Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 950/2009 de 18 de Octubre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Octubre de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 950/2009, interpuesto por la entidad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A. representada por la Procuradora de los Tribunales doña Elena Puig Turégano contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 19 de diciembre de 2008 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 488/2005, a instancia del mismo recurrente, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 1 de julio de 2005, relativa a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 488/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de diciembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INMOBILIARIA ESPACIO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de julio de 2.005, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en cuanto a los ajustes efectuados en el ejercicio 1993 realizados con la entidad PROPESA, así como en lo relativo a los ajustes con la entidad MALLORCA URBANA S.A. por su disconformidad a Derecho CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

SEGUNDO.- El Abogado del Estado y la Procuradora de los Tribunales doña Elena Puig Turégano, en nombre y representación de la entidad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., presentaron, con fechas 19 y 26 de enero de 2009, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 2 de febrero de 2009, tener por preparado los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La entidad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A. presentó con fecha 17 de marzo de 2009, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte Sentencia por la que, estimando total o parcialmente los motivos de impugnación expuestos en este recurso, case y anule dicha Sentencia conforme dispone el artículo 95 de la Ley Jurisdiccional .

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, cuyo recurso se declaró desierto por Auto de 29 de mayo de 2009, compareció y se personó como parte recurrida, representada y defendida por el Abogado del Estado.

CUARTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 21 de enero de 2010 "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., contra la Sentencia de 19 de diciembre de 2008, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso número 488/2005; remitiéndose las actuaciones a la Sección Segunda a la que corresponde según las normas de reparto".

QUINTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 6 de mayo de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimatoria.

SEXTO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 17 de octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., que ejerce la actividad de promoción inmobiliaria, interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 19 de diciembre de 2008 , que estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 1 de julio de 2.005, por la que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de agosto de 2.002, recaída en el expediente núm. 28/16836/99, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 por importe de 1.597.849,13 € (265.859.725 pts), y una cuota de 1.112.861,33 € (185.164.546 pts).

El recurso de casación se funda en tres motivos, todos ellos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

SEGUNDO.- En el primer motivo se reclama la nulidad de las actuaciones por vulneración sustancial del procedimiento y, en particular, del principio de audiencia posterior a la firma de las actas de inspección, reconocido con carácter general por el artículo 105.c) de la Constitución (que incluye los derechos a la puesta de manifiesto del expediente administrativo y a realizar alegaciones), con vulneración de la Disposición transitoria única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Sobre el particular la sentencia impugnada nos dice que

"En cualquier caso, procede examinar el vicio formal alegado, a cuyo efecto hay que partir, sin que haya sido desvirtuado de contrario, de que en diligencia de 25 de septiembre de 1998 se hizo constar que: "La Inspección pone de manifiesto el expediente administrativo a la representante de al entidad según lo dispuesto en el art. 3.1 ) y art. 22 de la Ley 1/1998 ", diligencia de la que se entregó copia al compareciente "quien la firma de conformidad con su contenido". Asimismo, en diligencia de 22 de octubre se le concedió un plazo de diez días para alegaciones, en aplicación del art. 22 de la Ley 1/1998 , presentando la interesada su escrito de alegaciones que, conforme se recoge en el acta suscrita en disconformidad incoada el 12 de noviembre de 1998, núm. 70082382, quedaron "incorporadas al expediente y que se contestan en el preceptivo informe ampliatorio". En último término, en el apartado 6 del acta incoada se le advirtió a la interesada de su derecho a presentar las alegaciones que considere oportunas "dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de este acta o a la de su recepción", desprendiéndose, asimismo, del expediente que en fecha 20 y 27 de noviembre de 1998 se presentaron escritos por la interesada solicitando la prórroga del plazo de alegaciones, haciéndose constar en el acuerdo de liquidación la no presentación de alegaciones por la interesada en la fecha en que se dicta el acuerdo por el Inspector Jefe.

Conforme a cuanto antecede, no se aprecia en forma alguna que se haya producido la situación de indefensión que la parte denuncia".

Lo antedicho nos obliga a desestimar el motivo, a la vista de que la recurrente a través de todas las diligencias suscritas -ha recibido copia de las mismas-, de las hojas de cálculo que contenían las modificaciones en la base imponible declarada y con la recepción del acta y del informe ampliatorio ha tenido un completo conocimiento de los hechos que fundamentan la propuesta de regularización y liquidación, pudiendo haber presentado alegaciones al acta en el plazo de los 15 días siguientes a su extensión o recepción, estando obligada la Administración a su recepción siempre que se presentarán antes de la propuesta de regularización, lo que no sucedió ante la ausencia de tales alegaciones.

