la puesta de manifiesto del expediente, se evacua la formulación de alegaciones por la recurrente el 9 de enero de 1998. Y con fecha 27 de abril de 2001, el TEAC acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo y la liquidación impugnada (R.G. 5229/97; R. S. 964/97 ).

QUINTO.- Contra la Resolución del TEAC de 27 de abril de 2001, TRANSAFRICA S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, siendo resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 22 de abril de 2004 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal:

"Que, tras rechazar la causa de inadmisibilidad opuesta en la contestación a la demanda, y estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Doña Pilar Crespo Núñez, en nombre y representación de la entidad mercantil "TRANSAFRICA, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de abril de 2001, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única instancia frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 28 de julio de 1997, recaído en el expediente 36/97, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias a Derecho, en lo que se refiere a la parte de la sanción tributaria correspondiente a los incrementos de la base imponible procedentes de la reorganización del grupo consolidado, así como en lo relativo a los gastos estimados por la Inspección como liberalidades, a los gastos por servicios prestados por entidades o personas vinculadas, así como en la parte de la sanción correspondiente al aumento de la base imponible por la imputación de la base imponible positiva de la sociedad DEPILTEC, S.A., y aumentos de la base imponible en relación con las sociedades Aridos Ligeros, S.A. y Ambientes Rurales, S.A., con desestimación del recurso en cuento a las restantes pretensiones ejercitadas, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial ".

SEXTO.- Desestimada la aclaración de sentencia solicitada mediante Auto de 28 de junio de 2004, el Abogado del Estado (con fecha 7 de mayo de 2004 ) y TRANSAFRICA S.A. (con fecha 20 de julio de 2004), prepararon ante el "Tribunal a quo" sendos recursos de casación, que en Providencia de 21 de julio de 2004, fueron tenidos por preparados.

Inadmitido el recurso de casación interpuesto por TRANSAFRICA S.A. y formalizado por esta entidad el oportuno escrito de oposición al recurso interpuesto por el Abogado del Estado, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de abril de 2010 , en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- 1. Antes de entrar en el análisis de los motivos de impugnación aducidos en la demanda, la sentencia recurrida tiene en cuenta que opuesta por el Abogado del Estado la causa de inadmisibilidad del recurso consistente en la desviación procesal en que habría incurrido la demanda al concretar la pretensión ejercitada, se hace necesario abordar su examen y resolución con carácter previo.

Aduce, a este propósito, la contestación a la demanda que estamos ante pretensiones y cuestiones no planteadas en la vía administrativa.

Pues bien, debe admitirse que algunas de las cuestiones suscitadas en este recurso se plantean "ex novo" en el escrito de demanda, sin haber sido planteadas previamente en la vía administrativa. Con todo, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, la Sala de instancia rechaza la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, una vez superadas viejas y restrictivas concepciones del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, para hacer prevalecer el derecho constitucional de la actora a la tutela judicial efectiva, con fundamento, en suma, en una concepción de aquel carácter revisor abierta, flexible y ponderada.

2. Despejada la causa de inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado, la sentencia analiza los motivos formales aducidos por TRANSAFRICA:

2.1 Alega la nulidad del acuerdo de liquidación. Funda la recurrente la nulidad pretendida en que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras no reúne los requisitos exigibles en el art. 45 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , al no hacerse constar la interrupción de la prescripción que su notificación supone.

2.2 Funda, igualmente, la recurrente la nulidad del acuerdo de liquidación en la falta de indicación del motivo de inicio de las actuaciones inspectoras, esto es, no se dice que la inspección estuviera motivada por su inclusión en el correspondiente plan, ni que existiera orden motivada del Inspector Jefe en tal sentido, ni que el inicio obedeciera a la existencia de una denuncia pública.

2.3 El último de los defectos formales denunciados viene referido a la falta de acreditación de la representación, invocándose a tal fin la aplicación del art. 27 del Reglamento de la Inspección de Tributos .

