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Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 916/2011 de 18 de Julio de 2013
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Julio de 2013
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: GARZON HERRERO, MANUEL VICENTE
Núm. Cendoj: 28079130022013100847
Núm. Ecli: ES:TS:2013:4176
Núm. Roj: STS 4176/2013
Resumen
Voces
Doble imposición
Diferimiento
Impuesto sobre sociedades
Beneficios no distribuidos
Plusvalías
Grupo de sociedades
Infracción tributaria grave
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Entidades no residentes
Deducciones por doble imposición internacional
Tipo general
Modelo 200. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Valor contable
Transmisiones de valores
Precio de venta
Tributación individual
Deducción IS por doble imposición de dividendos
Modelo 220. Impuesto Sociedades
Base de deducción
Fondos propios
Cuota íntegra
Capital social
Compensación de bases imponibles negativas
Diferimiento por inversión
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a dieciocho de Julio de dos mil trece.
Antecedentes
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
Fundamentos
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González- Carvajal, actuando en nombre y representación de REPSOL YPF, S.A., la sentencia de 20 de diciembre de 2010, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso Administrativo número 611/07 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de fecha 14 de septiembre de 2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando en parte la reclamación económica contra el acuerdo de liquidación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 4 de noviembre de 2005, y contra los acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave de fechas 25 de enero de 2006 y 23 de junio de 2006, relativos al Impuesto sobre Sociedades (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 1999, y cuantía, la mayor, 38.020,24 €, acuerda
La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: 'Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo 611/07 que ante esta Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Manuel Sánchez-Puelles González Carvajal, en nombre y representación de REPSOL YPF, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de septiembre de 2007 sobre Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1999, y en su virtud, anular la resolución impugnada y los acuerdos de que trae causa en cuanto a la imputación en la base imponible de la recuperación de la pérdida obtenida por REPSOL YPF S.A. en la transmisión de las acciones de las entidades no residentes ASTRA CAPSA SA y CAVEANT SA., en cuanto a la procedencia de la deducción por doble imposición internacional por rentas obtenidas en Dubai y en cuanto a las sanciones impuestas, dada su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dichas declaraciones, confirmando en lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas.'.
No conforme con dicha sentencia la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos. Por auto de la Sección Primera de esta Sala de 9 de febrero de 2012 se inadmitieron los motivos de casación primero, tercero, cuarto y quinto.
La recurrente en el segundo motivo de casación alega la vulneración de los
artículos 28.5 y
21 de la LIS , en relación con las consecuencias fiscales de la transmisión de acciones de MUSINI: deducción por doble imposición y diferimiento por reinversión. La infracción jurídica invocada se subsume en el motivo recogido en el
apartado 1 d) del artículo
Con efectos desde 1 de enero de 1997, MUSINI, Mutua General de Seguros, se transforma en sociedad anónima. A las sociedades integrantes del Grupo 6/80 les adjudicaron las acciones correspondientes, así, REPSOL PETRÓLEO recibió un 10,499% del capital de MUSINI, S.A. mientras que el resto de las entidades que participaban en la Mutua (REPSOL, S.A., REPSOL DERIVADOS, S.A., REPSOL QUÍMICA, S.A., GENERAL QUÍMICA, S.A., REPSOL BUTANO, S.A., SESEMA Y REPSOL EXPLORACIÓN, S.A.) se les adjudicó porcentajes inferiores al 5% del total del capital de MUSINI, S.A.
Las participaciones en la Mutua se encontraban valoradas contablemente por las entidades del Grupo por un valor de cero pesetas.
En el ejercicio 1997 las sociedades del Grupo contabilizaron dichas participaciones por un total de 3.602.477.996 pesetas, esto es, 4.238 pesetas por acción; este importe fue incorporado al resultado del ejercicio y por tanto a las bases imponibles individuales de las respectivas entidades.
En el ejercicio 1999 todas las sociedades del Grupo venden sus acciones de MUSINI, S.A. y contabilizan un beneficio de 1.900.693.912 pesetas como consecuencia de la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de los títulos transmitidos. A una parte de dicho beneficio, 747.834.461 pesetas, las entidades afectadas aplicaron la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna regulada en el artículo 28.5 de la LIS ; al resto del beneficio 1.152.859.451 pesetas-, dos de la entidades (REPSOL, S.A. Y REPSOL PETRÓLEO, S.A.) efectuaron en su declaración individual (modelo 200) un ajuste negativo, por acogerse al diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la LIS y el resto de las entidades también se acoge al diferimiento por reinversión, si bien, el ajuste negativo se efectuaba no en las declaraciones individuales sino en la correspondiente al Grupo (modelo 220) bajo la denominación de 'ajustes de consolidación'.
Los importes por los que la entidad se acogió al diferimiento por reinversión fueron incorporados a las bases imponibles de las sociedades afectadas en el ejercicio 2001, conforme lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001 , aplicando además en dicho ejercicio la deducción por reinversión prevista por el artículo 36 ter de la LIS .
A efectos del cálculo de la deducción por doble imposición, la inspección procedió a determinar el importe de los beneficios no distribuidos entre la fecha de adquisición de las acciones (1 de enero de 1997) y la fecha de transmisión (9 de diciembre de 1999) de las mismas, importe que asciende a 1.109.790.113 pesetas y sobre el que se reconoce el derecho a la deducción por doble imposición de plusvalías previsto en el artículo 28.5 de la LIS .
Por tanto, considera la inspección que como el importe de la base de la deducción por doble imposición admitido es de 1.109.790.113 pesetas (es superior al declarado por la entidad), la renta que puede, en principio acogerse al diferimiento por reinversión sería la restante, esto es, 790.903.799 pesetas. Sin embargo entiende que sólo la renta obtenida por REPSOL PETRÓLEO, S.A. por importe de 488.432.469 pesetas puede acogerse al diferimiento por reinversión ya que las acciones transmitidas por el resto de las entidades afectadas no cumplen el requisito exigido en el artículo 21 de la LIS de alcanzar, al menos, un 5% del capital de la entidad participada; cree que este porcentaje ha de ser cumplido por cada una de las entidades del Grupo sin que quepa considerarlo cumplido si el total de las acciones transmitidas por las entidades del Grupo alcanza o supera dicho porcentaje basándose en el artículo 78 y siguientes y en el artículo 92 de la LIS .
Dos son los temas aquí planteados:
1.- El primer punto a decidir es el de la aplicabilidad a los hechos de la deducción por doble imposición de dividendos regulada en el
artículo 28.5 de la
2.- El segundo y subsidiariamente es el de la posibilidad de aplicar a los beneficios obtenidos la deducción por reinversión.
La primera cuestión que se plantea es la falta de congruencia de la sentencia impugnada al omitir el razonamiento sobre la materia discutida.
Es clara la omisión en que la sentencia de instancia ha incurrido lo que obliga a apreciar la incongruencia alegada y resolver el debate planteado.
Es verdad que la sentencia de instancia se refiere a la deduccion de la doble imposición de dividendos discutida, pero lo hace acogiendo los razonamientos de otra sentencia que trata el mismo asunto en otro ejercicio. Pero las peculiaridades del problema debatido en el ejercicio impugnado son tales que es imposible la solución adoptada mediante la remisión a los razonamientos de otro ejercicio.
Ello obliga a estimar, como hemos dicho, la incongruencia alegada.
A.- El texto legal a interpretar es el
artículo 28.5 de la
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5 por 100.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico.
La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la presente Ley, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.
Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 26 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.
La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.'.
B.- Decisión del problema:
a) La primera cuestión que el precepto a interpretar plantea es la de si el derecho a la deducción se ejercita sobre los beneficios generados por la entidad participada (en este caso MUSINI, S.A.), tesis sostenida por la Administración, o, alternativamente, ha de extenderse, también, a los generados por las entidades participadas por la participada, denominados beneficios indirectos).
El texto del precepto transcrito que se refiere a 'incremento neto de los beneficios no distribuidos
En cualquier caso, no puede soslayarse el hecho de que en materia de reducciones y bonificaciones tributarias,
artículo
b) El verdadero problema, sin embargo, es el del alcance que ha de darse al
artículo 28.5 de la
Por lo pronto, y por lo antes razonado acerca de la interpretación de las reducciones y bonificaciones tributarias, resultan inaplicables al problema litigioso los razonamientos sistemáticos y comparativos que la entidad demandante efectúa entre los
artículos 28.2 y 28.5 de la
Es verdad, como sostiene la recurrente, que cuando se efectúa la transmisión de las acciones la entidad participada se ha convertido en Sociedad Anónima y tributa al tipo general. No es menos verdad que los beneficios derivados de la transmisión se generaron antes de 1997 y esos son los que en este proceso se discuten y que estaban sujetos a una tributación especial.
Ha de reiterarse que los
artículos 28.2 y 28.5 de la
Pues bien, si esto es así, y es la propia recurrente quien lo afirma, parece evidente que el hecho de que la transmisión se produzca en 1999, no puede generar unos beneficios que sólo pudieron producirse a partir de 1997, pero nunca antes, y son precisamente estos a los que se pretenden aplicar la doble deducción de dividendos controvertida en este litigio.
Lo razonado comporta la desestimación del recurso en el punto analizado.
También aquí se plantea un problema de límites. La controversia se centra ahora en si la posibilidad de reinversión se limita a los beneficios no deducibles por doble imposición de dividendos, derivados de la participación de REPSOL en la participada y que era superior al 10%, tesis sostenida por la Administración, o, si, contrariamente, y dado que ya la participación de REPSOL era superior al 10% ha de verse incrementada por la participación que en MUSINI, S.A. tenían otras entidades del grupo con una participación inferior al 5% pero que sumada a la de REPSOL suponía algo más de un 17% en la entidad participada.
Hemos de reiterar lo antes dicho sobre la reserva legal que sobre los beneficios tributarios ostenta el legislador, condición beneficiosa que indudablemente ostenta la reinversión empresarial.
Tampoco es discutible que desde el punto de vista formal el
artículo 20 de la
En consecuencia, los límites cuantitativos en materia de participación que en el precepto citado se contienen han de entenderse referidos a cada entidad y no al grupo como la demandante afirma.
Por último, el ajuste negativo (modelo 200) aplicado al diferimiento por inversión en cada sociedad afectada -extremo descrito por la inspección- acredita que esta reinversión opera específicamente en cada entidad y no de modo general como la recurrente sostiene.
En conclusión, también en este punto el recurso ha de ser desestimado.
La estimación del Recurso de Casación comporta la no imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Fallo
1º.- Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, actuando en nombre y representación de REPSOL YPF, S.A.
2.- Anulamos la sentencia de 20 de diciembre de 2010, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por incongruencia en el punto discutido.
3º.- Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso Contencioso Administrativo número 611/07 en el punto debatido.
4º.- No hacemos imposición de las costas causadas ni en la instancia, ni en la casación.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon
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