Por ello cabe concluir, como con acierto estableció la Sala de instancia, que de existir algún defecto procedimental, este no ha causado indefensión material a la parte, que ha alegado cuanto ha considerado conveniente a su derecho en dos instancias económico administrativas y otras dos jurisdiccionales (incluyendo el recurso que nos ocupa) .

TERCERO.- Con carácter alternativo, alega la parte que si conforme a la tesis administrativa resultaba aplicable la Ley 1/1998 y por ello se privó a esta parte de su derecho de audiencia tras la firma de las actas, tal aplicación debe producirse a todos los efectos, como las actuaciones inspectoras excedieron con creces de su plazo máximo de duración de doce meses (establecido por la citada Ley), ello conllevaría la aplicación de la prescripción.

Acerca de esta cuestión, la sentencia recurrida, acogiendo la doctrina legal que declaramos en nuestra sentencia de 4 de abril de 2006 , dictada en el recurso de casación en interés de la Ley 71/2004, según la cual "A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29.1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley , sin que hubiesen concluido las actuaciones" , alcanza la irreprochable conclusión de que el plazo reseñado no era aplicable a las actuaciones inspectoras que se enjuician, en consideración a que, como resulta del expediente y la propia parte admite, el procedimiento de comprobación e investigación se había iniciado mediante comunicación notificada el 18 de marzo de 1996.

No obstante, frente a este sólido fundamento, la sociedad recurrente alega que si para privarla de la concreta audiencia que demandaba la Administración invocó la Ley 1/1998, no podía negarle esta aplicación a la hora de tener en cuenta el citado plazo máximo, tesis que no resulta aceptable si tenemos en cuenta, primero, que según el texto legal interpretado por el Tribunal Supremo en los términos que hemos dejado reproducidos, de ninguna forma la Administración hubiera podido aplicar dicho plazo, en cuanto que constituiría una flagrante ilegalidad y, segundo, que la razón de decidir de la Sala de instancia sobre la cuestón de la audiencia no ha sido tanto el hecho de la regulación contenida en la citada Ley 1/1998, como la circunstancia de que materialmente no se le había producido indefensión alguna a la contribuyente.

CUARTO.- Ataca también la recurrente la sentencia que constituye el objeto de este recurso de casación porque entiende improcedente la activación de los gastos financieros derivados de la adquisición de los terrenos identificados como "Cullera" y "La Chimenea", aplicada por el ajuste del apartado 3.1° del acta de inspección con invocación del artículo 109.3 RIS. En primer lugar, deducibilidad de los gastos ajustados por este motivo que ni siquiera son todos financieros, pues la Inspección de los Tributos incluyó en el ajuste tanto gastos financieros como no financieros (cuestión omitida por la Sentencia impugnada). En segundo lugar, inexistencia de obra y, lógicamente, de carga financiera asociada a la misma e ilegalidad de la norma aplicada.

Afirma la parte que existe acuerdo respecto de los hechos, que se han reconocido por los TEA que han conocido del caso así como por la Sentencia impugnada.

Estos hechos se resumen en que los gastos financieros en cuestión se corresponden en su integridad con la financiación de la adquisición de los terrenos en los que no había obra por diferentes problemas que se reiterarán a continuación.

En este punto la recurrente considera que la Sentencia incurre en un error de calificación, pues señala que se produjo una paralización de las obras cuando no fue así. Las obras no llegaron a iniciarse por problemas administrativos con los terrenos, y por lo tanto, de lo que hablamos es de la financiación de la adquisición de los respectivos terrenos, único coste en el que incurrió mi representada.

No discutimos que la calificación contable de esos terrenos es la de existencia ni que su finalidad es la que se afirma en la Sentencia. Pero es sólo eso, su finalidad, no la realidad de los hechos en el ejercicio 1993.

Nos dice asimismismo la parte que en el Anexo V al informe ampliatorio, que se corresponde con los folios 212 y siguientes del expediente administrativo, elaborado por la propia Inspección de los Tributos, consta una hoja de cálculo con la relación de los gastos que se activan por la misma, y en esa relación se puede apreciar, ya de inicio, que se han incluido gastos respecto de los dos terrenos en discusión que no son carga financiera (esta cuestión no la resuelve la Sentencia impugnada pese a que fue expresamente planteada por esta parte) .