3. Alega la recurrente, como segundo motivo de impugnación, la prescripción de la acción para imponer sanción por el impuesto sobre sociedades, correspondiente al ejercicio 1990, con fundamento en que las actuaciones inspectoras no gozan de efectos interruptivos dados los vicios en que incurren, y, además, en que se ha producido la suspensión injustificada de las actuaciones por tiempo superior a seis meses en tres ocasiones.

4. Cuestión íntimamente relacionada y conectada con la anterior es la concerniente a la interrupción de la prescripción, planteando también la entidad recurrente la cuestión relativa a la influencia o eficacia jurídica sobre la citada interrupción de la paralización del procedimiento o de las "actuaciones inspectoras" por tiempo superior a seis meses.

Dicho de otra forma, de lo que se trata es de determinar la eficacia enervadora o anuladora de tal circunstancia --paralización superior a los seis meses-- sobre las actuaciones inspectoras determinantes de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio.

5. En último término, esgrime la improcedencia de la sanción, alegato que fundamenta en la falta de motivación del acta y en la ausencia de culpabilidad.

En el caso aquí controvertido, la constatación de que en el acta, en conjunción con el informe ampliatorio emitido por el actuario y el acuerdo de liquidación, se hace constar expresamente el motivo o la causa de la sanción así como los criterios de graduación aplicables para la determinación del importe económico de la sanción impuesta y la correspondiente valoración a efectos de poder aplicar el principio de proporcionalidad, obligan a concluir la improcedencia de la causa de nulidad esgrimida.

Con todo, la sanción impuesta afecta a los siguientes conceptos:

Reorganización del Grupo, lo que ha supuesto una modificación de la base imponible declarada al excluirse del Grupo en el ejercicio 1990 a las sociedades Depiltec S.A., Cadena Detallista S.A., Pescafina S.A. y Corporación Bora S.A. por tratarse de sociedades que deben tributar en régimen de transparencia fiscal, lo que comportaba también la exclusión de las sociedades que formaban parte del mismo al ser sociedades transparentes, cuyo régimen es incompatible con el de tributación consolidada.

La Sala de instancia, en Sentencias de 10 de julio y 2 de octubre de 2003, recaídas en los recursos números 165/01 y 640/01 , entre otros, ya se ha pronunciado sobre la procedencia de la exclusión de algunas de tales entidades, como Salinver S.A., Corporación Bora S.A., y Depiltec S.A., del régimen de declaración consolidado y la aplicación del régimen de transparencia fiscal obligatoria, incompatible con aquél, al tratarse de sociedades de mera tenencia de bienes --Salinver S.A. y Depiltec S.A.-- y de sociedad de cartera --Corporación Bora S.A.-- así como sobre la competencia de la Inspección para rehacer el Grupo de consolidación. Ahora bien, lo que en el presente recurso contencioso-administrativo se plantea no es la procedencia o no de dicha exclusión, sino si la actuación de la entidad aquí recurrente como sociedad dominante de grupo consolidado, es merecedora en este punto --reorganización del Grupo Fiscal 21/81 y consiguiente incremento de la base imponible del Grupo-- de sanción, alcanzando la Sala la conclusión de que no concurre en este punto el necesario elemento de culpabilidad.

En cuanto a la parte de sanción correspondiente al incremento de base imponible declarada por TRANSAFRICA S.A. por importe de 81.433.760 ptas. por gastos de relaciones públicas y de otros ejercicios, en los que se cuestiona su necesariedad, procede afirmar también la existencia de una racional interpretación de la norma, a tenor de los argumentos expuestos en la demanda.

En lo atinente al incremento de base imponible de TRANSAFRICA S.A. en 1.613.774 ptas. por entender la Inspección que se habían practicado amortizaciones excesivas sobre bienes del activo, la respuesta ha de ser diferente, pues es de considerar que no cabe alegar discrepancias razonables de las normas que excluyan la culpabilidad de la actora en este punto, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta por este concepto deba ser confirmada.

Finalmente, ha de examinarse la parte de sanción correspondiente a la imputación de la base imponible positiva de la entidad Depiltec a Transáfrica S.A. --que ostenta el 100% del capital de aquélla--, debiendo puntualizarse que la base imponible referida deriva de la regularización efectuada a Depiltec S.A. en el ejercicio anterior, en la que además de calificar a la entidad como entidad de cartera, se determina su exclusión en tal ejercicio del Grupo en régimen de declaración consolidada 21/81, lo que condujo a que, por aplicación de lo dispuesto en el art. 19 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada al artículo en la Ley 45/1985, del IRPF , se impute a Transáfrica, como único socio, la base imponible positiva obtenida por aquélla.

