Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 970/2011 de 07 de Marzo de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Marzo de dos mil catorce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 970/2011, promovido por la JUNTA DE ANDALUCÍA, representada y defendida por el Letrado de su Gabinete Jurídico, contra la sentencia núm. 3.861, de 26 de octubre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 882/2004, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

Ha intervenido como parte recurrida la entidad mercantil CÁNTABRO CATALANA DE INVERSIONES S.A., representada por el Procurador de los Tribunales, D. Cesáreo Hidalgo Senen.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 27 de septiembre de 2000, la Inspección de los Tributos Propios y Cedidos del Estado de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía incoó a la entidad mercantil Cántabro Catalana de Inversiones S.A. elActa de disconformidad A02núm. 0021290000094 en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, de la que resultó una deuda tributaria de 219.210.374 ptas., correspondiendo 160.030.000 pesetas a la cuota y 59.180.374 pesetas a los intereses de demora.

En elapartado 3 de dicho Actase hizo constar, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

a) Que 'mediante escritura pública de 29/12/95, otorgada ante el notario D. Carlos Huidobro Gascón con el número 3.534 de su protocolo, la entidad Hoteles Meliá S.A., transmitió a Cántabro Catalana de Inversiones S.A. un cuerpo de edificios que constituían una explotación hotelera de cuatro estrellas de calificación, denominada Príncipe Sol, sita en la Urbanización Benyamina, barriada de Torremolinos de Málaga (hoy término municipal)'.

b) Que por el hecho imponible anterior 'se autoliquidó el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados al renunciar la entidad transmitente a la exención prevista en el artículo 20.1.22 de la Ley de IVA , conforme a lo dispuesto en el artículo 20.2 del citado texto legal ' (pág. 1).

c) Que 'en la entidad adquirente no concurrían las condiciones exigidas en el artículo 20.2 de la Ley del IVA para que la entidad vendedora pudiera renunciar válidamente a la exención' (pág. 1), pues a pesar de que 'dedicaba el bien adquirido al ejercicio de su actividad habitual (arrendamiento), por dicha actividad no tenía derecho a la deducción del 100% del IVA soportado en el momento de la adquisición, ya que en el ejercicio anterior a la adquisición la entidad adquirente realizó operaciones de arrendamiento de viviendas, actividad en la que estaba dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, estando la misma exenta de IVA' (págs. 1 y 2).

Como consecuencia de lo expuesto, 'al no concurrir en la entidad adquirente las condiciones exigidas por el artículo 20.2 de la Ley de IVA para que la renuncia pudiera entenderse válidamente efectuada», y de acuerdo con 'lo dispuesto en el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 27 de septiembre por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la transmisión debía quedar sujeta a este Impuesto en su modalidad de Transmisión Onerosa', quedando fijada la base imponible, 'según valoración efectuada por los Servicios Técnicos' en 2.908.000.000 pesetas, 'coincidiendo con el valor declarado por el obligado tributario' (pág. 2)

Emitido el preceptivoInforme ampliatorio, y a la vista de lasalegacionesefectuadas por el obligado tributario, el 29 de noviembre de 2000, el Inspector Territorial, en funciones de Inspector-Jefe, dictó Acuerdo de liquidación, rectificando la propuesta formulada por el Actuario, toda vez que en la misma se había apreciado la existencia de ciertos errores en cuanto a la determinación de la cuota y, por tanto, de los intereses de demora. En consecuencia, la deuda tributaria resultante, una vez descontado el importe ingresado por el obligado tributario por la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD, ascendió a 219.087.127 pesetas.

SEGUNDO.-Los hechos regularizados en el Acta de disconformidad incoada determinaron la iniciación, con fecha 27 de septiembre de 2000, del oportunoexpediente sancionadorcomo consecuencia de la comisión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), de la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria,infracción que, al amparo de lo previsto en el artículo 87.1 de la LGT , fue sancionada con multa pecuniaria proporcional del 50%. En atención a lo dispuesto en los artículos 18.2.c ) y 20.3.B) del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la sanción propuesta debía incrementarse en 50 y 25 puntos porcentuales, respectivamente, ascendiendo, pues, a 200.037.500 pesetas.

Tras la presentación, con fecha 19 de octubre de 2010, de las oportunasalegaciones, en las que el sujeto pasivo manifestó su disconformidad con la propuesta de sanción, el 29 de noviembre de 2000, el Inspector Territorial dictóAcuerdo Resolución,rectificando la sanción total propuesta, en la medida en que también había tenido que modificarse la propuesta contenida en el Acta incoada. En consecuencia, se impuso a Cántabro Catalana de Inversiones S.A. una sanción de 199.925.000 pesetas.