Sobre estos extremos nos hemos pronunciado en sentencia de 28 de junio de 2012, recurso de casación, numero 1585/2009 , interpuesto por la hoy recurrente contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de enero de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 487/2005 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de julio de 2005, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Considerábamos en la citada sentencia que

"(...), el principio general del que debe partirse es de la deducibilidad de los gastos financieros, considerando como tales, a la luz del artículo 109.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, "los derivados de la utilización de recursos financieros ajenos, para la financiación de las actividades de la Empresa o de sus elementos de activo", siendo la razón de su deducibilidad la consideración de gastos necesarios para la obtención de los ingresos gravados en la actividad empresarial y, por ello, el precepto reglamentario tiene su cobertura legal en el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades .

La carga financiera se desarrolla a lo largo del tiempo y, por tanto, su imputación temporal debe realizarse en proporción a su duración. Pero como la carga financiera tiene una contrapartida real, materializada en activos o actividades productivas, el principio de asociación entre ingresos y gastos a que acabamos de referirnos, exige que aquella se impute en contemplación al desenvolvimiento de los procesos reales. De aquí, las normas especiales contenidas en algunos de los artículos del Reglamento del Impuesto, como el 53.2, 69, 70.2, 70.3 y por lo que ahora interesa, el artículo 109.3 , en el que se establece: "En las ejecuciones de obra, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse a la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos de la obra". Por tanto, en este último caso prevalece la contrapartida real como módulo de imputación, de tal forma que los intereses serán deducibles en el ejercicio en que la obra sea enajenada, total o parcialmente.

Por otra parte, la sentencia, resuelve, y lo hace de forma correcta, la cuestión de los terrenos, al atribuirles la consideración de "existencias", a cuyo efecto, debe señalarse que según las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias aprobadas por la mencionada Orden Ministerial de 1 julio 1980 todas las adquisiciones de terrenos, solares y edificios por estas empresas se contabilizan en cuentas del subgrupo 60 "Compras" y los edificios, terrenos, solares y promociones en curso tienen la consideración de "existencias" propias de la actividad inmobiliaria, y, por lo tanto, de elementos de activo circulante, y se registran en el grupo 3, "Existencias".

Igualmente, de forma correcta, resuelve la sentencia la cuestión de lo que debe entenderse por obra en curso, a partir de la existencia de un proyecto empresarial iniciado, como lo demuestran la adquisición de terrenos y la obtención de financiación para su realización y que puede verse paralizado o suspendido por dificultades administrativas.

No resuelve la sentencia, ahora sí, el problema planteado por la recurrente acerca de la existencia de gastos no financieros, pero tratándose de un supuesto de incongruencia omisiva debió denunciarse por la vía de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , por lo que en este punto el motivo resulta inadmisible.

Finalmente, de forma subsidiaria, se alega ilegalidad del artículo 109.3 del RIS, por vulnerar los artículos 13 y 16.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades , cuestión que debe ser rechazada a partir de lo antes expuesto acerca de que el precepto reglamentario, se limita a desarrollar el principio establecido en la Ley, de considerar deducibles los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, pero adaptándolo a la relación entre carga financiera y proceso real que sirve de contrapartida a la misma".

Y apoya la sentencia que parcialmente reproducimos su último argumento señalando que es en razón del mismo por el que esta Sala ha aplicado sin mayor problema el artículo 109.3 puesto en entredicho, con cita al efecto de las sentencias de 30 de noviembre de 2004 (rec. de casación 3651/1999 ), 27 de junio de 2005 (rec. de casac. 4215/2005) y 12 de noviembre de 2010 (rec. de casac. 350/2006).

La conclusión, en definitiva, es la de que el motivo no puede prosperar por las mismas razones de fondo y procesales que se dieron en la sentencia en la que nos pronunciamos sobre el impuesto de sociedades del año 1991, al ser las mismas las circunstancias y los argumentos que entonces delimitaron las pretensiones.

QUINTO.- Finalmente, con carácter subsidiario, la parte alega la ilegalidad de que no se hubieran considerado deducibles determinados gastos, que clasifica en dos categorías.

En la primera incorpora los gastos por relaciones públicas y viajes empresariales, que la Inspección no consideró deducibles por no haberse demostrado su necesidad.