También en este punto la Sala considera que debe anularse la parte de sanción impuesta por tal concepto, procediendo la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria que dispone que "las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:.. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; siendo así en el presente caso, las cuestiones jurídicas planteadas, dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueden encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto, y en consecuencia, la Sala considera que tampoco procedería en este punto la imposición de sanción, además de que no ha existido ocultación, ni sustracción de dato alguno a la Administración tributaria.

En definitiva, las consideraciones expuestas conducen a la Sala de instancia a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora respecto de los incrementos de base imponible correspondientes a la reorganización del Grupo consolidado, gastos reputados, imputación de la base imponible positiva de la entidad DEPILTEC S.A., así como en lo relativo a los aumentos de la base imponible de Aridos Ligeros S.A. y de Ambientes Rurales S.A., confirmando la sanción en cuento al resto de conceptos regularizados. Procede, pues, la estimación parcial del recurso.

SEGUNDO.- Los motivos de casación aducidos por TRANSAFRICA fueron los siguientes:

1º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable y de la jurisprudencia que las interpreta por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria y 45 del Reglamento General de la Inspección.

Este motivo se basa en el art. 88.1.d) de la Ley de Jurisdicción , por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria en relación con el art. 45 del Reglamento General de Inspección , por nulidad del acto de liquidación basada en la nulidad de las actuaciones inspector, que, en consecuencia, no interrumpieron el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda.

Este motivo se fundamenta en las siguientes consideraciones:

1) La comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras vulnera el artículo 45 del Reglamento de la Inspección .

2) La Inspección no comunicó a mi mandante el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990.

2º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable y de la jurisprudencia que las interpreta por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria y 31.4 del Reglamento General de la Inspección.

Este motivo se basa en el art. 88.1.d) de la Ley de Jurisdicción , por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria en relación con el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección , en cuanto han sido interpretados y aplicados de forma contraria a la doctrina reiterada del Tribunal Supremo. En el caso que nos ocupa se ha producido la prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar la deuda por las siguientes razones:

a) Las actuaciones de la inspección se han interrumpido por causa injustificada por periodo superior a seis meses, desde la fecha del acta de disconformidad hasta la notificación de la liquidación definitiva.

b) Durante ese periodo la única actuación desarrollada es el escrito de alegaciones al acta, que, conforme a la doctrina legal expuesta no interrumpe la prescripción ni el periodo de inacción de la Administración.

En el caso que nos ocupa se ha producido una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses. El escrito de alegaciones al Acta no interrumpe el plazo de seis meses conforme a reiterada jurisprudencia. Por lo tanto, las actuaciones inspectoras no han interrumpido el plazo de prescripción. Aunque se reconociera hipotéticamente que el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo efectivamente virtualidad de la interrupción de la prescripción a tenor del 66.1.a) de la Ley General Tributaria, esa eficacia interruptiva quedó sin efecto por el transcurso del plazo de seis meses de inactividad.

La sentencia recurrida ha considerado en el fundamento de derecho séptimo, como hechos objetivos, que desde la fecha del Acta de disconformidad (13 de enero de 1997) y el informe ampliatorio emitido por el actuario el 23 de enero de 1997, hasta la notificación del Acuerdo de liquidación el 31 de julio de 1997, ciertamente han transcurrido más de seis meses, pero la sentencia equivocadamente considera que el plazo de caducidad se interrumpió con el escrito de alegaciones al acta.

3º) Vulneración del artículo 24 de la CE por ausencia de motivación la sentencia y la infracción del principio de presunción de no responsabilidad.

