Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 9021/2004 de 09 de Abril de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Abril de dos mil diez.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto, por Caja de Ahorros de Castilla La Mancha, representada por el Procurador D. Roberto Primitivo Granizo Palomeque, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 22 de julio de 2004, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo número 73/2002; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de julio de 2004 , y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar dicha resolución por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, la entidad Caja de Ahorros de Castilla La Mancha interpuso Recurso de Casación por seis motivos de casación: Primero.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia omisiva de la misma. Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la L.J ., en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, referente a gastos deducibles. La sentencia impugnada infringe el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tercero .- Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en lo referente a las dotaciones de la obra benéfico social. La sentencia recurrida infringe el art. 13 L) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ; el art. 33.1 k de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha; y el art. 6.1 del Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha. Cuarto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico, referentes al carácter deducible de las dotaciones al Fondo de Insolvencias. La sentencia impugnada infringe el art. 13.1 i) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Quinto .- Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, en lo referente a la calificación del expediente como infracción tributaria grave. La sentencia impugnada infringe, por no aplicación, el art. 77.4 d), y por aplicación indebida el artículo 79 de la L.G.T ., en la redacción dada a ambos preceptos por la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la L.G.T. Y subsidiariamente, infringe, por no aplicación, el art. 78.1 a) de la L.G.T . en la redacción dada por la Ley 25/1995. Sexto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de la jurisprudencia aplicable sobre improcedencia de la sanción. La sentencia recurrida infringe la doctrina jurisprudencial contenida en SSTS de fecha 25 de enero de 2002; 16 de julio de 2002 ; y 17 de febrero de 2003. Termina suplicando de la Sala se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida.

TERCERO.- Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 24 de marzo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Roberto Primitivo Granizo Palomeque, actuando en nombre y representación de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, la sentencia de 22 de julio de 2004, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 485/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2001, estimatoria parcial del Recurso de Alzada promovido por la entidad Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, absorbente de la Caja de Ahorros Provincial de Toledo y por el Director del Departamento de Inspección Financiera y tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra el Fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 11 de septiembre de 1998, en expediente nº 45/979/97, relativo al Impuesto de Sociedades, ejercicio 26 de junio a 31 de diciembre de 1992 e importe de 76.253,45 euros.

La resolución del TEAC, acuerda: "1º) Estimar en parte el recurso formulado por la entidad interesada; 2º) Revocar la resolución recurrida; 3º) Ordenar la práctica de una nueva liquidación con arreglo a los pronunciamientos de la presente resolución; 4º) Desestimar el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.".

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO.- Los motivos en que se funda el recurso son:

Primero.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia omisiva de la misma.

Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la L.J ., en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, referente a gastos deducibles. La sentencia impugnada infringe el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Tercero.- Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en lo referente a las dotaciones de la obra benéfico social. La sentencia recurrida infringe el art. 13 L) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ; el art. 33.1 k de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha; y el art. 6.1 del Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha.

Cuarto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico, referentes al carácter deducible de las dotaciones al Fondo de Insolvencias. La sentencia impugnada infringe el art. 13.1 i) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Quinto.- Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, en lo referente a la calificación del expediente como infracción tributaria grave. La sentencia impugnada infringe, por no aplicación, el art. 77.4 d), y por aplicación indebida el artículo 79 de la L.G.T ., en la redacción dada a ambos preceptos por la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la L.G.T. Y subsidiariamente, infringe, por no aplicación, el art. 78.1 a) de la L.G.T . en la redacción dada por la Ley 25/1995 .

Sexto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de la jurisprudencia aplicable sobre improcedencia de la sanción. La sentencia recurrida infringe la doctrina jurisprudencial contenida en SSTS de fecha 25 de enero de 2002; 16 de julio de 2002 ; y 17 de febrero de 2003.

TERCERO.- En el primero de los motivos se reprocha a la sentencia impugnada haber incurrido en incongruencia omisiva, se estima que la resolución no ha resuelto todas las cuestiones planteadas sobre la calificación del expediente (a efectos sancionadores) y sobre la graduación de la sanción.

Para responder al motivo nada mejor que transcribir el razonamiento que sobre el punto controvertido ofrece la sentencia de instancia, y en lo que estrictamente afecta al recurso:

"... Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles".

Pues bien, en el presente supuesto y en cuanto a los conceptos por los que ha sido calificado el expediente como de sanción tributaria, la Sala estima que no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta por estos conceptos deban ser confirmada.