Sobre esta cuestión, la Sala sentenciadora nos dice que

"(...) tampoco puede aceptar la deducibilidad de los gastos que se corresponden con los conceptos de relaciones públicas y viajes y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éstos alcanzada, por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexión con los ingresos obtenidos, resulta procedente la desestimación de dicho motivo de impugnación, y sin quepa admitir la alegación de la parte de que dicho requisito no resulta aplicable en la actualidad, desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, pues no debe olvidarse que el ejercicio objeto de la presente regularización es el de 1993, y por ende anterior a la vigencia de la ley 43/1995, máxime teniendo en cuenta lo que ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de noviembre de 2.001 (rec. núm 4046/1996) "aún cuando la sentencia de 1 de octubre de 1997 parece apuntar la posibilidad de la aplicación de los criterios interpretativos más extensivos, ya apuntados en el artículo 14.1.f) de la nueva Ley 43/1995 , no debe olvidarse que tal precepto y lo en él establecido (que da contenido específico al concepto jurídico indeterminado de "liberalidad") no estaba, sin embargo, ya, en vigor al tiempo de los hechos examinados en estos autos, que, por tanto, han de someterse a la doctrina que ha venido imperando incluso hasta las últimas sentencias antes citadas".

Afirmado por la sentencia recurrida que no se ha acreditado la necesidad de los gastos concernidos, estamos ante una cuestión de prueba referida a la apreciación por la Sala de instancia de los elementos de hecho que determinarían la deducibilidad de estos gastos [artículo 13.d)] o su inclusión en la base impositiva [artículo 14-f)], apreciación que corresponde hacer a aquélla y que está sustraída a este recurso extraordinario, con arreglo al artículo 95 de su Ley reguladora. Ha de rechazarse, por tanto, esta alegación.

SEXTO.- La otra categoría de gasto cuya deducción le ha sido denegada a la recurrente está constituida por la factura de 8.695.652 pts. presentada por la entidad SALTOS DEL JALLAS, S.A.

Sobre este punto, la sentencia recurrida se pronuncia argumentando que

"(...) aduce la parte que se trata de un gasto que está debidamente justificado con la correspondiente factura que obra en el expediente y cuyo concepto es "Suplidos cobrados por Inmobiliaria Espacio S.A. a Ferroatlántica S.L" y que responde al reparto de los gastos incurridos en la operación de adquirir a través de ambas sociedades los negocios de Ferroaleaciones y Saltos de agua de la entidad Carburos Metálicos S.A., operación que precisó incurrir en muy diversos gastos de asesoramiento, viajes, etc.. Añade que dichos gastos venian siendo soportados en su totalidad por Saltos del Jallas S.A. en nombre propio y que por ello se los cobra la hoy actora mediante factura, que a su vez los había cobrado en la parte que le correspondía de Ferroatlántica S.A.

En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos, postura confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que se revisa, por considerar que la entidad no aporta ningún documento que justifique que los referidos gastos estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos, limitándose la actora en el escrito de demanda a calificar el controvertido gasto como de "muy diversos gastos de asesoramiento, viajes, etc" . De forma que, no habiendo aportado la interesada a la Inspección documentación alguna (proyecto, informes, dictámenes) que constituyera el propio resultado de los servicios prestados, en definitiva, documentos que reflejaran correctamente la efectiva prestación de los servicios que motivaron la emisión de facturas objeto de controversia, debe concluirse que, de acuerdo con lo razonado y conforme a lo dispuesto en el artículo 114-1 de la Ley General Tributaria , dicha realidad no ha quedado acredita por la interesada.

Asimismo debe rechazarse la solicitud formulada por la actora de que se practique el correspondiente ajuste en Ferroatlántica, y ello, porque en el presente supuesto, el objeto de regularización asi como del recurso contencioso administrativo que se enjuicia, es el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1993, por lo que todo lo relativo a la empresa Ferroatlántica resulta ajeno al presente litigio, con independencia de las relaciones de vinculación que exista entre ambas entidades, (...)".

Al igual que en el caso de la primera categoría de gastos, también con respecto a esta factura los jueces a quo no la han considerado deducible por falta de acreditación de los servicios a que la misma hacia referencia, apreciación probatoria no revisable en casación, por lo que en definitiva este motivo debe correr la misma suerte desestimatoria que los anteriores.

SÉPTIMO.- Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita el total de las costas a la cifra máxima de siete mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación núm. 950/2009, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Elena Puig Turégano en nombre y representación de la entidad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A. contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 19 de diciembre de 2008 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm 488/2005, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico