Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 8460/2003 de 22 de Octubre de 2009

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Octubre de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 8460/2003, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 25 de septiembre de 2003, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 524/2002, interpuesto por la entidad Editorial Prensa Ibérica, S.A., frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 23 de febrero de 2001, desestimatoria del recurso económico-administrativo interpuesto contra el acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 28 de noviembre de 1997, dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de la Inspección, que confirma, en lo sustancial, la propuesta de liquidación contenida en el Acta previa de disconformidad (A02 num. 61408445), incoada a la citada sociedad el 12 de mayo de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Ha sido parte recurrida la mercantil EDITORIAL PRENSA IBERICA, S.A. , representada por el Procurador de los Tribunales don Adolfo Morales Hernández-Sanjuan.

Antecedentes

PRIMERO.- Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la mercantil Editorial Prensa Ibérica, S.A. un Acta previa de disconformidad (A02 núm. 61408445), de fecha 12 de mayo de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 44.366.905 ptas. (28.323.924 ptas. de cuota y 16.042.981 ptas. de intereses de demora).

En lo que aquí interesa, en el punto 2 de la citada acta se hacía constar expresamente lo siguiente:

1. Que en la misma fecha « se ha[bía] extendido acta al Grupo, modelo A01 en la que se recog[ían] los hechos que ha[bían] dado lugar a la modificación de las bases imponibles declaradas y que ha[bían] sido aceptados de conformidad por el Sujeto Pasivo », siendo la presente acta complementaria de la anterior al recogerse « aquellos hechos comprobados y acreditados en las diligencias extendidas por los actuarios, que, dando lugar asimismo a la modificación de la autoliquidación, no ha[bían] sido aceptados de conformidad ».

2. Que en «las sociedades Ed. Prensa Valenciana, Ed. Prensa Alicantina y Ed. Prensa Asturiana consta que se ha[bían] cargado como gasto de personal partidas correspondientes a retribuciones a administradores, respecto de las cuales no se ha [bía] justificado suficientemente que correspond[ieran] a una prestación efectiva de trabajo», sin que, por otro lado « const[e] en los estatutos de las citadas sociedades previsión alguna respecto de retribuciones a administradores ».

3. Que por ello «los mencionados pagos no son admisibles como partidas fiscalmente deducibles con arreglo a lo establecido en el artículo 14 de la Ley 61/1978 y 100 y 125 .f de su Reglamento», sin que tampoco «se ha[lla] cumplido en cuanto a la citada retribución lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ».

Por el Inspector actuario, en la misma fecha del acta, se emitió el preceptivo Informe ampliatorio, y tras el escrito de alegaciones al acta incoada formulado por el sujeto pasivo el 6 de junio de 1997, finalmente, el 28 de noviembre de 1997, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria dictó el acto de liquidación tributaria confirmando en lo esencial la propuesta de regularización planteada por el inspector actuario, salvo en lo relativo a los intereses de demora, que tras ser rectificados se fijan en 16.294.404 ptas.

SEGUNDO.- Contra el referido acto administrativo de liquidación tributaria, el 15 de diciembre de 1997, la representación legal de la sociedad interpuso recurso económico-administrativo (R.G. 8194-97; R.S. 329-98), formulando alegaciones en escrito presentado el 5 de abril de 1999 en el que solicita que «en mérito a lo expuesto y a las pruebas aportadas se digne ordenar la anulación del acuerdo recurrido y de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 1.991».

El recurso fue desestimado por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 23 de febrero de 2001, que confirma el Acuerdo impugnado.

TERCERO.- Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 8 de mayo de 2001, la representación procesal de Editorial Prensa Ibérica, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 524/200, formulando la demanda mediante escrito presentado el 26 de octubre de 2001, en la que solicitaba se procediera «a la anulación de la resolución del TEAC impugnada y la consiguiente anulación de la liquidación practicada del Impuesto sobre Sociedades del año 1991». La entidad recurrente sustentaba su recurso, en síntesis, en que «como está probado en el expediente, a través de las hojas salariales y modelos 190 presentados por las empresas, las retribuciones consideradas por la Inspección Tributaria como no deducibles no son retribuciones al Consejo de Administración sino salariales, de ejecutivos que cotizan a la seguridad social, independientemente de que sean también consejeros y de que por alcanzar el máximo cotizable la cotización se efectúe a través de una sola sociedad y no de todas las del Grupo a las que prestan sus servicios» (pág. 7).