Debe hacerse constar, que habiendo entrado en vigor en fecha 1 de julio la nueva Ley General Tributaria 58/03, de 17 de diciembre , esta Sala ha procedido a efectuar la revisión de las sanciones impuestas conforme a la nueva normativa, sin considerar necesario dar el trámite de audiencia previa previsto en la Disposición Transitoria cuarta de la nueva Ley , al estimar como más favorable al contribuyente las sanciones impuestas conforme a la ley General Tributaria reformada por Ley 25/1995, de 20 de julio , sin perjuicio de que en cuanto al cálculo de la sanción se practique de acuerdo a los criterios de la ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria , esto es, sobre la cuantía no ingresada.".

Es evidente que dicho razonamiento podrá no compartirse pero ofrece una clara y rotunda respuesta a que el expediente no es de rectificación sino sancionador, que la cuantía de la sanción es correcta, y que sobre las sanciones impuestas no resulta aplicable la nueva Ley General Tributaria 58/03, de 17 de diciembre , por no ser más favorable para el recurrente.

No concurre, por tanto, la incongruencia omisiva alegada.

CUARTO.- En el siguiente motivo se insiste en la deducibilidad de ciertos gastos que la liquidación impugnada excluye.

Sobre los gastos controvertidos referidos a gastos llevados a cabo por: a) los Órganos de Gobierno y Central, b) gastos de representación y otros gastos, y c) gastos de Grupo de Empresas Benacazón, ya se pronunció esta Sala en sus sentencias de 2 de octubre y 16 de diciembre de 2009 , por lo que, en virtud del principio de unidad de doctrina, y al no concurrir circunstancias fácticas diferenciadoras entre los procesos contrastados habrá de estarse a lo allí afirmado. En tales sentencias se dijo: "El TEAC ha rechazado las partidas a que se ha hecho referencia, alegando que la ambigüedad con se describen impiden determinar su verdadera naturaleza a efectos de poderles reconocer el carácter benéfico social en los términos señalados por el Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979 , por lo que dichas partidas deben ser consideradas como liberalidades.

En este punto la Sala entiende que la heterogeneidad de los gastos citados y la ausencia de una planificación en orden a los objetivos a cumplir chocan con la esencia de las Obras Benéfico Sociales que deben estar presididas por un objetivo concreto y una naturaleza especifica a la que se le asignan determinados fines para su cumplimiento.

En efecto según prescriben los arts. 22 y 23 del Real Decreto de 27 de agosto de 1977 dichas obras benéfico sociales se orientarán "a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social" añadiendo el apartado 2 del primero que "la autorización definitiva de las obras beneficio-sociales de las Cajas de Ahorro, una vez aprobadas por sus Asambleas generales, se concederá por el M. de Economía a la vista de los datos contenidos en las correspondientes solicitudes y Memorias y teniendo presente los criterios expuestos en el número anterior de este artículo".".

En cualquier caso se comparte el razonamiento de la sentencia de instancia que excluye los gastos cuestionados.

QUINTO.- En el siguiente motivo se cuestiona la regularización llevada a cabo en la liquidación impugnada por no considerar deducibles determinadas dotaciones efectuadas en favor de la obra benéfico-social.

El motivo debe desestimarse, pues en realidad, lo que se pretende mediante él es impugnar la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, lo que no es posible en casación, salvo que se invoque la lesión de algún precepto regulador de la prueba, lo que en el presente caso no se ha efectuado.

Por su parte, el TEAC aceptó la deducibilidad de determinadas partidas, rechazándola sin embargo en lo referente a la partida relativa a Hermandad de empleados, dentro de la partida "Ayudas Varias Cuenca", la subpartida que recoge pagos que hacen referencia a 20 apuntes por 2.137.359 ptas. dentro de la partida "Ayudas Toledo", la subpartida referente a 35 apuntes por 4.469.416 ptas. dentro de la partida "Ayudas varias Ciudad Real", la subpartida que recoge pagos que hacen referencia a 90 apuntes por 18.622.400 ptas. y otras análogas, alegando que la ambigüedad con que se describen impide determinar su verdadera naturaleza a efectos de poderles reconocer el carácter benéfico social en los términos señalados por el Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979 , por lo que dichas partidas deben ser consideradas como liberalidades.

Pues bien, frente a esta declaración, habría sido preciso acreditar en la vía jurisdiccional que se trataban de verdaderas subvenciones y no de simples liberalidades. Esta falta de prueba se pone de manifiesto en la sentencia, en la que se expresa la ausencia de acreditación de la naturaleza y finalidad de los gastos.

Es cierto que el artículo 6.1 del Decreto 45/85 citado atribuye a la Consejería de Economía y Hacienda, aprobar las dotaciones presupuestarias anuales para el sostenimiento de las obras benéfico-sociales y para la realización de nuevas obras. Ahora bien, no todo acuerdo de dotación a esta obra benéfico social es deducible del impuesto, pues como señala el artículo 13 LIS , es preciso que "las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales sean de conformidad con las normas legales por las que se rigen", y estas normas legales no son sólo las que establecen que se doten por el órgano competente y para un ejercicio determinado, sino también las que exigen que se acredite de forma fehaciente la finalidad de su destino, con el objetivo de evitar que a través de ellas se canalicen otras liberalidades que no son, por sí mismas, importe que deba deducirse de los rendimientos íntegros.

SEXTO.- En el cuarto motivo de casación se cuestiona la procedencia de la regularización derivada de la exclusión de determinadas cantidades en concepto de dotaciones al fondo de insolvencias.

El motivo debe desestimarse, pues, como acertadamente se dice en la sentencia recurrida, cuyos fundamentos se aceptan y se dan por reproducidos, las dotaciones no fueron realizadas en el ejercicio en que debieron serlo, sino posteriormente como consecuencia de la labor inspectora. En efecto, la Orden de 29 de febrero de 1988 establece que "Tercero.- No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a:.. e) Dotaciones realizadas con posterioridad al ejercicio que corresponda, según los límites mínimos establecidos por el Banco de España, las cuales se considerarán a estos efectos como saneamiento del activo".

Por otra parte, se observa las dificultades que ha encontrado la Inspección, pese a los numerosos requerimientos, para obtener una relación completa de los acreditados a los que teóricamente corresponden las dotaciones. Como la propia Inspección expresa en su informe "en unos casos estamos ante estimaciones cuyos cálculos no se conservan, en otros ante requerimientos del Banco de España cuyo conocimiento se niega a la Inspección tributaria y en los restantes casos ante relaciones no autorizadas por nadie y sin garantía contable o registral alguna y que aparecen tras notables manifestaciones contradictorias y acudiendo a fuentes externas a la entidad. En los expedientes analizados no se ha probado fehacientemente la circunstancia del cobro dudoso como se dice por la D.G.T en consulta de 23/11/79 -anexo 5.9.1.3-, o se han dado nuevas facilidades crediticias incumpliendo la doctrina que se recoge en la consulta 9/6/83 -anexo 5.9.1.4-, o se han dotado operaciones con entidades vinculadas no incursas en supuestos de quiebra o suspensión de pagos como en caso de CUTOSA, o se ha dotado de forma arbitraria o no acreditada ante la Inspección expedientes tan importantes como el Banco Europeo de Finanzas incurso en suspensión de pagos.".

Ante estas manifestaciones hubiera sido preciso en vía económico-administrativa o judicial, haber demostrado de forma fehaciente la realidad de las dotaciones, y su efectiva realización en el período correspondiente, lo que no se ha hecho. Se ha incumplido por ello el requisito de "justificación suficiente" que exige el artículo 13 LIS .

El motivo ha de ser, por tanto, desestimado.

SEPTIMO.- En lo referente a los motivos dirigidos a impugnar la calificación infractora que a los hechos asignan las resoluciones impugnadas y la correspondiente sanción, hemos de reiterar la doctrina que al efecto declaramos en nuestra sentencia de 12 de noviembre de 2009 donde afirmábamos:

"a) No puede excluirse la existencia de infracción grave del artículo 79.a) de LGT por el solo hecho de que el obligado tributario haya presentado la autoliquidación e ingresado la cuota tributaria que consta en la misma, si posteriormente se constata en un procedimiento de aplicación de los tributos que la deuda es superior como consecuencia de la existencia en la autoliquidación de falsedades, omisiones o inexactitudes que derivan de una actuación dolosa o negligente del contribuyente.

b) La culpabilidad del sujeto pasivo no deriva no sólo de que la norma sea clara, y la interpretación hecha por él no sea la correcta, sino también porque la actora ha ocultado datos y ha tenido una actitud cuando menos renuente ante la Inspección tributaria.

c) Con el artículo 77.4.d) de LGT no se produce ninguna redefinición del tipo infractor recogido en el artículo 79 .a) de la anterior, pues no existen acciones u omisiones que antes de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio, constituyeran infracción conforme al artículo 79 .a) y, por ende, fueran sancionables, y que después, como consecuencia de la aplicación del artículo 77.4.d) redactado por dicha Ley 25/1995 , hubieran quedado destipificados.".

OCTAVO.- Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación Ordinario formulado por el Procurador D. Roberto Granizo Palomeque, en nombre y representación de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha , contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de julio de 2004 , recaída en el Recurso Contencioso Administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.