Este motivo se formula al amparo del art. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y del art. 88.1.c) de la Ley Reguladora , y se denuncia la infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales con indefensión de esta parte, y las normas reguladoras de la sentencia. En particular, se denuncia la infracción del art. 24 y 120 CE y la vulneración del derecho fundamental a la presunción de no responsabilidad. Se denuncia conjuntamente la infracción de las normas reguladoras de la sentencia por falta de motivación y la consecuencia de esta ausencia de razonamiento sobre la concurrencia de los elementos del tipo de la infracción, que supone la presunción de la responsabilidad.

4º) Infracción por indebida aplicación del art. 79 A) de la Ley General Tributaria . Falta de realización del tipo objetivo de la infracción.

Este motivo se formula al amparo del art. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y del art. 88.1.d de la Ley Reguladora ; se denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. En efecto, la conducta de TRANSAFRICA, S.A. ha sido calificada como infracción grave y se ha subsumido en el art. 79 a) cuya aplicación se considera indebida en atención al supuesto de hecho realizado.

A tenor del art. 78.1 constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier personas "cuando no constituyan infracciones graves" y entre los supuestos en los que la ley califica de simple la infracción se encuentra el de presentación de declaraciones inexactas, que cuando impiden a la Administración tributaria practicar la liquidación son calificadas de infracción grave (79 apartado b). En nuestro caso, la falta del ingreso se debe a la presentación de una declaración inexacta por error, pero la Administración ha podido practicar la correspondiente liquidación con base en los datos facilitados por el propio contribuyente.

5º) Vulneración del principio de culpabilidad por indebida aplicación del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria . Falta de realización del tipo subjetivo de la infracción.

Este motivo se formula al amparo del art. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y del art. 88.1 d de la Ley Reguladora , y se denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate.

No es necesario recordar la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ".

Esta doctrina ha sido asumida por el Legislador en la nueva Ley General Tributaria, cuyo artículo 179.2 d) dispone que quedará excluido de responsabilidad "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma".

6º) Infracción por indebida aplicación del art. 87.1 de la Ley General Tributaria .

Este motivo se formula al amparo del art. 88.1.d de la Ley Reguladora , y en él se denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico, pues, considera esta parte que ha producido la indebida aplicación del art. 87.1 LGT

Este motivo se formula como consecuencia del anterior, pues al haber sido erróneamente calificada como grave la infracción, se ha aplicado indebidamente la sanción que establece el precepto que se considera vulnerado.

TERCERO.- El Abogado del Estado alega un único motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y por infracción de las normas siguientes: artículo 77.1, 77.4 d) y 79 a) de la Ley General Tributaria .

Aduce el representante de la Administración General del Estado que sí existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de las sanciones que fueron impuestas, como consecuencia de unas infracciones tributarias que indudablemente existían, como existía también una previsión legal clara respecto a la tipicidad de aquellas conductas, tanto en el texto de la Ley General Tributaria aplicable a la sazón, como en el resultante de la modificación introducida por la ya citada Ley 25/1995 .

La antijuricidad también parece clara en este caso: se da una lesión evidente de los derechos de la Hacienda Pública, por defectuoso incumplimiento de la obligación de contribuir y la correlativa disminución de la cuota tributaria.

En realidad, en la sentencia se ha negado la existencia de algún tipo de responsabilidad subjetiva o negligencia a los efectos de que se trata y habida cuenta de la cita del art. 77.4.d) de la LGT .

Pues bien, de conformidad con los preceptos citados como infringidos (sobre todo, art. 77.1 y art. 79 a) ambos LGT) sí existía aquella responsabilidad subjetiva, habida cuenta de las características de las infracciones cometidas y de su entorno, así como de las circunstancias concurrentes, tanto en la entidad inspeccionada, como a propósito de la conducta en que realmente se incurrió, nada de lo cual podría justificarse con una interpretación razonable de normas, aún cuando pudiera ser discrepante de los criterios sustentados por la Administración Tributaria; en concreto, no es pues, aplicable la causa de exoneración contenida en el aludido art. 77.4.d), con su redacción resultante de la Ley 25/1995 .