TERCERO.-Contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, la mercantil promovió reclamación económico- administrativa (núms. 3907/00 y 3908/00), las cuales fueron desestimadas mediante resolución delTribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía,Sala de Málaga(TEAR), de fecha 31 de octubre de 2002.

Notificada la resolución del TEAR, el 24 de diciembre de 2002, Cántabro Catalana de Inversiones, S.A. formulórecurso de alzada(R.G. 3357/03; R.S. 162-03), que fue parcialmente estimado porresolución del Tribunal Económico-Administrativo Central(TEAC) de 10 de marzo de 2004, dado que, atendiendo al criterio fijado por el propio 'Tribunal Central en su resolución de 11 de febrero de 2.004 (RG 848/01) y aplicado al caso concreto» debía incrementarse «la sanción mínima en 10 puntos porcentuales por presentar una declaración inexacta y en otros 10 puntos porcentuales por resistencia a la actuación inspectora, lo que suponía fijar la cuantía total de la sanción en el 70 por ciento de la cuota tributaria' (FD Noveno).

CUARTO.-Disconforme con la Resolución anterior, la entidad mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 882/2004, que fue estimado por sentencia núm. 3.861, de fecha 26 de octubre de 2010 , de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga .

La precitada sentencia concluye que 'el arrendamiento efectuado de los inmuebles adquiridos no puede declararse un sector diferenciado de la actividad de arrendamiento de vivienda por lo que siendo la prorrata definitiva en el año 1994 inferior a 100 puntos porcentuales al estar el arrendamiento de viviendas sujeto y exento de IVA (...) el obligado tributario no tiene derecho a la deducción del 100% del IVA soportado por la adquisición, incumpliendo así una de las condiciones materiales exigidas por el artículo 20.Dos de la mencionada ley para que el transmitente pueda renunciar a la exención'. No obstante, la Sala entiende que 'este argumento no es de aplicación al caso de autos en que el artículo 20 de la LIVA enumera, una por una (...) las actividades exentas y en su apartado 1.23 especifica que la exención no comprendería los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera', por lo que 'con más razón habrá que considerar no exenta el arrendamiento de un complejo hotelero que es un negocio o empresa en funcionamiento, al que para nada se alude a efectos de exenciones.

Por ello la Sala entiende que (...) pueden considerarse actividades diferenciadas a efectos de la exención el arrendamiento de viviendas y el de local de negocio o empresa propiamente dicha a que la exención no se refiere' (FD Tercero).

Así pues, para el Tribunal a quo 'se daban los requisitos necesarios para la renuncia a la exención del IVA en la operación efectuada por Hoteles Meliá S.A. y Cántabro Catalana de Inversiones', resaltando, por otra parte, que 'ya había advertido la Agencia Tributaria Delegación Especial de Cantabria en su informe dictado a 11 de julio de 2000 y unido al expediente administrativo en el caso de que fuera aplicable el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a la operación' que debería procederse a la realización de determinadas operaciones con el propósito de 'aplicar a los hechos (...) la norma fiscal correcta, evitando la doble tributación IVA/ITP O LA NO TRIBUTACIÓN DE LA OPERACIÓN' (FD Cuarto).

QUINTO.-Contra la anterior sentencia, el Letrado de la Junta de Andalucía preparó, mediante escrito presentado el 28 de enero de 2011, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 13 de mayo de 2011.

SEXTO.-Mediante escrito presentado el día 21 de febrero de 2012, la representación procesal deCántabro Catalana de Inversiones, S.A. formuló oposición al recurso de casación, solicitando se dictara Sentencia desestimando el recurso, con imposición de las costas procesales a la Administración recurrente.

SÉPTIMO.-Señalada para votación y fallo la audiencia del día 5 de marzo de 2014, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso de casación se interpone por el Letrado de la Junta de Andalucía contra la Sentencia núm. 3.861 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, que estima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 882/2004, formulado por la mercantil Cántabro Catalana de Inversiones, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 10 de marzo de 2004, parcialmente estimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sala de Málaga, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados, el 29 de noviembre de 2000, por la Jefatura de Inspección de los Tributos Propios y Cedidos del Estado de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, como consecuencia del Acta de disconformidad A02 núm. 0021290000094 incoada, con fecha 27 de septiembre de 2000, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, el origen de la controversia se halla en la escritura de compraventa otorgada, con fecha 29 de diciembre de 1995, ante el Notario de Madrid, D. Carlos Huidobro Gascón, con el núm. 3.534 de su protocolo, y en virtud de la cual la mercantil Hoteles Meliá, S.A. transmitió a Cántabro Catalana de Inversiones, S.A. la explotación hotelera, de cuatro estrellas de calificación, denominada Príncipe Sol, situada en la Urbanización Benyamina de Torremolinos, Málaga.

Para la Administración autonómica, en la mercantil adquirente no concurrían las condiciones exigidas en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), para que la entidad vendedora pudiera renunciar válidamente a la exención, al carecer aquélla del derecho a la deducción total del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado en el momento de la adquisición. Por el contrario, para la Sentencia de instancia sí 'se daban los requisitos necesarios para la renuncia a la exención del IVA en la operación efectuada por Hoteles Meliá S.A. y Cántabro Catalana de Inversiones' (FD Cuarto).

SEGUNDO.-El Letrado de la Junta de Andalucía funda su recurso de casación en un único motivo. Así, por el cauce de la letra d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), denuncia la infracción de los artículos 20.Dos y 105 de la LIVA , así como la del artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al entender que 'no hay que examinar la prorrata definitiva que corresponde al obligado tributario, calculada en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, sino el porcentaje de prorrata provisional que se viene aplicando ese año; y este porcentaje provisional es el fijado como definitivo para el año precedente' (págs. 4 y 5).

'Por tanto, todos aquellos sujetos pasivos del impuesto [a los] que se les aplique la regla de la prorrata, y para los que se les establezca un porcentaje de deducción inferior entonces al 100 por cien, no tendrán derecho a la deducción total del IVA, no concurriendo así uno de los presupuestos exigidos para la eficacia y validez de la renuncia a la exención tributaria por IVA'. En este sentido -continúa-, 'constituye un hecho pacífico, reconocido incluso por la sentencia de instancia, que la recurrida y adquirente de los inmuebles se dedica al arrendamiento de inmuebles, incluidas viviendas; pero el arrendamiento de viviendas, por aplicación del artículo 20.23 b) de la Ley 37/1992 , es operación exenta, por lo que no todas las actividades desarrolladas por la recurrida se encuentran sujetas y no exentas, las cuales originan el derecho a deducción total del impuesto'.

Por ello --concluye--, 'aplicándose al adquirente la regla de la prorrata, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable no es el correspondiente al año de la adquisición, como estima la sentencia de 26 de octubre de 2010 del TSJA-Málaga, sino 'el fijado como definitivo para el año precedente' según establece el artículo 105 de la Ley 37/1992 '. Así, 'el porcentaje de deducción fijado como definitivo para el año precedente es el correspondiente al año 1994, siendo el porcentaje inferior a 100 puntos porcentuales, por lo que no gozando el adquirente del derecho a la deducción total del IVA, no es válida ni conforme a derecho la renuncia manifestada por el sujeto pasivo'. Insiste en que 'el porcentaje de deducción no puede ser el del año 1995 (año de la adquisición) porque en tal caso alteraría la fórmula para la determinación del porcentaje de deducción' (pág. 5) 'y no una parte, como sí sería el caso si tomamos como referencia el año 1995 al tiempo de la adquisición'.

Seguidamente, el defensor autonómico plantea 'si ese requisito de tener derecho a la deducción total del IVA soportado se refiere a la totalidad de las cuotas del IVA soportadas en su actividad por el adquirente o a la totalidad de la cuota soportada en la concreta adquisición en la que se ha formalizado la renuncia a la exención', concluyendo que esta cuestión 'está resuelta desde la reforma de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, efectuada por la Ley 42/1994, de 30 de Diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que introdujo un segundo párrafo al artículo 20,Dos', precepto que 'condiciona la posibilidad de renuncia a las exenciones que se contemplan en los números 20, 21 y 22 del apartado Uno del mismo artículo a que el adquirente sea un empresario o profesional, es decir un sujeto pasivo, que tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Es decir, el derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir'. A lo anterior añade que 'el derecho a la deducción total, y, por tanto, la posibilidad de renuncia, depende de la prorrata de deducción aplicable por el adquirente en el ejercicio en que se realiza la adquisición' (pág. 6) y que 'la regla de prorrata se aplica cuando el sujeto pasivo efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicio que originan el derecho a la deducción junto con otras operaciones, de análoga naturaleza, que no habilitan para el ejercicio del citado derecho; por tanto, y a los efectos de determinar si el sujeto pasivo tiene o no derecho a la deducción total del impuesto, son consideradas el conjunto de operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el período impositivo anterior a la fecha de la adquisición, y no en función de cada operación individualizada, tal como estima erróneamente la sentencia combatida. En esa situación se encontraba la entidad recurrida porque, además de realizar la actividad de arrendamiento de inmuebles se dedicaba al arrendamiento de viviendas, que es actividad exenta del IVA, y respecto de la que no es posible la renuncia, al no estar comprendida entre las citadas como renunciables en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto ' (pág. 7).