Tras los escritos de conclusiones de las partes, el 25 de septiembre de 2003 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que estimaba el recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad "Editorial Prensa Ibérica, S.A." «contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de febrero de 2001, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad recurrente contra el acuerdo de la Oficina Nacional de la Inspección, de 28 de noviembre de 1997, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991», y en consecuencia, anulaban la misma «en el sentido de declarar partida deducible las sumas satisfechas en el concepto de gasto de personal empleado y, por ello, deja[ban] sin efecto el incremento de la base imponible por el concepto de retribuciones a Administradores, efectuada por la Administración tributaria».

Para llegar a esta conclusión, el Tribunal de instancia, aplicando la doctrina fijada por Sentencia de esa misma Sala, de fecha 24 de julio de 2003 , dictada en el recurso núm. 345/2001, determinó que, si bien era cierto que «por la entidad actora no se ha [bían] aportado los contratos laborales suscritos con los consejeros, de conformidad con las normas del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto , del Estatuto de los Trabajadores, la ausencia de contrato escrito, no excluye la existencia de una "relación laboral", dado que el artículo 8.1 del Estatuto de los Trabajadores , recoge la libertad de forma del contrato laboral». Y en el presente caso -prosigue la Sala- «la entidad actora ha[bía] justificado que desde un periodo bastante anterior al ejercicio fiscal sujeto a revisión jurisdiccional», «los consejeros cuestionados percibían sus correspondientes nominas mensuales, estaban dados de alta en la Seguridad Social, y efectuaba la cotización máxima a este Organismo a través de alguna de las empresas que forman parte del Grupo Consolidado», habiéndose «efectuado las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los emolumentos percibidos (folios 26 a 99 del expediente administrativo)»; todo lo cual implicaba -a su juicio- «la existencia de una relación laboral suscrita entre las sociedades y consejeros de la misma, en virtud de la cual, aparte de sus funciones como miembros del órgano rector de la entidad mercantil, han desempeñado su función laboral como altos ejecutivos de las mismas, con la plena constitución de la relación jurídico-laboral, percibiendo en tal concepto la retribución laboral correspondiente». Por lo expuesto -concluye-, «estas sumas ha[bían] de catalogarse de "gastos de personal empleado"», procediendo la deducibilidad de la precitada partida (FD Segundo).

CUARTO.- Mediante escrito presentado el 3 de octubre de 2003, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, solicitó se tuviera por preparado recurso de casación contra la citada Sentencia de 25 de septiembre de 2003 de la Audiencia Nacional ; posteriormente, por escrito presentado el 11 de diciembre de 2003, formalizó la interposición del mismo, solicitando se case y anule la Sentencia recurrida, al incurrir en el motivo a que se alude en el art. 88.1, letras d) LJCA , precepto al amparo del cual se formula un único motivo de casación por infracción de los arts. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.) y 100.2.b) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.). A juicio de la representación del Estado, «constituye, en cualquier caso, una situación muy extraña» que los consejeros de una sociedad no perciban retribución alguna por el desempeño de sus funciones, «circunstancia anómala y siempre salvo extrema excepción, que rotundamente ent[iende] que aquí no se da y que en cualquier caso, no ha sido demostrada», tal como exige el art. 114.1 de la L.G.T ., «precepto que [cita] como infringido y que en el presente caso, ha sido olvidado en la sentencia de instancia, ya que la recurrente no probó en modo alguno, el que existiese una relación laboral de carácter especial y que el cargo de Consejero fuese gratuito». En suma, a juicio del Abogado del Estado, «se trataba de liberalidades y no de auténticas remuneraciones, por lo que nunca podrían constituir un gasto deducible, pudiendo conceptuarse como remuneraciones contrarias a Ley y a Estatutos, siendo de mencionar el artº. 14 -a; b, y f, así como el artº. 125 -a; b y f del Reglamento, pudiéndose también citar el artº. 112.2 del mismo, preceptos que en definitiva, eran opuestos a las pretensiones que finalmente acogió la sentencia de instancia» (págs. 2-8 ).

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 15 de abril de 2005, el Procurador de los Tribunales don Adolfo Morales Hernández- Sanjuan, en nombre y representación de "Editorial Prensa Ibérica, S.A." formuló oposición al recurso de casación presentado por la Administración General del Estado, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas. En su escrito de oposición, considera que «el motivo de casación alegado por el Sr. Abogado del Estado versa única y exclusivamente sobre la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal "a quo" acerca de la existencia de una relación laboral con determinados consejeros», pretensión que, según reiterada doctrina del Tribunal Supremo, debe ser rechazada, ya que «la valoración de los hechos corresponde al Tribunal de Instancia» (pág. 2).

Respecto de la alegación efectuada de contrario sobre la falta de prueba, la representación de la mercantil estima que «esa relación laboral fue debidamente probada por e[s]a parte mediante la aportación de los justificantes acreditativos de que desde un periodo muy anterior al ejercicio 1991» ya existía; además -a su juicio-, el planteamiento del representante de la Administración es erróneo «en el sentido de entender que a falta de un contrato de alta dirección escrito no hay relación laboral, cuando a los efectos de lo que aquí se discute (la deducibilidad de los sueldos de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades) la calificación de la relación como de alta dirección es intrascendente, puesto que los sueldos tienen en todo caso el carácter de gasto fiscal deducible de acuerdo con lo dispuesto en» los arts. 13.d de L.I.S. y 100.2.b) del R.I .S., «preceptos que n[iega] que se hayan infringido» (págs. 2-3 ).

SEXTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de julio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 21 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia de 25 de septiembre de 2003, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 524/2002 interpuesto por la entidad Editorial Prensa Ibérica, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de febrero de 2001, que desestima la reclamación instada contra el Acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 28 de noviembre de 1997, que confirma -en esencia- la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad A02 núm. 61408445 incoada a dicha sociedad en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, estimando el recurso, declaró deducibles los pagos efectuados a varios consejeros por las entidades Editorial Prensa Valenciana, S.A., Editorial Prensa Alicantina, S.A. y Editorial Prensa Asturiana, S.A. (pertenecientes al Grupo de sociedades del que la ahora actora es sociedad dominante), al amparo del art. 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), y el art. 100.2.b) del Real decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), al considerar que, frente a lo que mantenía la Administración tributaria, se había acreditado que dichos ejecutivos percibieron tales cantidades exclusivamente por su labor realizada en el marco de la relación laboral de carácter especial que mantenían con las empresas (FD Segundo).

Contra la citada Sentencia de 25 de septiembre de 2003 , el Abogado del Estado planteó recurso de casación alegando un solo motivo. En particular, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se denuncia que la Sentencia de instancia habría infringido el art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), así como el art. 13.d) de la L.I.S. y 100.2.b) del R.I .S., dado que, a su juicio, amén de que resulta anómalo o extraño que los administradores de una sociedad no perciban retribución alguna por el desempeño de sus funciones, Editorial Prensa Ibérica, S.A. no habría demostrado que dichos ejecutivos mantenían con las sociedades del Grupo una relación laboral de carácter especial. Por su parte, frente a dicho recurso, la representación de Editorial Prensa Ibérica, S.A. presentó escrito oponiéndose al citado motivo de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

SEGUNDO.- Como hemos señalado, como único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, el Abogado del Estado alega que la Sentencia de instancia ha infringido los arts. 114.1 de la L.G.T., 13, letra d) de la L.I.S ., y 100.2.b) del R.I.S. porque, reconociendo que los ejecutivos de Editorial Prensa Ibérica, S.A. eran miembros del órgano rector de la entidad, considera que las retribuciones de aquéllos constituyen un gasto deducible al haber sido satisfechas exclusivamente por su función como personal de alta dirección. Porque, a su juicio, amén de que resulta «muy improbable», «extraña», «anómala», la circunstancia de que no se perciba retribución alguna por el cargo de consejero, «la recurrente no probó en modo alguno, el que existiese una relación laboral de carácter especial y que el cargo de Consejero fuese gratuito» (pág. 4 del escrito de formalización del recurso), y «dada la realidad social de que se trata, tal probanza tendría que haber sido muy exquisita » (pág. 5).