Y refiriéndose a las infracciones en que incurrió la entidad inspeccionada, el Abogado del Estado señala:

a) En primer lugar, la sanción guardaba relación con las actividades relativas a la reorganización del Grupo de sociedades. Pero es que tal grupo es, ante todo, una unidad económica, lo que conlleva que, para un correcto funcionamiento de tal conjunto, sea esencial una contabilidad ordenada, lo que, en definitiva, es un trasunto de las obligaciones contables que establece la legislación mercantil y sin perjuicio de las normas fiscales a observar.

Y la conducta de la entidad sancionada fue muy negligente en este punto, como se desprende de la observación inmediata de los actuarios --que recoge el acuerdo del TEAC, en su Fundamento de Derecho Tercero-- conforme a la cual se decía que los libros oficiales se llevan de forma manual, con un retraso al inicio de la inspección de tres años, siendo actualizados a petición de la misma... al estar los asientos agrupados difícilmente se puede conocer su verdadera significación y naturaleza, así como la relación que tienen con los que sirvieron de contrapartida. Y se añadía: Estas características se han puesto de manifiesto a lo largo de la inspección en distintas diligencias, entre otras, 14 de octubre de 1994 y 10 de mayo de 1995. No obstante, se ha podido determinar la base imponible de la sociedad... Tamañas irregularidades no pueden mas que evidenciar la culpabilidad a la que nos venimos refiriendo.

b) Otra parte de la sanción se correspondía con la conducta infractora relativa al incremento de base imponible por haberse deducido indebidamente gastos por relaciones públicas.

La jurisprudencia se ha pronunciado en diversas ocasiones acerca de los gastos deducibles y no deducibles, pero ello no quiere decir que se esté en presencia de un concepto complejo.

c) La imputación de base imponible positiva de la entidad DEPILTEC implicaba otra conducta que también era culpable.

La indicada sociedad tenía la condición de transparente y, en concreto, era de mera tenencia de bienes, lo que guarda relación con una regulación legal muy clara y diáfana.

Y el que la Administración pudiese autorizar, en su momento, la prórroga del régimen de declaración consolidada para el Grupo 21/81 no excusa en absoluto de cumplir los requisitos precisos, ni se da lugar a ninguna situación de ambigüedad.

El art. 19 de la Ley 61/1978 y los arts. 33 y 377 del Reglamento para su aplicación, aprobado por Real Decreto 2631/1982, son preceptos absolutamente claros y terminantes en el sentido de que el régimen de transparencia fiscal es incompatible con el de tributación consolidada.

d) A propósito de los supuestos pagos que por intereses efectuó Transafrica a la entidad Aridos Ligeros, la sentencia es rotunda cuando afirma que tales pagos no se encontraban acreditados en la documentación aportada al expediente, por lo que difícilmente puede comprenderse que las importantes omisiones en contabilidad, a propósito de estos extremos, pudiesen realizarse sin algún grado de culpabilidad.

Lo relativo a los pagos efectuados por la entidad Ambientes Rurales a las Entidades Transnorte e Interestudio tampoco ofrecía duda razonable alguna, siendo así que un gasto que no está justificado o que no es necesario, es algo que llama la atención, cuando de sociedades del mismo grupo se trata, que se supone que tienen que tener un tratamiento contable riguroso.

CUARTO.- Formulados los escritos de interposición del recurso de casación, por parte de TRANSAFRICA S.A. y del Abogado del Estado, se planteó por Providencia de esta Sala, Sección Primera, de 15 de septiembre de 2005 , la posible causa de inadmisión del recurso interpuesto por TRANSAFRICA S.A.; y oídas las partes, con fecha 1 de diciembre de 2005, la Sección Primera dictó Auto en el que acordó "declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Transáfrica, S.A., contra la Sentencia de 22 de abril de 2.004 de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 811/01 , sentencia que se declara firme respecto de dicho recurrente; con imposición a Transáfrica, S.A., de las costas procesales causadas en su recurso; y declarar la admisión del recurso interpuesto por el Abogado del Estado contra la misma sentencia. Para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto".