De acuerdo con lo anterior, el representante autonómico manifiesta que 'dado que la sentencia de instancia tiene en cuenta, a los efectos de valorar si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA, no el conjunto de operaciones o actividades realizadas por el sujeto pasivo, sino solo la operación individualizada relativa al arrendamiento de un edificio para negocio hotelero, la cual es objeto de gravamen, infringe el artículo 20.Dos párrafo segundo, en relación con los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992 ' (pág. 7). Así pues, 'el acto objeto de gravamen se encuentra sometido al impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas', y ello con independencia de que 'determine la nulidad de otras liquidaciones dictadas por conceptos tributarios (IVA) que no se corresponden con las realmente realizadas por los obligados tributarios y que proceden de una Administración incompetente, la estatal --en caso de que se estime que el negocio jurídico objeto de gravamen no ha de tributar por IVA sino por TPO--, las cuales pueden ser siempre revisadas, sin sometimiento a plazo de prescripción, a través del procedimiento establecido en el artículo 217 de la Ley General Tributaria de 2003 ' (pág. 8).

Por su parte, frente al recurso de la Junta de Andalucía la representación procesal de Cántabro Catalana de Inversiones S.A. presentó escrito solicitando que se dictara Sentencia que declarara no haber lugar a casar la recurrida.

En dicho escrito, la mercantil argumenta de contrario que 'el hecho eventual de estar dado de alta en un epígrafe del IAE no implica necesariamente que se ejerza la actividad' y que no existe prueba alguna de que 'ejerciera la actividad de arrendamiento de viviendas'. Aunque la hubiera --prosigue--, 'faltaría incluso la justificación de la naturaleza de los arrendamientos inmobiliarios, en que consistiría la actividad (...), lo que es trascendente si se tiene en cuenta que por la naturaleza de su destino o de la naturaleza jurídica del arrendatario (despachos profesionales, actividades empresariales, arrendamiento de locales, etc.) tal actividad puede estar excluida de la exención del IVA y por lo tanto origina derecho a la deducción al estar sujetas y no exentas de aquel impuesto'.

A pesar de lo anterior, confiere aún mayor relevancia a la circunstancia de que en relación con el ejercicio 1995 en que se produce la transmisión, 'no exista en el expediente una prueba o acreditación de la realización de actividades exentas que se invocan como justificante de la pérdida del derecho a la deducción total del IVA', lo que considera 'especialmente significativo si se tiene en cuenta que las actuaciones de comprobación y de regularización que lleva a cabo la Inspección de la Junta de Andalucía se produce en ejercicios muy posteriores al de 1995, en que ya se debería conocer, en su caso, incluso la prorrata de deducción definitiva de dicho ejercicio' (pág. 4).

Es más --insiste--, 'la total carencia en el expediente de soporte probatorio que permita sostener la procedencia de la liquidación girada por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por la Junta contrasta con el hecho probado de una liquidación y devolución por IVA de 1995 comprobada y conforme por la Agencia Estatal de Administración Tributaria que ha devenido firme', lo que, en su opinión, 'acredita la procedencia de la renuncia a la exención que se niega de contrario y origina la liquidación de la Junta' (pág. 5).

Para la recurrida, resulta inadmisible afirmar que 'ejercía en el año 1994 o en el año 1995 unas actividades que estaban exentas y otras que no', en la medida en que no existe 'para ello el menor soporte probatorio en el expediente'. Por el contrario, 'sí está acreditado por el informe remitido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria que la declaración presentada (...) correspondiente a IVA del ejercicio 1995 fue objeto de actuaciones de comprobación que confirmaron la procedencia de la devolución del IVA del ejercicio 1995, actuaciones que concluyeron el 15 de mayo de 1996, resultando las liquidaciones efectuadas firmes!, por lo que 'hay que llegar a la conclusión de que faltan absolutamente los presupuestos de hecho que justificarían en este caso la aplicación de los artículos de la Ley cuya infracción se denuncia' (pág. 7).

Relacionado con todo lo anterior, Cántabro Catalana de Inversiones, S.A. señala que 'en el caso de autos en que las actuaciones de comprobación y regularización de la Junta se inician a finales de 1999 mucho tiempo después de la conclusión del ejercicio 1995, no tendría sentido para determinar si el contribuyente tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado, tomar en consideración el porcentaje de deducción provisional derivado del ejercicio anterior, lógico solo cuando el ejercicio en que se ha realizado la adquisición está en curso y no puede saberse si habrá y cuál será la prorrata de deducción definitiva'. Por el contrario --continúa--, en la fecha en que actúa la Junta ya podía conocerse en atención a las operaciones realizadas en aquel ejercicio en que tuvo lugar la adquisición, si hubo o no prorrata de deducción definitiva aplicable en el propio ejercicio' (pág. 9).

Por último, concluye el escrito de oposición recordando que 'no habiendo tenido lugar una eventual revisión de la tributación por IVA de la operación discutida, tributación que fue comprobada y conforme por la Administración Tributaria, no resulta posible girar por razón de los mismos hechos una nueva liquidación por otro impuesto como el ITP, que es legalmente incompatible el anterior IVA devengado y repercutido, lo que determina (...) la invalidez de la liquidación girada por la Junta' (pág. 11).

TERCERO.-Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, procede adelantar la incorrección de la solución adoptada por la Sala de instancia respecto de la cuestión suscitada en el único motivo de casación articulado por el Letrado de la Junta de Andalucía.

El presente recurso plantea la cuestión de si la adquisición del complejo hotelero por la recurrente debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el concepto 'transmisión patrimonial onerosa'.

Lasexenciones relativas alos terrenos no edificables, Juntas de Compensación y segundas yulteriores entregas de edificacionespueden ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 20.Dos de la LIVA , que es del siguiente tenor literal:

'Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2 de esta Ley'.

Este precepto es objeto dedesarrollo por el artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba elReglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), que en su primer apartado señala lo siguiente:

'La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20 , 21 y 22 del apartado 1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles'.

Por tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos,para poder renunciar válidamente a la correspondiente exención del IVA, se han de cumplir necesariamente los siguientes requisitos:

a) El adquirente ha de ser un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

b) El adquirente ha de tener derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

c) La renuncia ha de comunicarse fehacientemente por el transmitente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.

d) La renuncia ha de justificarse mediante una declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición [veánse, en este sentido, entre otras, las sentencias de 20 de enero de 2011 (rec. cas. en interés de la ley núm. 24/2005), FD Quinto 2; de 4 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 2391/2006), FD Tercero 2; de 11 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4233/2006), FD Tercero 2; y de 9 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6394/2009), FD Tercero].

En el presente caso, no existe duda de que Cántabro Catalana de Inversiones S.A. es un sujeto pasivo del IVA, que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, de manera que el objeto de la presente controversia se centra en si el día 29 de diciembre de 1995 tenía o no derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición del hotel de cuatro estrellas a la sociedad Hoteles Meliá S.A.

En este sentido, de la escasa documentación que obra en el expediente administrativo resulta que: a) en el ejercicio 1994, Cántabro Catalana de Inversiones S.A. estaba dada de alta en el epígrafe 861.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafe referente al alquiler de viviendas; b) los ingresos procedentes de la explotación en el ejercicio mencionado ascendieron a 613.874.347 pesetas, habiendo repercutido IVA en las operaciones correspondientes sobre una base imponible de 258.720.000 pesetas; y, c) el inmueble adquirido a Hoteles Meliá S.A. iba a ser destinado al arrendamiento.

Las circunstancias anteriores llevan a concluir que Cántabro Catalana de Inversiones S.A., por un lado, no ejercía actividades que constituyeran sectores diferenciados, y, por otro, que realizaba operaciones sujetas y no exentas del IVA.