Insiste el defensor público en que la circunstancia excepcional de que no se retribuyera el cargo de administrador « no ha sido demostrada »; que «en el debate jurídico ha de huirse de situaciones extremas», salvo que «consten fehacientemente como tales»; que tal situación « debería haber sido [objeto] de una cuidadosa y concreta probanza, por parte de la entidad inspeccionada, en aplicación directa del art. 114.1 » L.G.T. (pág. 4 ); que «la entidad tenía cierta facilidad de poder demostrar, en su caso, un hecho positivo como es la efectiva existencia de una relación laboral, cosa que no hizo » (pág. 5); que la Sentencia ha «admitido la existencia de una irreal y ficticia relación laboral de carácter especial, que en modo alguno, estaba probada » (pág. 5); que el art. 4.1 del Real Decreto 1382/1985 , exige que se formalice por escrito el contrato del personal de alta dirección, salvo que se den los supuestos del art. 8.1 del Estatuto de los Trabajadores y la prestación profesional se corresponda efectivamente con lo que se define en el art. 1.2 de la norma reglamentaria citada, y «tales extremos están carentes de probanza en el presente caso, lo que se añade a la circunstancia, anómala de por sí, de que falte el documento escrito de un supuesto contrato de alta dirección » (pág. 6); que la falta de contrato escrito «obliga a quien pudiera sostener la existencia de tal contrato, a aportar una prueba rigurosa, detallada y completa, que en el presente caso, y con creces, falta totalmente » (pág. 7); y, en fin, que existió «falta de afiliación a la Seguridad Social», que las retenciones se practicaron «a tipo fijo» y que los montantes abonados no se correspondían con los que se satisfacen «en condiciones normales de mercado» (págs. 7-8).

Hacemos esta generosa cita de las afirmaciones del Abogado del Estado para poner de relieve que, frente a lo que ha sucedido en otros supuestos [véanse las Sentencias de esta Sección de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núms. 2578/2004 y 3991/2004 ), FFDD Duodécimo a Decimocuarto y Octavo y Noveno, respectivamente], en el presente recurso no se mantiene que exista una relación mercantil entre la sociedad y el Consejero Delegado y los miembros del Consejo de Administración aunque la entidad haya celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les haya dado de alta en la Seguridad Social, haya practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, las haya contabilizado como sueldos o salarios. Sino que, partiendo -la Inspección de los Tributos, el T.E.A.C. y el defensor del Estado- de que si se dieran tales circunstancias existiría un vínculo de carácter laboral y, por ende, las retribuciones satisfechas por tal concepto resultarían deducibles en el Impuesto de Sociedades, se niega que la parte recurrida hubiera probado -como debía- la concurrencia de las mismas.