Argumentaba el citado Auto que "en el presente caso, aunque la cuantía del recurso quedó fijada en la sentencia en 864.268,83 euros (143.802.233 pesetas), sin embargo, el interés casacional de la parte recurrente, que es el hay que tener en cuenta, se contrae a lo acordado en el fallo de la sentencia recurrida, que reduce el importe de la sanción tributaria en lo que se refiere a la parte de los incrementos de la base imponible procedentes de la reorganización del grupo consolidado, así como en lo relativo a los gastos estimados por la Inspección como liberalidades, a los gastos por servicios prestados por entidades o personas vinculadas, así como en la parte de la sanción correspondiente al aumento de la base imponible por la imputación de la base imponible positiva de la sociedad Depiltec, S.A., y aumentos de la base imponible en relación con las sociedades Áridos Ligeros, S.A. y Ambientes Rurales, S.A., de donde cabe inferir, razonablemente, que la cuantía del recurso no excede de 25 millones de pesetas.

En consecuencia, no superando la cuantía de la liquidación practicada la "summa gravaminis" prevista para acceder a la casación, procede declarar la inadmisión del presente recurso, de conformidad con lo previsto en el art. 93.2.a) de la mencionada Ley .

La exigencia de que la cuantía del recurso supere los 25 millones de pesetas, en cuanto presupuesto procesal, es materia de orden público que no puede dejarse a la libre disponibilidad de las partes".

QUINTO.- Inadmitido el recurso de casación interpuesto por TRANSAFRICA S.A., nos queda por analizar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

Afirma el Abogado del Estado que en el presente caso sí existe una clara negligencia del sujeto pasivo que conduce a un incumplimiento defectuoso de sus obligaciones y deberes tributarios y, además, no es posible ampararse en una interpretación razonable de la norma.

a) El primer motivo por el que el Abogado del Estado sostiene que no puede apreciarse la concurrencia de la causa de exención de responsabilidad prevista en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria es, en relación con lasactividades relativas a la reorganización del Grupo de sociedades, que los libros oficiales eran llevados de forma manual con el retraso de tres años, de manera que tal como se llevan los asientos difícilmente se podía conocer la verdadera significación y naturaleza de los mismos.

La reorganización del Grupo ha supuesto una modificación de la base imponible declarada al excluirse del Grupo en el ejercicio 1990 a las sociedades Depiltec S.A. Cadena Detallista, S.A. Pescafina, S.A. y Corporación Bora, S.A., por tratarse de sociedades que deben tributar en régimen de transparencia fiscal, lo que comportaba también la exclusión de las sociedades que formaban parte del mismo al ser sociedades transparentes, cuyo régimen es incompatible con el de tributación consolidada, por lo que existió una diferencia entre la base imponible declarada por el Grupo y la comprobada por la Administración.

Lo que en el presente recurso se plantea no es la procedencia o no de dicha exclusión, sino si la actuación de la entidad TRANSAFRICA S.A. como sociedad dominante del Grupo consolidado es merecedora en este punto -reorganización del Grupo Fiscal 21/81 y consiguiente incremento de la base imponible del Grupo- de sanción, alcanzándose la conclusión de que no concurre en este punto el necesario elemento de culpabilidad. En efecto, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, al no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar la situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados y aportados por las sociedades del grupo, unido a que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 11 de junio de 2001 (RG 5232-97; RS 966-97), ya estimó parcialmente la reclamación interpuesta por la entidad TRANSAFRICA S.A., contra el acuerdo de liquidación de 28 de julio de 1997, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, calificando el expediente de rectificación sin sanción, resulta justificada la aplicación en este punto - incremento de base imponible por reorganización del Grupo- de lo establecido en el art. 77.4.d) de la LGT que dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

b) En cuanto a la parte de la sanción correspondiente al incremento de base imponible declarada por TRANSAFRICA de 81.443.760 ptas., en concepto de gastos de relaciones públicas, el Abogado del Estado afirma que está fuera de toda duda que los gastos asociados a comidas de negocios, relaciones públicas, gastos de representación, viajes..., deben ser calificados como liberalidades.

Sin entrar a valorar si procede o no la deducibilidad de dichas cuantías, resulta obvio que el expediente debió de calificarse como rectificación sin sanción, ya que la Inspección admitió la realidad de los gastos, no ha existido ocultación de dato alguno por la sociedad recurrente, la sociedad aportó a la Inspección los justificantes que permitieron efectuar la regularización y la conducta de la entidad se basó en una interpretación razonable de la norma. Estos argumentos han sido acogidos por la sentencia recurrida, que afirma que existió una interpretación racional de la norma.

c) En cuanto a la parte de sanción correspondiente a la imputación de la base imponible positiva de la entidad DEPILTEC S.A. a TRANSAFRICA S.A. -que ostenta el 100% del capital de aquélla-, debe puntualizarse que la base imponible referida deriva de la regularización efectuada a DEPILTEC S.A. S.A. en el ejercicio anterior, en la que además de calificar a la entidad como entidad de cartera, se determinó su exclusión en tal ejercicio del Grupo en régimen de declaración consolidada 21/81, lo que condujo a que, por aplicación de lo dispuesto en el art. 19 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada al art. en la Ley 45/1985, del IRPF , se imputase a TRANSAFRICA S.A., como único socio, la base imponible positiva obtenida por aquélla.

Coincidimos con la Sala de instancia en que debe anularse la parte de sanción impuesta por tal concepto, procediendo la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria .

d) El mismo régimen que ha quedado reseñado en relación con las consecuencias sancionadoras en lo referente a los gastos deducibles ha de seguirse en relación con otros aumentos de la base imponible establecidos en la liquidación impugnada. Comenzando por los que la Inspección efectúa en la base del Grupo derivados de aumentos de la base de ÁRIDOS LIGEROS S.A. ya que TRANSAFRICA S.A. abonó a ÁRIDOS LIGEROS la cantidad de 164.923.588 ptas. en concepto de intereses, debe señalarse que, con independencia de que no se pueda admitir la existencia de un error en el examen de la contabilidad por parte de la Inspección, y de que, en consecuencia, proceda el aumento de la base imponible de TRANSAFRICA por la cantidad de 164.923.588 ptas., una cosa es la procedencia de la obligación tributaria y otra bien distinta que de la omisión del deber de ingreso, por este concepto, derive inexorablemente una consecuencia sancionadora, máxime cuando no ha existido ocultación y cuando, además, la motivación del acto sancionador se detiene en la exposición general de la doctrina sobre la culpabilidad y en la afirmación apodíctica de que, en este caso, concurre el requisito mencionado, sin especificar por qué considera el órgano sancionador que el incumplimiento del deber principal tributario, en cada uno de los conceptos, individualmente considerados, no se justifica en una aplicación razonable de la norma.

Otro tanto cabe decir en relación con el aumento de la base imponible del Grupo derivado de la base imponible de AMBIENTES RURALES S.A. que la Inspección centra en la improcedencia como gastos fiscalmente deducibles de diferentes pagos efectuados por AMBIENTES RURALES a las entidades TRANSNORTE S.A. e INTERESTUDIO S.A.

Por parte de la recurrente han sido acreditados dichos pagos a través de factura y su correspondiente contabilización; sin embargo no se encuentra acreditada la efectividad del gasto en cuanto a que el mismo sea necesario para los ingresos de la entidad.

Ciertamente que, de acuerdo con los criterios de carga de la prueba contenidos en el art. 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

Pero la falta de prueba del gasto, de su justificación o de la necesidad de su abono para la obtención de los rendimientos gravables, no determina, por sí sola, la procedencia de la sanción, máxime cuando ésta no está motivada específicamente, pues si varios son los conceptos regularizados y la sanción consiste en una multa proporcional al de la cuota, integrada por diversas manifestaciones de renta, incrementos patrimoniales o deducciones excesivas o indebidas, la motivación acerca de la concurrencia de culpabilidad debería referirse, de forma particular, a cada uno de tales conceptos.

SEXTO.- En virtud de lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, sin que en este caso, dadas las circunstancias concurrentes --como la inadmisión del recurso interpuesto por TRANSAFRICA--, se aprecien razones para imponer las costas del recurso a la Administración del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Fallo

PRIMERO.- Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 22 de abril de 2004 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el recurso 811/2001.

SEGUNDO.- Sin expresa imposición de costas al no haber méritos para su imposición, debiendo cada parte satisfacer las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.