Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 8413/2004 de 29 de Abril de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Abril de dos mil diez.

Vistos por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo los recursos de casación interpuestos, por un lado, por la entidad mercantil ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A. (anteriormente denominada Autopistas Concesionaria Española S.A.), representada por Procurador y bajo la dirección técnico-jurídica de Letrado, y de otro, por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 30 de junio de 2004, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 729/2001 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, siendo la cuantía del misma 406.380,30 euros.

En el recurso de casación interpuesto por ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A. ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que la ley le confiere. El Abogado del Estado ha desistido del recurso de casación interpuesto. El Auto de 12 de enero de 2006 de la Sección Primera estimó procedente el desistimiento.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 9 de abril de 1997 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad AUTOPISTAS, CONCESIONARIA ESPAÑOLA S.A. (ACESA) Acta A02 (de disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1992. El acta referenciada fue notificada en el domicilio de la entidad el mismo día 9 de abril de 1997, al haberse negado los representantes de la obligada tributaria a firmarla.

Emitido por el inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio y puesto de manifiesto el expediente, la entidad presentó alegaciones.

Con fecha 21 de noviembre de 1997, el Inspector Jefe acordó desglosar la parte del expediente correspondiente al análisis y resolución de la propuesta de regularización referente a la "dotación al fondo de reversión", y continuar la tramitación del expediente en lo referente a la regularización de los restantes conceptos impositivos, hasta llegar a dictar el correspondiente acto de liquidación provisional. Efectuado tal desglose, se dictó, con fecha 24 de noviembre de 1997, acuerdo de liquidación provisional, que confirmó la propuesta de regularización del Acta (excepto en lo relativo a la dotación al fondo de reversión), si bien se calificó como de rectificación la parte del expediente derivada de la no admisión como gasto deducible de las comisiones por pago del dividendo y de la conversión de obligaciones en acciones, y se impuso sanción del 50% (en lugar del 80% propuesto por el actuario) por ser más favorable para la interesada la aplicación del régimen establecido por la Ley 10/1985. La deuda tributaria resultante de dicha liquidación, que fue notificada el 25 de noviembre de 1997 , ascendía a 600.034.985 ptas., desglosadas en 315.591.911 ptas. de cuota, 140.412.461 ptas. de intereses de demora y 144.030.613 ptas. de sanción.

SEGUNDO.- Contra el referido acuerdo de liquidación provisional, la entidad interpuso el 11 de diciembre de 1997 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central (TEAC), a la que se asignó el número de registro 8623/97. Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante presentó con fecha 26 de marzo de 1999 escrito de alegaciones.

Con fecha 9 de marzo de 2001 el TEAC acordó (R.G. 8263/97; R. S. 346/98 ) estimar en parte la reclamación formulada y ordenar la práctica de una nueva liquidación conforme a los pronunciamientos de su Resolución.

TERCERO.- Contra la resolución del TEAC de fecha 9 de marzo de 2001, ACESA promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Segunda de 30 de junio de 20004 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que estimando en parte el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador, D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de AUTOPISTAS CONCESIONARIA ESPAÑOLA, S.A., actual ACESA INFRAESTRUCTURAS, S.A., contra la resolución de fecha 9 de marzo 2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

CUARTO.- Contra la anterior sentencia ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A. (anteriormente denominada ACESA Infraestructuras S.A. y previamente Autopistas Concesionaria Española S.A.) preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo", que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y formalizada por la representación de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 28 de abril de 2010 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia recurrida analiza en lo que interesa a los efectos del presente recurso de casación, las siguientes cuestiones:

1º) La primera cuestión se suscita en relación al tratamiento fiscal del exceso en las dotaciones efectuadas por la sociedad recurrente en la amortización de los activos no revertibles, conforme a los coeficientes fijados en las tablas oficiales, como gasto fiscalmente deducible. Según la entidad recurrente dichos excesos se encuadran en el concepto de gasto deducible al haberse realizado conforme al Plan Económico-financiero, que con motivo de la ampliación del plazo de concesión, se aprobó mediante Real Decreto 1547/90 y entró en vigor el 2 de diciembre de ese año, todo ello, al amparo de lo establecido en el art. 13, de la Ley 8/1972, de 10 de mayo, de Construcción, Conservación y Explotación de Autopistas en Régimen de Concesión, según el cual, "el concesionario podrá igualmente disfrutar de los siguientes beneficios económico-financieros: a) Facultad de amortización de los elementos del activo perecedero durante el período concesional o sujetos a reversión, de acuerdo con un Plan basado en el estudio económico-financiero adjunto a la proposición presentada al concurso".

La resolución impugnada declara que, examinada la documentación presentada por la entidad, resulta que el Plan aprobado en 1984, en su apartado 1.5.8, denominado "Amortización del inmovilizado no revertible", se indica que "se aplican las normas generales, mientras que en la actualización del Plan, de octubre de 1988,, no se hace mención alguna en relación con las dotaciones a la amortización de los elementos del inmovilizado no revertibles, de lo que se desprende que existe una continuidad con el criterio adoptado en el Plan de 1984; como tampoco se hace en el Plan de noviembre de 1990, aprobado con motivo de la ampliación del plazo de concesión. En el Apartado 11 del Plan económico-financiero de octubre de 1988, relativo a "Otras amortizaciones", se hace constar que "para los activos no revertibles se aplicarán los coeficientes de amortización que contempla el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Real Decreto 537/1997, de 14 de abril ".

La Sala entiende que las amortizaciones de los elementos del activo inmovilizado no revertible, en el contexto de los Planes económico-financieros, se han practicado con arreglo a las "normas generales", establecidas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que en su art. 60.1 .c) se remite a las "normas generales sobre amortización" contenidas en el mismo. Por ello, conforme a los criterios contenidos en los Planes económico- financieros, no existe una especialidad en el sistema o método de amortización de los activos no revertibles, cobrando relevancia las "normas generales" de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Es cierto que el art. 60.2, del Reglamento dispone: "Lo dispuesto en el número anterior se entenderá aplicable sin perjuicio de lo planes de amortización que han obtenido u obtengan en el futuro el refrendo de la Administración. No obstante, dichos planes no podrán autorizar dotaciones acumuladas superiores a las resultantes de aplicar las tablas de amortización oficialmente aprobadas". Este precepto permite que el sujeto pasivo mediante el correspondiente Plan pueda introducir un método que se aparte de las "normas generales" de amortización de los referidos activos; sin embargo, prohibe que las dotaciones a las amortizaciones no superen los importes resultantes de aplicar las tablas oficiales, "dotaciones acumuladas" en el ejercicio correspondiente; acumulación cuya compatibilidad el citado artículo predica de la "amortización por reversión" y "amortización técnica de los activos revertibles"; es decir, impone un límite a las dotaciones al Fondo de reversión, todo ello enmarcado en el concepto de "amortización" y finalidad del "fondo de reversión", antes expuestos.

Por ello, al aplicarse las "normas generales", exigiéndose conforme al art. 13.f), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , para hacer viable la deducibilidad de "las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial", que "respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas"; requisitos cuya concurrencia no ha sido acreditada en el presente caso, sin que sea suficiente la mención o su inclusión en el correspondiente Plan.

Ello no implica que, ante la dificultad de la aplicación de las tablas oficiales a determinados conceptos (como a la de "Inversión en Autopistas"), no exista dicho límite, sino que dicha cuestión se traslada al método o sistema de amortización.

La sociedad recurrente alega que la depreciación efectiva de los activos en cuestión es mayor que la que se derivaría de la aplicación de las citadas tablas oficiales y que este hecho al estar reflejado convenientemente en el PEF le faculta para amortizar los elementos integrantes del activo no revertible en función de su vida útil real.

Sin embargo, la Sala aprecia que este dato no ha sido probado suficientemente por lo que en aplicación de las normas contenidas en el art. 114 de la LGT ("quien haga valer u derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo), debe declararse conforme a Derecho el incremento de base imponible que la Inspección le imputa por los excesos de amortización en edificaciones, maquinaria de oficina, instalaciones, vehículos, maquinaria y utillaje.

2º) El segundo motivo de impugnación se refiere al tratamiento tributario de las denominadas "obras de superestructura", ("a la contingencia derivada de la inclusión, como gastos del ejercicio, del importe de adquisiciones de elementos y ejecución de obras con vida útil superior a la del ejercicio económico y período impositivo, referida siempre a lo que no es el firme de la autopista", según la Inspección), que al entender de la Administración se trata de inversiones que se habrían de activarse. Los conceptos que engloban dicha partida son los de "renovación y actualización de la señalización de los distintos tramos de autopista, compra de conos con banda reflectante", "cambio de alumbrado actual por lámparas de sodio de alta precisión", "adquisición de paneles flecha direccional", "adquisición de losetas reflectantes", "adquisición postes guías", "elevación barreras de seguridad".

La sociedad recurrente aduce que, con apoyo en el Plan Económico-Financiero, las inversiones realizadas en las autopistas han de ser tratadas de forma global, sin considerar partes o elementos diferenciados de las mismas, en tanto que concesión unificada., pues la autopista es el único elemento de inversión, habiéndose acordado en los Planes la no depreciación técnica de los distintos elementos que componen en su globalidad el valor de las autopistas, aún cuando figuren en su contabilidad adecuadamente registrados y desglosados en cuentas separadas, según las exigencias de su plan contable, amparando el Plan la amortización de todos los elementos del activo perecederos durante el período concesional o sujetos a reversión, que considera como gastos de explotación del ejercicio todas las obras de conservación y rehabilitación, incluidas las correspondientes a grandes reparaciones, en tanto que identificadas como necesarias para mantener la autopista en perfecto estado de uso y funcionamiento, incluyendo sus accesos, su señalización y todos sus servicios reglamentarios; conservación a la que se compromete el concesionario.

Procede señalar que el hecho de que el objeto de la concesión sea único, la explotación de la autopista, y, por tanto, su tratamiento económico-financiero se haga sinópticamente, ello no impide que, desde la perspectiva tributaria, el tratamiento de cada uno de los conceptos o elementos que inciden en la configuración de la base imponible del impuesto deban ser tratados con la diferenciación que la norma tributaria dispensa a dichos elementos que, por otra parte, y desde la normativa contable, también son contemplados en su particularidad. En este sentido, las normas del Impuesto sobre Sociedades contienen criterios de valoración diferentes en relación con los elementos que componen el "inmovilizado material, el "inmovilizado inmaterial", "valores mobiliarios", etc. estableciendo reglas de amortización específicas, sin que el tratamiento unitario de la empresa, en su concepción mercantil, enerve la configuración del impuesto que la norma tributaria prevé. No se trata, por tanto, de la contemplación de la concesión desde una perspectiva unitaria, con un objeto único, sino del tratamiento tributario de los distintos elementos que configuran la determinación de la base imponible, que están contemplados individualmente por la norma tributaria.

Partiendo de este criterio y de los conceptos a los que responden los gastos antes descritos, que la sociedad recurrente dedujo como gasto del ejercicio, se aprecia que los mismos no obedecen a la simple sustitución de elementos deteriorados o al de mantenimiento y funcionamiento de las autopistas, sino que se trata de "obras" y "adquisiciones" de elementos cuya finalidad responden a la mejora de la calidad y seguridad del servicio prestado; finalidad que es distinta a la de mantenimiento y funcionamiento de las autopistas.

En este sentido, se ha de traer a colación el art. 114 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Al tratarse las obras realizadas y las adquisiciones producidas de "mejoras" o de "inversiones" en el activo material, los gastos originados por dichos conceptos no pueden calificarse como gasto del ejercicio, sino como gasto deducible paralelo a su amortización. La Sala entiende que la adquisición e instalación de dichos bienes, conforme a lo preceptuado en el art. 52.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , tienen la consideración de "inmovilizado material".

En cuanto tales, su tratamiento fiscal no es la vía de "gastos necesarios", sino de la de los "elementos amortizables", en el sentido establecido en el art. 44.1, del citado Reglamento .

En este sentido, como considera la Inspección, son gastos en adquisición de bienes, susceptibles, en su caso, de amortización, más que de gastos, reglamentariamente, calificados como "deducibles", pues los conceptos a los que responden dichos gastos, como se ha declarado, se trata de obras y adquisición de bienes que se incorporan al patrimonio de la sociedad, bien para mayor calidad del servicio, bien para mejorar la seguridad en la utilización por parte de los usuarios de las autopistas; gastos que, al amparo del art. 114,2, del Reglamento del Impuesto , no se consideran como "gastos de conservación o reparación", al ser susceptibles de "amortización".

A estas argumentaciones, habría que añadir, tal como se reseña en la resolución recurrida (fundamento de derecho nº 5), que la entidad ha contabilizado como inmovilizado otros elementos y trabajos realizados en las autopistas en diversas cuentas subdivisionarias, tales como "señalización horizontal y vertical", "barrera de seguridad", sin justificar por qué en unos casos lo contabiliza como gastos y en otros como inmovilizado, y que en el propio Plan Económico Financiero de 1988 se consideran como inversiones, entre otros conceptos, "la adecuación de la señalización vertical" y la "ampliación de zonas con barrera de seguridad".

3º) Otro de los motivos de impugnación se centran en la alegación sobre la deducibilidad de los gastos incluidos en la Cuenta 62714, correspondientes a "actos e inauguraciones", que la Inspección no admite al entender que carecen de justificación. Se ha de matizar que, como afirma la sociedad recurrente, la mayor parte de las partidas incluidas en la dicha Cuenta, se corresponden con gastos relacionados con la celebración de la Junta General de Accionistas del año 1992.

En relación con la cuestión sobre "gastos necesarios", con carácter general, se ha de señalar que, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Por otra parte, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º , la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

Desde este contexto legal se han de examinar los motivos de impugnación invocados por la sociedad actora en relación con los gastos por el concepto de "actos e inauguraciones", y como puede apreciarse, dichos gastos tienen más una proyección interna, dado que se circunscriben en el ámbito de atención de los accionistas, de los miembros de la Junta General de Accionistas, que un efecto externo, de gastos tendentes a la captación o mantenimiento de clientes o posibles usuarios. Desde esta perspectiva normativa, la Sala comparte el criterio de la Inspección.

SEGUNDO.- Los motivos de casación en que se ampara el recurso son los siguientes:

1º) La sentencia recurrida infringe el art. 13 de la Ley 8/1972, de 10 de mayo , de construcción, conservación y explotación de autopistas en régimen de concesión, así como el Real Decreto 1547/1990, de 30 de noviembre , por el que se modifican determinadas cláusulas de la concesión de Autopistas Concesionaria Española S.A., dictado al amparo de los arts. 24 y 25 de la citada Ley 8/1972. Este motivo se invoca al amparo de la letrada d) del apartado 1 del art. 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

2º) La sentencia recurrida infringe el art. 114 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en relación con el art. 13.g) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Este motivo se invoca al amparo de la letra d) del apartado 1 del art. 88 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

3º) La sentencia recurrida infringe los arts. 13 y 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Este motivo se invoca al amparo de la letra d del apartado 1 del art. 88 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

La Audiencia Nacional considera, reiterando el criterio sentado por el Tribunal Central, que los gastos contabilizados en la cuenta 62714 "Actos e inauguraciones" no son fiscalmente deducibles, porque "... dichos gastos tienen mas bien una proyección interna".

TERCERO.- 1. Argumenta la entidad recurrente, en el primer motivo de casación, que la sentencia de la Audiencia Nacional infringe el art. 13 de la Ley 8/1972 , así como el acto administrativo aprobado por el Consejo de Ministros al amparo de los arts. 24 y 25 de la citada Ley , porque resuelve las diferentes cuestiones que se le plantean en el escrito de demanda sin tomar en consideración los efectos jurídicos del Plan Económico-Financiero (en adelante PEF) de la Sociedad.

Efectivamente, el art. 13 de la citada Ley 8/1972 prevé que las sociedades concesionarias de autopistas de peaje puedan disfrutar de un régimen especial, previa aprobación, por parte de la Administración concedente, del correspondiente PEF.

En consecuencia admitiendo, como ha quedado probado a lo largo del expediente, que la entidad recurrente disfrutaba del régimen especial previsto en cada uno de los PEF aprobados por la Administración en cada momento, y, en particular, el aprobado por el Real Decreto 1547/1990, es vulnerar lo dispuesto en ellos y, en consecuencia, lo previsto en el art. 13 de la Ley 8/1972 , no aplicar las reglas que estas normas jurídicas prevén a efectos de determinar el tratamiento aplicable a las diversas cuestiones que se plantearon en el escrito de demanda.

En la resolución de esta cuestión relativa al régimen de amortización de los activos no revertibles a la Administración, la sentencia de la Audiencia Nacional infringe el mencionado art. 13 de la Ley 8/1972 porque interpreta erróneamente el Plan Económico-Financiero de la Sociedad, que, de acuerdo con el citado artículo, permite a las sociedades concesionarias de autopistas la amortización de sus activos conforme al mismo, negándole, de esta forma, un derecho que por Ley le corresponde.

La Audiencia expone que los PEF de la Sociedad no contienen ninguna regla especial respecto de la amortización de estos elementos de inmovilizado, dado que el único PEF que recogía explícitamente una referencia a la amortización de los activos no reversibles era el PEF de 1994, que establecía, en su apartado 1.5.8, que respecto de la amortización del inmovilizado no revertible se aplicaban las normas generales, criterio que ni contradice la posterior actualización del citado PEF realizada en el año 1988, ni tampoco el Plan aprobado en el año 1990, ya que ambos no realizan referencia expresa alguna sobre este particular.

Dicha conclusión no puede admitirse, pues resulta de una lectura extremadamente simplista del PEF de 1984, negando con ello a la recurrente el derecho a la amortización de unos activos conforme a un Plan que fue aprobado por el propio Ministerio de Economía y Hacienda.

Que el PEF del año 1984 dijera que a efectos de amortizar los activos no revertibles se aplicarán las normas generales, no significa sin más que los activos no revertibles se debieran de amortizar al margen del PEF, adecuándose año tras año a la cambiante legislación fiscal de carácter general. Significa que, a efectos de determinar las proyecciones financieras que permiten establecer el equilibrio económico-financiero de la concesión, y que habrán de regir la vida de la misma, se ha estimado que la amortización de los activos no revertibles a la Administración durante todo el periodo de duración de la concesión sería la correspondiente al régimen general de amortización de los activos vigente en el ese momento (año 1984), que puede perfectamente no coincidir con el régimen que pudiera resultar aplicable en ejercicios futuros, como así ha acabado sucediendo. Es decir, aunque con posterioridad cambiaran las tablas de amortización fiscales, el PEF y, por tanto, la amortización de los activos no revertibles de la concesionaria, en tanto que el régimen especial con respaldo legal (Ley 8/1972 ), no se vería alterado; en primer lugar, porque el PEF recoge, de acuerdo con el art. 13 de la Ley 8/1972 , un régimen especial en cuanto a las amortizaciones y, en segundo lugar, porque lo contrario podría comprometer el propio equilibrio económico-financiero de la concesión administrativa.

El PEF no se modifica cada año, sino que, aunque posteriormente pueda ser objeto de actualizaciones, inicialmente cubre todo el periodo que resta de la concesión administrativa. Por tanto, la amortización aplicada en el ejercicio 1992 a los activos no revertibles fue consecuente con la que se aplicó en los años 1990 y siguientes, de conformidad con el PEF aprobado en ese año. Es más, en el año 1990, las tablas de amortización fiscalmente aplicables eran las aprobadas en el año 1965 (Orden de 23 de febrero de 1965) y posteriormente modificadas en 1968 (orden de 21 de diciembre de 1968), tablas que no recogían la actividad de explotación de autopistas de peaje, por lo que el régimen de amortización aprobado en el PEF de 1990 fue el que se considera razonable y acorde con la vida útil de los diferentes activos. Si a todo ello le añadimos que dicho régimen especial de amortización previsto en el PEF fue aceptado por propio Ministerio de Economía y Hacienda al aprobar el Plan, con el informe favorable del Delegado del Gobierno, y que las cuentas anuales en las que se reflejaba dicho tratamiento contable y fiscal fueron válidas por el auditor de la Compañía en todos y cada uno de los años siguientes, incluido el año 1992, llegamos a la conclusión de que el régimen de amortización practicado por la Sociedad respecto de los activos no revertibles era el correcto contable y fiscalmente.

2. Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciase sobre la cuestión que se suscita en este primer motivo de casación en sus sentencias de 24 de septiembre y 23 de septiembre de 2009 al resolver los recursos de casación nums. 9338 y 6054/2003 interpuestos por la misma entidad ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A. y relativos a liquidaciones por Impuestos sobre Sociedades, ejercicios 1991 y 1993, sentencias cuya doctrina ha sido reiterada en la sentencia de 17 de diciembre de 2009 dictada en el recurso 702/2004 interpuesto por la misma sociedad en relación con la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990. La misma doctrina se ha de aplicar aquí en aplicación del principio de seguridad jurídica.

2.1 Pues bien, en relación con el tratamiento fiscal de la amortización de activos no revertibles (edificaciones, maquinaria de oficina, instalaciones, vehículos, maquinaria y utillaje) decía la sentencia de 24 de septiembre de 2009, relativa al ejercicio 1991 , lo siguiente:

" Como dice la sentencia recurrida, "la sociedad demandante no discute el hecho de que se aplicaron coeficientes de amortización superiores a los contenidos en las tablas oficiales de amortización". Tampoco lo hace ahora en casación donde vuelve a sostener la posibilidad de que ha hecho uso al amparo del PEF.

Así las cosas, el art. 13 de la Ley 8/1972, de 10 de mayo , de construcción, conservación y explotación de autopistas en régimen de concesión, establece que "el concesionario podrá igualmente disfrutar de los siguientes beneficios económico-- financieros: a) Facultad de amortización de los elementos del activo perecederos durante el periodo concesional o sujetos a reversión, de acuerdo con un Plan basado en el estudio económico-financiero adjunto a la proposición presentada al concurso...".

En el caso presente, primero se aprobó el Plan Económico-Financiero por Orden Ministerial de 2 de agosto de 1984, pero, como consecuencia de la fusión por absorción de Autopistas Concesionaria Española, S. A. (ACESA) con "Autopistas de Cataluña y Aragón, Concesionaria Española, S.A.", fue objeto de actualización en octubre de 1988 y, posteriormente, a consecuencia de la ampliación del plazo de concesión, se aprobó un nuevo Plan Económico-Financiero, mediante el Real Decreto 1.547/1990, de 30 de noviembre, que entró en vigor el 2 de diciembre de 1990 .

El Plan aprobado en 1984 indica en su apartado 1.5.8 denominado "Amortización del inmovilizado no revertible", en forma que parece lógica dada esa característica de los bienes afectados, que "se aplican las normas generales", mientras que la actualización del Plan de octubre de 1988 no contiene mención alguna a las dotaciones a la amortización de estos elementos del inmovilizado, por lo que ha de deducirse que hubo continuidad con el criterio adoptado en el Plan de 1984. Y lo mismo ocurre con el Plan de noviembre de 1990 que tampoco contiene ninguna regla especial respecto a la amortización de estos elementos.

Resulta pues aplicable el art. 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , vigente a la sazón, incluye, en su letra f), entre las partidas deducibles de los ingresos "... las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas. Se considerará que estas amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: 1. Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda. No obstante, se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación. 2. Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la administración, en las condiciones que reglamentariamente se determinen ". Y en igual sentido el art. 45 del Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dice: " 1. Se considerará que las dotaciones a la amortización cumplen el requisito de efectividad: a) Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables de adquisición los coeficientes que a este fin determine el Ministerio de Hacienda, ni superen el plazo de amortización establecido como máximo por dicho Ministerio. b) Cuando se realicen conforme a las reglas que establece este Reglamento para el sistema de amortización degresiva. c) Cuando se ajusten al plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración Tributaria, con los requisitos y condiciones que se establecen en este Reglamento. 2 . La efectividad de la depreciación habrá de ser probada por el sujeto pasivo si supera los límites a que se refiere el apartado anterior".

Pues bien, en el presente caso, la recurrente no ha logrado demostrar que el PEF autorizara el coeficiente de amortización aplicado. Pero tampoco ha demostrado, y así lo pone de relieve la sentencia, que la depreciación efectiva sea la contabilizada, por lo que debe rechazarse su alegación, debiendo señalarse que según el artículo 58.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades " cuando el sujeto pasivo no hubiese optado por la aplicación de otro sistema, la dotación a las amortizaciones se ajustará a la aplicación de coeficientes de amortización que en ningún caso podrán superar los máximos fijado s en las tablas de amortización oficialmente aprobadas....".

2.2 Por su parte, la sentencia de 23 de septiembre de 2009 señala en cuanto a la misma cuestión de la amortización del inmovilizado no revertible, con referencia al ejercicio 1993, lo siguiente:

"Combate, primero, la recurrente la regularización efectuada sobre los "Activos no Revertibles" por no haberse atenido, las regularizaciones efectuadas, a las especiales reglas amortizadoras que dicho P.E.F. preve.

Sobre este punto la sentencia impugnada afirma: "Según consta en las actuaciones, el Plan aprobado en 1984 indica en su apartado 1.5.8 denominado "Amortización del inmovilizado no revertible" que "Se aplican las normas generales", mientras que la actualización del Plan de octubre de 1988 no contiene mención alguna a las dotaciones a la amortización de estos elementos del inmovilizado, por lo que se deduce que hay continuidad con el criterio adoptado en el Plan de 1984. Por su parte, el Plan de noviembre de 1990 tampoco contiene ninguna regla especial respecto a la amortización de estos elementos. Por tanto, conforme a lo expuesto, no se puede estimar la pretensión de la parte actora que no existe exceso del activo no rervertible al estar incluido en el Plan Económico-Financiero, cuando no es así.

Sin que por otro lado, se haya acreditado, como le correspondía de acuerdo con el art. 114 de la Ley General Tributaria , que las amortizaciones cumplen con los requisitos del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre , al señalar que están contabilizadas y son efectivas, teniendo en cuenta que la sociedad demandante no discute el hecho de que se aplicaron coeficientes de amortización superiores a los contenidos en las tablas oficiales de amortización. Por tanto, este primer motivo de impugnación debe ser desestimado".

Pese a las alegaciones del submotivo la recurrente sigue sin acreditar la concurrencia de normas específicas en el P.E.F. que le permitieran las amortizaciones realizadas por encima de los índices generales establecidos. A mayor abundamiento, el art. 13 de la Ley 8/1972 que sirve de base a los derechos de la actora se refiere a los "elementos del activo sujetos a reversión", y como las que en este apartado se analizan son las "no revertibles" es evidente la improcedencia de las alegaciones efectuadas sobre este extremo".

A la vista de la doctrina expuesta en los dos pronunciamientos reseñados el motivo de casación planteado en el presente recurso ha de ser desestimado también.

CUARTO.- 1.- En relación con el segundo motivo de casación, referido a las denominadas "obras de superestructura", la recurrente señala que los activos que conforman la autopista no son objeto de amortización técnica, salvo por lo que respecta a la maquinaria de peaje En consecuencia, la sustitución de cualquiera de esos activos que obedezca a su inutilización debida al funcionamiento o uso normal de los mismos, debe recibir el tratamiento de gasto de conservación y reparación.

Si el art. 114.1 .b) dispone que debe considerarse gasto por reparaciones la sustitución de elementos deteriorados por el uso y que no son objeto de amortización, las obras de superestructura que incluyen, entre otros conceptos, la "sustitución" de elementos integrados en un activo único, que nunca será objeto de amortización técnica, deben considerarse como gasto del ejercicio.

El art. 114.1 .b) incluye precisamente como gastos de conservación y reparación los de sustitución de activos no susceptibles de amortización inutilizados por su uso o funcionamiento.

Pues bien, siendo evidente que, al menos en parte, las obras de superestructura se corresponden con sustituciones de activos, que dichos activos no son susceptibles de amortización técnica, por cuanto el PEF así lo determina, y que lógicamente su sustitución se produce por el uso intensivo de los mismos, no menos evidente es su tratamiento como gastos de conservación y reparación.

En contra de ello, la Audiencia Nacional considera que estamos ante obras que debieron activarse por cuanto "se trata de obras y adquisición de bienes que se incorporan al patrimonio de la sociedad, bien para mayor calidad del servicio, bien para mejorar la seguridad..." (Fundamento de Derecho Quinto).

Si nos fijamos en el apartado 2.a) del art. 114 no se hace mención en momento alguno a que los gastos deban suponer o no una ampliación o mejora de la calidad o seguridad del servicio, sino que la norma se refiere a la ampliación o mejora del activo material. Se trata, por tanto, de que las obras supongan una ampliación o mejora del activo y no una mejora de la calidad o seguridad del servicio, como por contra afirma el Tribunal Central y reitera la Audiencia Nacional.

Se hace difícil detectar entre las obras que son objeto de análisis en este apartado cuáles pueden producir dicha mejora en la calidad y seguridad del servicio, ya que difícilmente se conseguirá mediante la adquisición de conos o losetas reflectantes, o mediante la elevación de la barrera de seguridad derivada de la subida del firme o de la sustitución de un armario de maniobra para grupos electrógenos. Realmente no se amplía o mejora ningún activo, sino que son obras que permiten mantener la autopista en perfecto estado de funcionamiento.

Buena parte de las obras y adquisiciones reseñadas en el apartado anterior no entran en la definición de ampliación --como consecuencia de éstas no se está generando una mayor capacidad productiva-- ni mucho menos de una mejora --no se aumenta su eficiencia productiva--, ni tampoco cumplen las condiciones para que sus importes puedan contabilizarse como un mayor valor del inmovilizado por cuanto no hay aumento de capacidad de producción, ni incremento de productividad, ni siquiera un alargamiento de su vida útil, con lo que su coste deberá tratarse a efectos de su deducción fiscal como gasto de conservación y reparación.

En la mayoría de casos, las obras y adquisiciones realizadas suponen la sustitución de antigüos elementos que se han deteriorado, bien por el paso del tiempo, bien por algún accidente de tráfico o porque simplemente se requeriría un actualización. Por tanto, lo que ha efectuado la Compañía ha sido una sustitución de aquellos elementos que habían quedado inservibles como consecuencia de su uso.

En consecuencia, el tratamiento de las obras de superestructura como gasto del ejercicio es acorde con lo dispuesto por el art. 13.g) de la Ley 61/1978 y por el art. 114 del RIS .

2. En cuanto a las "obras de superestructura", la sentencia de 24 de septiembre de 2009 señalaba que:

"... la sociedad recurrente contabilizó y dedujo como gasto del ejercicio 1991 el importe de determinadas obras y adquisiciones, correspondientes a "Renovación y actualización de la señalización" en diversos tramos de autopista, "Renovación y actualización de la señalización vertical" en distintos tramos de autopista "compra de conos con banda reflectante", "cambio de alumbrado actual por lámparas de sodio de alta precisión", "adquisición de paneles flecha direccional", "adquisición de losetas reflectantes", "adquisición de postes guía", "elevación de barreras de seguridad" en distintos tramos de autopista, "compra de balizas intermitentes", "renovación señalización exterior", "sustitución de armarios de maniobra para grupos electrógenos", etc...

La controversia se centra ahora en si el importe de las obras o adquisiciones que acabamos de describir y enumerar, puede ser deducido como gasto corriente del ejercicio (tal como hizo la entidad recurrente) o, por el contrario, si al tratarse de gastos de ampliación, renovación y mejora de los elementos del activo, debieron considerarse inmovilizados materiales (art. 13 .c) de la Ley 6/1978 y 101 de su Reglamento) que han de activarse y recuperar el importe de la inversión vía amortizaciones, tal como entendió la Inspección y ha confirmado la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

En este caso, el art. 114 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , bajo la rúbrica de "Gastos de conservación y reparación", y en desarrollo del art. 13.c) de la Ley 61/1978 , establece:

"1. Se considerarán gastos de conservación y reparación del activo material afecto a la actividad.

a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales.

b) Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización y cuya inutilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquéllos estén integrados.

c) Los de adaptación o readaptación de elementos materiales del inmovilizado, cuando no supongan incremento de su valor o capacidad productiva.

2. No se considerarán gastos de conservación o reparación:

a) Los que supongan ampliación o mejora del activo material y sean, por tanto, amortizables.

b) Los que, por inscribirse en un proceso global de reconversión o reestructuración de instalaciones o centros productivos, constituyan gasto de proyección plurianual, sin perjuicio de que puedan ser deducidos en el ejercicio en que se han devengado.

c) Los que correspondan a reparaciones realizadas con motivo de siniestros u otras circunstancias excepcionales".

Pues bien, la sentencia considera probado que " los trabajos y adquisiciones realizados que fueron contabilizados como gasto del ejercicio no responden a la simple sustitución de elementos deteriorados por el uso, ni tienen por finalidad el mero mantenimiento de las condiciones y el funcionamiento de las autopistas, sino que consisten en elementos y obras que de una forma u otra mejoran la calidad del servicio prestado por la entidad y que resultan, además, plenamente determinables a efectos de practicar una amortización diferenciada respecto de cada uno de dichos elementos. En efecto, los desembolsos que se pretende regularizar algunos de los descritos anteriormente, se emplean las palabras "renovación", "compra", "adquisición", "sustitución" ..., que hace que no se puedan incluir en conceptos como reparaciones, mantenimiento y conservación tal y como pretende la sociedad recurrente".

Frente a la apreciación probatoria llevada a cabo por la sentencia de instancia, que supone que los trabajos y adquisiciones no pueden ser calificados como de reparación conservación o sustitución de elementos deteriorados por el uso, sino como mejora, con plena identificación susceptible de una amortización diferenciada, no puede oponerse la figura de la concesión de forma global como un único bien de inversión y que es considerado como un único elemento de inmovilizado material.

En este punto, debe señalarse que, tal como indicó el TEAC en su resolución y ha ratificado la sentencia recurrida, la entidad recurrente, en conducta que aparece como contradictoria, tiene contabilizado como inmovilizado otros elementos y trabajos realizados en las autopistas, en diversas cuentas subdivisionarias, tales como "señalización horizontal", "señalización vertical", "barrera de seguridad", "valla cercamiento", sin que haya justificado esta actitud.

De otra parte, como apuntó el TEAC en su resolución, el Plan Económico-Financiero de 1988 considera como inversiones, entre otros conceptos, "la adecuación de la señalización vertical" y "la ampliación de zonas con barreras de seguridad".

En el mismo sentido, la Inspección hizo constar en el informe ampliatorio que en la contabilidad de la recurrente correspondiente a 1991 figuran partidas correspondientes a expedientes tan significativos como el expediente 758.2, referido a 1991 "Protección banderolas señalización en mediana" o expediente 758.2 "19 cabinas para ampliación Barr. La Junquera y Mollet", donde los importes no fueron contabilizados como gasto, sino como inversión sujeta a amortización.

Es evidente que en estos casos nos encontramos con adquisiciones de elementos de activo fijo que han de activarse para después recuperar su importe vía amortización y no ante sustitución de elementos no susceptibles de amortización y cuya utilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquellos estén integrados, tal como se requiere en el art. 114.1. b) del RIS .

Por último, es claro, y así se viene a reconocer en el recurso de casación, que las reglas del Plan de 1998 no pueden aplicarse al ejercicio de 1991".

Por su parte, la sentencia de 23 de septiembre de 2009 decía en relación con las "obras de superestructura":

"Tales obras de superestructura configuran el activo de la Compañía y han de ser amortizadas en el criterio de las resoluciones impugnadas, en tanto que para la recurrente son un gasto del ejercicio.

La tesis de la recurrente se sustenta en las previsiones de los PEF de los años 1984, 1988 y 1990 sobre los "activos perecederos" o "activos sujetos a reversión" a efectos de su consideración como gasto.

Varias razones se oponen a la estimación del motivo. De un lado, las obras de superestructura (que son las discutidas en este motivo) no pueden asimilarse sin más a los "activos perecederos", o, a los "activos sujetos a reversión" lo que priva de sustento a las alegaciones básicas efectuadas. Además, las propias alegaciones de la recurrente al folio 8 y 9 del recurso preven, al menos parcialmente, que los bienes cuestionados sean objeto de amortización apartado a), lo que excluye la naturaleza de gasto del ejercicio que la actora atribuye a los bienes ahora examinados. Finalmente, no se citan las normas específicas del PEF que posibilitaban la amortización efectuada por la recurrente, siendo a tales efectos insuficiente la mera referencia al PEF, que es lo que se hace. En cualquier caso, era necesario para el éxito de la tesis mantenida por la recurrente efectuar una prueba acreditativa del destino de los desembolsos llevados a cabo en el ejercicio para la adquisición de estos activos integrantes de las obras de superestructura, y pese a ello perecederos en el ejercicio, que no se ha llevado a cabo" (Fundamento de Derecho Segundo).

En el Fundamento de Derecho Tercero la sentencia de 23 de septiembre de 2009 analiza, desde la perspectiva del art. 114 del RIS y del art. 13.g) de la Ley 61/1978 , la deducibilidad en concepto de "gasto" de las cantidades destinadas a "obras de superestructura".

Decía la sentencia citada que "desde este planteamiento es evidente la necesidad de rechazar esta alegación. De entrada no ofrece dudas que las obras destinadas a la "superestructura" son, en general, obras duraderas, cuyo destino es permanecer más de un ejercicio, razón por la cual su amortización se impone, y, en consecuencia, es imposible el tratamiento como gasto que la recurrente pretende.

Es posible, que, "al menos en parte" (como la propia actora afirma, folio 20 párrafo 1º de su recurso), ciertas obras de superestructura no sean susceptibles de amortización y sea necesario su tratamiento como gasto. En esta hipótesis la recurrente debería haber hecho la prueba acreditativa de cuales son esas obras y que amortización corresponde a esos bienes. Esa prueba no se ha efectuado, lo que determina la desestimación del motivo.

En lo referente a los bienes que tienen naturaleza de activos ha de reiterarse el argumento precedente. Ha debido practicarse la prueba pertinente destinada a acreditar la naturaleza perecedera o permanente de las cantidades destinadas a hacer frente a la adquisición de dichos bienes.

Las conclusiones sobre este extremo obtenidas por la Sala además de ser razonables no han sido combatidas por el procedimiento oportuno porque el problema no es el de decidir si se está en presencia de uno u otro apartado del art. 114 , sino si la naturaleza de los bienes adquiridos impone su permanencia más allá del ejercicio, o, contrariamente, desaparece con éste.

Al no haberse practicado la prueba pertinente el recurso ha de ser desestimado".

A la vista de la doctrina expuesta, procede también aquí la desestimación del motivo de casación segundo invocado en el presente recurso.

QUINTO.- 1. En cuanto al tercer motivo de casación, dice la recurrente que, como reconoce la propia Audiencia Nacional, el concepto de "gastos necesarios" no es una cuestión pacífica, al tratarse de un concepto jurídico indeterminado.

En nuestro caso, los gastos cuestionados se corresponden, en su mayor parte, con gastos relacionados con celebración de la Junta General de Accionistas del año 1992. La Junta General, y los gastos que la celebración de la misma comporta, es, por lo tanto, no sólo necesaria sino obligatoria por exigencias de la propia Ley.

Todo ello justifica que los conceptos que la Compañía contabilizó en su día, en relación con los gastos ocasionados por la celebración de su Junta General, son, efectivamente, gastos absolutamente necesarios y, en consecuencia, deducibles.

Una Compañía que pretende llegar a un espectro social amplio necesita una publicidad accesible a todo tipo de público y esto justifica sobradamente la inversión en gastos de promoción, publicidad y atenciones, que, indirectamente, están orientados a la obtención de ingresos y, por lo tanto, deben tener la consideración de deducibles.

El art. 14.f) de la Ley 61/1978 niega el carácter de liberalidad a las cantidades que las Empresas dediquen a la promoción de sus productos. Pues bien, un segundo grupo de gastos registrados en la citada cuenta 62714 se corresponden con gastos incurridos en conferencias de prensa, inauguraciones de áreas de servicios, etc...

Si la actividad de la Compañía, es decir, su fuente principal de ingresos, es la circulación de vehículos pro sus autopistas, es lógico pensar que serán gastos promocionales aquellos por los cuales se intente atraer a los conductores y sus vehículos a las mismas, vía la celebración de cualquier tipo de acontecimiento.

2. En este punto hemos de estar a lo que declaramos en las sentencias de 23 y 24 de septiembre y 17 de diciembre de 2009 , en las que se estima el motivo.

En efecto, debemos partir de que el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , establece: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención aquéllos", alumbrando así un concepto jurídico indeterminado, que permite siempre distintas interpretaciones del caso concreto y que es fuente de controversias.

Especial aplicación tenía ello, en el caso de los "gastos de promoción" , porque el art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 15 de Octubre, del Impuesto de Sociedades , considera que no son deducibles: "Las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del articulo anterior.

A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación sin perjuicio de los dispuesto en el art. 16 de esta Ley . Asimismo, tampoco se considerarán liberalidades las cantidades que las Empresas dediquen a la promoción de sus productos".

La Sentencia de esta Sala de 1 de Octubre de 1997 , en supuesto en el que como aquí no era directamente aplicable, se refirió de modo expreso a la concreción contenida en la ley 43/1995, de 27 de diciembre, cuando en el art. 14 señalaba que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ".... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". Y añadía esta Sala que "de esta forma parece que el nuevo precepto vienen a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídico indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Pues bien, dada la naturaleza de los gastos cuestionados, así como su relación con la actividad empresarial, ha de reconocerse esa necesariedad que la sentencia niega.

En este punto, por tanto, el recurso debe ser estimado.

SEXTO.- Por las razones expuestas, procede estimar el recurso de casación formulado por la entidad ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A. al haberse aceptado el motivo tercero y, en aplicación del art. 95.2.b) de la Ley de la Jurisdicción , por las mismas razones, estimar en parte asimismo el recurso contencioso-administrativo, debiendo anularse la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en cuanto confirmó la procedencia de la regularización practicada por los gastos indebidamente deducidos relativos a actos e inauguraciones.

SÉPTIMO.- Al haberse estimado en parte el recurso interpuesto por la entidad ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, no procede hacer imposición de costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Fallo

PRIMERO.- Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A. (antes Autopistas Concesionaria Española S.A.) contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2004 , dictada en el recurso 729/2001, sentencia que se casa y anula en el extremo en el que no estimó deducibles los gastos contabilizados en la cuenta 62714 correspondiente a "Actos e inauguraciones".

SEGUNDO.- Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por AUTOPISTAS CONCESIONARIA ESPAÑOLA S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de marzo de 2001 (R.G. 8623/97; R.S. 346-98), declarándose la nulidad de esta última y de la liquidación girada por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992 a efectos de su sustitución por otra en la que se deduzcan los gastos contabilizados en la cuenta 62714 "Actos e inauguraciones".

TERCERO.- No hacemos imposición de las costas causadas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.