En suma, el Abogado del Estado plantea el debate únicamente en términos de la existencia de prueba y de su valoración. Y lo mismo hizo, como ya hemos señalado, la Administración tributaria tanto en la fase de gestión tributaria como en la de resolución de reclamaciones. Así es, ya en el Acta de disconformidad de 12 de mayo de 1997 (A02 61408445), se ponía de manifiesto que procedía la regularización tributaria del Grupo cuya sociedad dominante es Editorial Prensa Ibérica, S.A. porque en las sociedades Editorial Prensa Valenciana, Editorial Prensa Alicantina y Editorial Prensa Asturiana se habían «cargado como gasto de personal partidas correspondientes a retribuciones a administradores, respecto de los cuales no se ha[bía] justificado suficientemente que correspondan a una prestación efectiva del trabajo », no constando «en los estatutos de las citadas sociedades previsión alguna respecto de retribuciones a administradores» (punto 2). De forma igualmente ilustrativa, en el Informe ampliatorio al acta, el Inspector actuario, después de señalar que los pagos satisfechos a los administradores por las citadas editoriales en concepto de retribución (17.910.440, 17.910.056 y 45.368.000 ptas., respectivamente) «no constituyen la contraprestación de una retribución por trabajo sino una participación en beneficios», explicaba que «[e]sta calificación se basa en que las Sociedadesno han podido probar suficientemente la realidad de una efectiva prestación de trabajo », que los datos comprobados habían permitido observar «que las retenciones practicadas a cuenta del IRPF lo han sido a un tipo fijo, sin aplicar la escala propia de dichas retenciones ni considerar la situación familiar de los perceptores», y que tampoco habían «acreditado las Empresas la existencia de cotizaciones a la Seguridad Social como empleados, ni otras características de una relación laboral » (punto 4); y calificaba los citados pagos como liberalidad porque «los Estatutos de las Sociedades nada prevén en cuanto a la retribución de los administradores» (punto 5).

En el mismo sentido, en el acuerdo de liquidación, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección ratificaba la propuesta del actuario porque, no existiendo en los Estatutos de las sociedades comprobadas «previsión de retribuciones a administradores», consideraba como hechos probados: a) que « las empresas no han acreditado respecto de los administradores existencia de cotizaciones a la Seguridad Social como empleados »; b) que no «acreditaron otras características de una relación laboral »; y c) que «[l]as retenciones practicadas a dichas retribuciones las hacen al tipo fijo sin aplicar la escala propia de retención de empleados ni considerar la situación familiar del retenido». De modo que, a su juicio, era «claro que se trata de justificar "a posteriori" el carácter laboral de estas percepciones en la medida en que sólo así podrían ser fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades» (Considerando Segundo).

Y, en fin, idéntico al de la Inspección tributaria fue el planteamiento del T.E.A.C. que, en la Resolución de 23 de febrero de 2001, rechazó que las retribuciones del Consejero Delegado pudieran ser objeto de deducción en el Impuesto de Sociedades porque « [p]ara que las citadas cantidades pudieran ser consideradas como gasto de personal, por sus servicios prestados, y pudiera ser conceptuado como sueldo o salario », « sería necesario que se acreditase la condición laboral mediante el correspondiente contrato y el alta en la Seguridad Social, como tal empleado, circunstancias que no concurren en el presente caso pues no acreditó ante la Inspección ningún contrato, ni la prestación de servicios a la sociedad, aunque si, al recurrir ante este Tribunal su alta en la Seguridad Social de otra empresa distinta de la que percibe la retribución ». Y consideró que «[r]especto a los restantes consejeros de Editorial Prensa Asturiana S.A. sucede lo mismo, es decir, para considerar las retribuciones que perciben como gasto de personal empleadoes necesario la acreditación laboral que les une mediante el correspondiente contrato la efectividad de la prestación del trabajo, circunstancias no acreditadas ». De este modo, «teniendo en cuenta la falta de previsión en los Estatutos de cualquier mención acerca de su retribución», estimó ajustado a Derecho el criterio mantenido por la Inspección (FD Quinto).