Pues bien, a efectos de la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos de la LIVA , se entiende que el adquirente tiene derecho a la deducción total del IVA soportado cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar dicho tributo permita su deducción íntegra. En este caso, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el momento de la adquisición del complejo hotelero, que, como ya se ha mencionado, se produjo el 29 de diciembre de 1995, fue el que prevaleció como definitivo para el año natural anterior, esto es, el ejercicio 1994, porcentaje que, atendiendo a las actividades desarrolladas por la mercantil, en ningún caso pudo ser del 100%. Por tanto, no puede aceptarse que Cántabro Catalana de Inversiones S.A. tuviera derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en el momento de la adquisición de tal complejo hotelero, en cuanto que no se cumplían los requisitos para renunciar a la exención.

Las razones que justifican tal decisión han sido explicitadas en nuestra sentencia de 24 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 4108/2001 ), FFDD Tercero a Quinto, en la que nos pronunciamos en los siguientes términos:

'TERCERO.- La única cuestión que plantea este recurso es la relativa a si la operación consistente en la transmisión de inmuebles por la entidad 'Santa María de la Bahía S.A.' al 'Banco Exterior de España S.A.', como dación en pago de deudas, debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como transmisión patrimonial onerosa.

Siendo claro que se trata de una segunda entrega de edificaciones, en principio, en virtud de lo previsto en el art. 20.22 de la Ley 37/1992, del IVA , la operación esta exenta de este último impuesto y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad 'transmisiones patrimoniales onerosas', de acuerdo con lo previsto en el art. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto de 30 de diciembre de 1980 , según el cual, están sujetas al mismo 'las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido'.

CUARTO.- 1. No obstante lo anterior, a tenor del art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio art. 20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos:

a) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

b) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el artículo 8.1 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales:

a) El transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente conozca cuál va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

b) La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención, sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.

Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación. En todo caso, concluye el apartado 4.6 de la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, considerando que el efecto que se persigue es permitir el ejercicio de las deducciones, la renuncia a la exención sólo procede cuando el destinatario de las operaciones exentas es sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.

Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

2. La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. No puede, pues, negarse validez a la comunicación por el hecho de que no se entregue a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al adquirente. Pero no es exigible, en ningún caso, que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA.

Es cierto que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez; por eso no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales más arriba enunciados, sino que han de reflejarse y comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público.

La necesidad de notificación 'fehaciente' no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, que se considera 'renuncia comunicada fehacientemente' la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresa a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término 'renuncia', sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término 'renuncia' en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.

En la misma línea se han pronunciado las sentencias de esta Sala de 5 de octubre de 2005 (rec. de cas. núm. 7352/2000 ) y 14 de marzo de 2006 (rec. núm. 1879/2001 ).

QUINTO.- En el presente caso se incumple uno de los requisitos fundamentales que permite la exención, ya que tratándose el adquirente de una entidad financiera, 'Banco Exterior de España S.A.', la mayoría de las operaciones que realiza en el ejercicio de su actividad empresarial son de carácter financiero y están exentas del IVA, de acuerdo con lo previsto en el núm. 18 del artículo 20.1 de la Ley 37/1992 , lo que determina que la deducción del IVA soportado no sea total, como exige el art. 20.Dos para poder renunciar a la exención, sino que está sometida al régimen de prorrata. Y no pudiendo el adquirente del bien deducir la totalidad del IVA soportado en la operación, no puede el transmitente renunciar a la exención por el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que implica la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme al artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto de 1980 .

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Es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente no lo ha acreditado. Y es el adquirente el que ha de justificar, mediante una declaración suscrita por ella misma, su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por la adquisición de los correspondientes bienes inmuebles. La falta de uno de los requisitos exigidos hace que la renuncia no pueda ser efectuada'.

En idénticos términos, sentencia de 9 de junio de 2011 , cit., FD Tercero; de 24 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 390/2009), FD Cuarto ; de 12 de julio de 2012 (rec. cas. núm. 1409/2010 ); 17 de junio de 2013 ).

Todo ello, como se ha adelantado, nos conduce ineludiblemente a la estimación del presente recurso de casación, así como a la desestimación del recurso contencioso-administrativo formulado.

CUARTO.-La estimación del recurso de casación hace improcedente pronunciamiento condenatorio alguno en cuanto a lascostasprocesales causadas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN

Fallo

PRIMERO.-Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación formulado por la JUNTA DE ANDALUCÍA contra la sentencia núm. 3.861 dictada el día 26 de octubre de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 882/2004. Sin costas.

SEGUNDO.-Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 882/2004 interpuesto por la mercantil CÁNTABRO CATALANA DE INVERSIONES S.A. contra la Resolución de fecha 10 de marzo de 2004 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.-PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.