Frente a esta última Resolución, Editorial Prensa Ibérica, S.A. interpuesto recurso contencioso-administrativo en el que, rechazando la falta de prueba de la relación laboral que sostuvieron tanto la Inspección como el T.E.A.C., afirmaba, entre otras cosas: a) que don Roman estaba en nómina en su condición de Consejero Delegado en Editorial Prensa Valenciana, S.A., Editorial Prensa Alicantina, S.A., Editorial Prensa Asturiana, S.A., Faro de Vigo, S.A. y Editorial Prensa Canaria, S.A., «cotizando a la seguridad social a través de esta última»; b) que don Jose Enrique y don Jesús Ángel estaban «en nómina, con cotización a la Seguridad Social, de "Editorial Prensa Asturiana, S.A."»; c) que don Alberto «comparte su tiempo laboral entre "Editorial Prensa Canaria, S.A." y "Editorial Prensa Asturiana, S.A.", percibiendo retribución en las dos, cotizando a la Seguridad Social en la primera»; d) que tanto el Consejero Delegado Sr. Roman como los Sres. Jose Enrique , Jesús Ángel y Alberto , «todos ellos ejecutivos del Grupo, perciben su correspondiente salario mensual y, además, determinadas cantidades en concepto de dietas por desplazamiento y asistencia a las reuniones del Consejo de Administración de las expresadas Sociedades»; e) que las «retribuciones mensuales que percibe el consejero delegado en las citadas empresas obedece a la contraprestación devengada por los servicios que el mismo desarrolla al frente de las empresas, en su condición de primer empleado, es decir, de principal ejecutivo» y tienen «el carácter de salario mensual desde los años 1984 y 1985, tal como consta[ba] probado en el expediente mediante copia de las hojas de salarios de los años 1984, 1985 y 1991, aportadas como ejemplo y los resúmenes de retenciones del IRPF (Mod. 190) de los años 1984, 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990 y 1991 también aportados»; f) que no «desvirtúa lo anterior la ausencia de cotización a la Seguridad Social del Sr. Roman en "Editorial Prensa Valenciana, S.A., "Editorial Prensa Alicantina, S.A." y "Editorial Prensa Asturiana, S.A.", puesto que ello es debido a que ya venía cotizando desde el 1 de diciembre de 1978 por la base máxima de cotización en "Editorial Prensa Canaria, S.A.", sociedad integrante del mismo Grupo Consolidado 9/90 que es la editora del primer periódico que tuvo el Grupo posteriormente constituido»; g) que sí «que esta acreditada la cotización a la Seguridad Social de D. Roman en "Editorial Prensa Canaria, S.A." por la base máxima de cotización»; h) que sí «se han acreditado otras características de la relación laboral como es la percepción mediante la nómina mensual, desde el año 1984 y 1985 y las huellas que ha dejado su labor en la gestión de "Editorial Prensa Valenciana, S.A.", "Editorial Presa Alicantina, SA." y "Editorial Prensa Asturiana, S.A."»; i) que «[n]o es cierto que las retenciones se hayan aplicado al tipo fijo de consejeros, toda vez que dicho tipo fijo era del 25% y pasó a ser del 30% en septiembre de 1999, mientras que el tipo aplicado a D. Roman durante 1991 fue del 33% en "Editorial Prensa Valenciana, S.A." y del 32% en "Editorial Prensa Alicantina, S.A." y "Editorial Prensa Asturiana, S.A."», esto es, «al tipo superior al de consejeros»; j) y, en fin, que «D. Jose Enrique y D. Jesús Ángel vienen cotizando en los seguros sociales de la propia "Editorial Prensa Asturiana, S.A." desde el año 1984, tal como consta probado en el expediente», «y D. Alberto ya cotizaba desde el año 1972 por la base máxima de cotización, en la anteriormente citada "Editorial Prensa Canaria, S.A.", sociedad del mismo Grupo Consolidado 9/90, como se demuestra en los justificantes aportados al expediente», así como «por las hojas de salario y resúmenes de retenciones del IRPF (Mod. 190) de los tres empleados que también constan aportados al expediente» (págs. 2 a 5 del recurso).

Y, ante las citadas alegaciones y las pruebas aportadas por la entidad recurrente, finalmente, la Audiencia Nacional estimó el recurso porque, frente a la Administración Tributaria -que, señala la Sentencia de instancia, « entendió que no estaba probada la relación laboral y por tanto la retribución efectuada por las Sociedades del Grupo consolidado, debían catalogarse como participaciones de los administradores, al amparo del artículo 13.ñ» de la L.I.S .-, apreció que el vínculo laboral entre las sociedades del Grupo y sus consejeros había quedo suficientemente acreditado. En particular, en este punto la resolución judicial impugnada razona como sigue:

« Es cierto que por la entidad actora no se han aportado los contratos laborales suscritos con los consejeros, de conformidad con las normas del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto o del Estatuto de los Trabajadores, pero la ausencia del contrato escrito, no excluye la existencia de una "relación laboral", dado que el articulo 8.1 del Estatuto de los Trabajadores , recoge la libertad de forma del contrato laboral, al admitir la forma verbal, por la permisión de contrato celebrado de "palabra".

En el supuesto de autos, la entidad actora ha justificado que desde un periodo bastante anterior al ejercicio fiscal sujeto a revisión jurisdiccional, esta acreditado que los consejeros cuestionados percibían sus correspondientes nominas mensuales, estaban dados de alta en la Seguridad Social, y efectuaba la cotización máxima a este Organismo a través de alguna de las empresas que forman parte del Grupo Consolidado, se han efectuado las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los emolumentos percibidos (folios 26 a 99 del expediente administrativo). Estos datos, a juicio de este Tribunal, implican la existencia de una relación laboral suscrita entre las sociedades y los consejeros de la mismas, en virtud de la cual, aparte de sus funciones como miembros del órgano rector de la entidad mercantil, han desempeñado su función laboral como altos ejecutivos de las mismas, con la plena constitución de la relación jurídico-laboral, percibiendo en tal concepto la retribución laboral correspondiente.

En su consecuencia, estas sumas han de catalogarse de "gastos de personal empleado", por lo que de conformidad con el articulo 13.d) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y el articulo 100.2.b) del Reglamento del Impuesto, procede la deducibilidad de la precitada partida » (FD Segundo ).

TERCERO.- Como hemos dicho, el Abogado del Estado estima que esta conclusión de la Audiencia Nacional lesiona el art. 114 de la L.G.T . -y, como consecuencia de ello, el art. 13.d) de la L.I.S .- porque, estableciendo dicho precepto que «[t]anto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo», frente a lo que mantiene la Sentencia de instancia, Editorial Prensa Ibérica, S.A. no habría acreditado que los ejecutivos de la entidad mantuviesen con la misma una relación laboral de carácter especial. No podemos, sin embargo, compartir esta apreciación.

Conviene recordar que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », « convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos » [Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas ». Tratándose -hemos dicho- « de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto].

Como puede fácilmente apreciarse, frente a lo que mantiene el Abogado del Estado, la Sentencia de instancia no incurre en vulneración del art. 114 LG.T ., en la medida en que, tras el examen de las pruebas efectivamente aportadas por la representación de Editorial Prensa Ibérica, S.A. -a las que hemos aludido en el fundamento de derecho anterior- llegó a la convicción de que había quedado acreditado que las retribuciones satisfechas a los ejecutivos del Grupo constituían la contraprestación por las funciones desarrolladas por éstos en el marco de la relación laboral de carácter especial que mantienen con la empresa. Considera probado que existía esa relación laboral pese a que la sociedad inspeccionada no aportara contratos escritos porque, aunque el art. 4 del Real Decreto 1382/1985 , señala que el «contrato especial del trabajo el personal de alta dirección se formalizará por escrito», también permite que esto no suceda al precisar que «[e]n ausencia de pacto escrito, se entenderá que el empleado es personal de alta dirección cuando se den los supuestos del artículo 8.1. del Estatuto de los Trabajadores y la prestación profesional se corresponda con la que define el artículo 1.2» del propio Real Decreto , requisitos que, en opinión de la Sala de instancia, se habrían producido. Y considera acreditado que los miembros del Consejo percibían sus ingresos exclusivamente en calidad de empleados por cuenta ajena -pese a que, como señala el defensor del Estado, en la actualidad es una circunstancia «extraña»- porque, según pusieron de manifiesto la Inspección, el T.E.A.C. y la propia representación pública, los estatutos de la sociedad no prevén remuneración alguna para los administradores.

Sentado lo anterior, la tomada por la Audiencia Nacional es una decisión en la que no podemos entrar porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » (entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto).

No habiendo denunciado el Abogado del Estado -o apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

CUARTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la L.J.C.A .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la L.J.C.A., señala 2.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por laADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia dictada el 25 de septiembre de 2003, por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 524/2002, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .