Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 9700/2003 de 04 de Febrero de 2010

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Recurso: 9700/2003
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cuatro de Febrero de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 9700/2003, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 30 de octubre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 333/2001, interpuesto por la mercantil Sonco Canarias, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 19 de enero de 2001, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa formulada contra tres Acuerdos de fecha 17 de abril de 1997, dictados por la Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los períodos del 1 de noviembre de 1990 al 31 de octubre de 1991, del 1 de noviembre de 1991 al 31 de octubre de 1992, y del 1 de noviembre de 1992 al 31 de octubre de 1993.

Ha sido parte recurrida la entidad SONCO CANARIAS, S.A.,representada por la Procuradora de los Tribunales doña Carmen Azpeitia Bello.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.-El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado, contra la Sentencia, de fecha 30 de octubre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estima en parte el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 333/2001, instado por la entidad Sonco Canarias, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 19 de enero de 2001, que estima en parte la reclamación interpuesta contra tres Acuerdos dictados el 17 de abril de 1997 por la Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades (períodos 1 de noviembre de 1992 a 31 de octubre de 1993, 1 de noviembre de 1991 a 31 de octubre de 1992 y 1 de noviembre de 1990 a 31 de octubre de 1991), en los que se practicaba liquidación en concepto de cuota, intereses y sanciones.

Como se ha hecho constar en los Antecedentes, en dicha Sentencia, la Sala de instancia anula las sanciones impugnadas porque « entiende que, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, al no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no han impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, procede la aplicación de lo establecido en elart. 77.4.d) » de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.). En efecto, en el presente caso -precisa- « las cuestiones jurídicas planteadas, unas estimadas y otras desestimadas, dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueden encuadrase en el supuesto contemplado por este precepto, y en consecuencia, la Sala considera que no procede la imposición de la sanción, relativa a la improcedencia de la deducción por los gastos amortizables» (FD Quinto).

SEGUNDO.-Como también hemos explicitado en los Antecedentes, la Administración General del Estado, al amparo del art. 88.1. d) de la LJCA , invoca como único motivo de casación la infracción del art. 77 de la L.G.T .

El defensor del Estado fundamenta dicho motivo, en esencia, en las siguientes afirmaciones: a) en primer lugar, que, frente a los argumentos empleados por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -que la declaración de la sociedad actora en la instancia «contenía todos los datos», que «esos datos permitieron la rectificación efectuada por la Administración» y que «ha existido una duda razonable en la interpretación de las normas»- hay que coincidir con la Administración «cuando por el contrario señala que es evidente el incumplimiento por parte del contribuyente de los requisitos necesarios para efectuar la desgravación que se aplicó» (pág. 3 del escrito de interposición); b) en segundo lugar, que si bien la Sentencia de instancia «realiza largas exposiciones sobre el régimen legal de los arrendamientos financieros y de las desgravaciones por inversión relativas a los arrendamientos financieros», sin embargo, «a la hora de establecer los requisitos, los define con una absoluta nitidez» (pág. 3); c) en tercer lugar, que, si la resolución judicial impugnada «para llegar a la conclusión de que no se ha cumplido el requisito mínimo necesario para poder gozar del beneficio, no tiene duda», declarándolo «de un modo palmario», «también el sujeto pasivo debió estimarlo así, tuvo que saber que no cumplía los requisitos» (pág. 4); y, d), finalmente, que «no existe en las actuaciones, ni tampoco se aprecia así en la Sentencia, ninguna duda razonable que pudiera haber tenido el contribuyente en cuanto a este incumplimiento de los requisitos» (pág. 4).

Por su parte, frente a dicho recurso, la representación de Sonco Canarias, S.A. presentó escrito en el que, oponiéndose al citado motivo de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes, solicitaba que se dictara Sentencia que declare no haber lugar al recurso, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Como acabamos de señalar, el Abogado del Estado afirma fundamentar el presente recurso de casación en la infracción del art. 77 de la L.G.T ., sin especificar -como le es exigible- cuál de los apartados en particular de dicho precepto considera que ha resultado vulnerado por la Sentencia de instancia. No obstante, los razonamientos contenidos en el escrito de interposición del recurso y el precepto aplicado por la Audiencia Nacional para declarar la nulidad de las sanciones impuestas a Sonco Canarias, S.A. -el art. 77.4.d) de la L.G.T .-, permiten concluir sin dificultad que es el apartado 4, letra d), del art. 77 , el que la representación pública entiende lesionado. Dicho apartado -hay que entender- en conexión con el apartado 1 del mismo precepto, dado que, como hemos indicado en la Sentencia de 12 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 696/2004 ), « el citadoart. 77.4.d) de la L.G.T ., al señalar -de modo similar al vigenteart. 179.2.d) de la L.G.T. 2003 - que no se incurría en responsabilidad cuando se hubiera "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"», « no hacía otra cosa que declarar lo que ya venía manteniendo la jurisprudencia y, sobre todo, se desprendía sin ningún esfuerzo delart. 77.1 de la L.G.T ., precepto que al señalar que las "infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia" ["con cualquier grado de negligencia", dice ahora elart. 183.1 L.G.T ., en expresión asimilable[Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8513/2004), FD Quinto; de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005), FD Sexto; de 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5217/2006), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Séptimo; de 15 de enero de 2009, cit., FFDD 12 y 13; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FFDD Quinto y Sexto; y de 9 de julio de 2009, cit., FD 3 ], impedía imponer sanciones tributarias en aquellos supuestos en los queno cabía apreciar la existencia de culpabilidad o, dicho de otro modo, en los que el obligado tributario había actuado con la "diligencia necesaria" [en expresión que reitera el actualart. 179.4.d) de la L.G.T. 2003] » (FD Sexto ).

En suma, lo que viene a plantear el defensor del Estado es que, frente a la tesis mantenida por la Sentencia impugnada en esta sede, la entidad Sonco Canarias, S.A., en el incumplimiento de las normas tributarias, habría puesto de manifiesto el grado de culpabilidad exigido por la L.G.T. y, en definitiva, por el art. 25.1 CE , para que la Administración pueda imponer sanciones tributarias.

A) Planteado el recurso en estos términos, para su resolución debemos partir de la premisa de que, como hemos dicho en varias ocasiones [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004) FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]», claramente, no es este el caso.

B) Pero, además del serio obstáculo que acabamos de señalar, existen otros de no menor calado que impiden estimar el recurso del Abogado del Estado. En primer lugar, como hemos señalado, éste funda la infracción denunciada, en esencia, en tres motivos: a) que «es evidente el incumplimiento por parte del contribuyente de los requisitos necesarios para efectuar la desgravación que se aplicó»; b) que, dado que la Sentencia impugnada declara «de un modo palmario», «con absoluta nitidez», cuáles son los requisitos legales incumplidos por Sonco Canarias, S.A. para gozar de la deducción de las cuotas de leasing inmobiliario satisfechas, también dicha entidad «tuvo que saber que no cumple los requisitos»; y c) en que ni «existe en las actuaciones», ni se aprecia en la Sentencia «ninguna duda razonable que pudiera haber tenido el contribuyente en cuanto a este incumplimiento de los requisitos». Tales alegatos, sin embargo, no pueden prosperar.

De entrada, la evidencia de que el contribuyente ha incumplido los requisitos establecidos en la Ley para aplicarse la deducción no es motivo suficiente para fundar la sanción. Como ha explicitado esta Sala en reiteradas ocasiones, « no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citadaSTC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"» [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencias de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Noveno; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2220/2006), FD Quinto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

Sentado lo anterior, tampoco puede aceptarse la ecuación -que viene a proponer el Abogado del Estado- en virtud de la cual, resultando clara al Tribunal de instancia la interpretación de la norma aplicable, igualmente clara tuvo que parecerle al obligado tributario. De un lado, debe puntualizarse que el hecho de que los órganos judiciales declaren de manera concluyente -como reclama el derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE - y en el ejercicio de la potestad que les confiere el última instancia el art. 117 CE , cuál es la interpretación correcta de una determinada norma, no implica en absoluto que ésta sea clara, que no fuera susceptible de diversas interpretaciones o, en fin, que la efectuada por el destinatario de la misma sea manifiestamente irrazonable. De otro lado, la lectura de la resolución judicial impugnada no permite compartir la conclusión del defensor del Estado (esto es, que la norma incumplida era clara para el Tribunal de instancia) en la medida en que, después de dedicar cinco páginas (todo el FD Tercero) a expresar las razones por las que no coincide con el criterio de Sonco Canarias, S.A. -con cita de la doctrina recogida sobre el asunto en Sentencias de la propia Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo (de fecha posterior, conviene precisarlo, a los ejercicios comprobados)-, reconoce que cabe entender que ha concurrido la causa excluyente de la culpabilidad recogida en el art. 77.4.d) de la L.G.T . -«interpretación razonable de la norma»- dadas las «cuestiones jurídicas planteadas» y los «conceptos implicados».

En todo caso, con el argumento al que nos acabamos de referir, el Abogado del Estado parece considerar que cabe entender que existe la culpa leve o simple negligencia necesaria para imponer sanciones administrativas por el mero hecho de que no resulte aplicable el citado art. 77.4.d) de la L.G.T . Y, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T . « no es suficiente para fundamentar la sanción» porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en elart. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en elart. 77.4 LGT (actualart. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que elart. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigenteart. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008, cit., FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009, cit., FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. num. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009, cit., FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009, cit., FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009, cit., FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006 ), FD Quinto].

Finalmente, es evidente que tampoco puede motivarse la existencia de culpabilidad en el hecho de que no se exteriorice cuál es la «duda razonable que pudiera haber tenido el contribuyente». Y es que, como pusimos de manifiesto en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 , varias veces citada, « es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"[STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia"[Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en laSentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía elart. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en elart. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")» [véanse también las citadas Sentencias de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Noveno; 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cits. FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; de 2 de julio de 2009, cit., FD Sexto; de 22 de octubre de 2009, cit., FD Cuarto; y de 23 de octubre de 2009 , cit., FD Tercero].

C) A mayor abundamiento, no puede entenderse como irrazonable la exclusión de la culpabilidad que hace el órgano judicial con fundamento en la circunstancia de «no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente» -de manera que no ha «impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación»- y en la naturaleza de «las cuestiones jurídicas planteadas» y «los conceptos implicados en la interpretación de las normas» (FD Quinto). Y es que, debe recordarse que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 L.G.T . para poder imponer sanciones tributarias [Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Octavo; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Séptimo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; de 2 de julio de 2009, cit., FD Quinto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 1194/2006 y 1790/2006), cit., FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 9693/2003), cit., FD Séptimo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), cit., FD Quinto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero]; y que, asimismo, hemos rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones [pueden consultarse, entre las últimas, las Sentencias de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3189/2002), FD Cuarto; de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7874/2002), FD Séptimo; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Séptimo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; y de 2 de julio de 2009 , cit., FD Quinto].

En consecuencia, el motivo debe ser desestimado, debiendo confirmar el pronunciamiento de la Sentencia de instancia, tanto por no concurrir causa alguna que permita su revisión en casación como por contener una justificación suficiente sobre la ausencia de culpabilidad necesaria para la imposición de una sanción tributaria en el caso objeto de litigio.

CUARTO.-En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la L.J.C.A .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la L.J.C.A., señala 2.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-La entidad Sonco Canarias, S.A., como sucesora universal de la mercantil Gestión y Administración de Empresas Turísticas, S.A., fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1991 (período 1/11/90 a 31/10/91), 1992 (período 1/11/91 a 31/10/92) y 1993 (período 1/11/92 a 31/10/93), que dio lugar a que la Inspección de los Tributos del Estado incoara tres Actas de disconformidad (núms. 83265 1, 83266 0, y 83267 6, respectivamente), de fecha 21 de octubre de 1996, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 13.677.242 ptas., 174.761.097 ptas, y 510.033.986 ptas., respectivamente para cada uno de los ejercicios indicados.

En lo que aquí interesa, en las citadas actas se hacía constar expresamente lo siguiente:

1.- En el Acta núm. 0083265 1, del período 1/11/90 al 31/10/91, se aumentó la base imponible declarada por tres conceptos: a) «100.165.324.- ptas. correspondientes a la parte de amortización (recuperación del coste del bien) de un leasing inmobiliario de un complejo hotelero denominado en diligencias "Lanzarote III" que en la fecha del pago no habían entrado en funcionamiento y no eran amortizables»; b) «161.153.300.- ptas. en concepto de intereses por arrendamiento financiero» de la anterior instalación hotelera, porque en «dicha fecha la edificación no estaba concluida»; y c) «491.554.553.- ptas. correspondientes a incremento de patrimonio obtenido en la operación de cesión de derechos y subrogación en un contrato de arrendamiento financiero». Asimismo, consta que «se aplica compensación de bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores», y que «[l]a Inspección considera que no existe infracción sancionable en el incremento de Base Imponible de la letra c) al tratarse de una presunción valorativa de ingreso de una operación vinculada», siendo «[l]a sanción pecuniaria procedente de las infracciones tributarias» el «10% de las partidas negativas a compensar en ejercicios futuros», en concreto las de las letras a) y b), resultando un importe de 13.677.242 ptas. de deuda tributaria en concepto únicamente de sanción.

2.- En el Acta núm. 0083266 0 (período 1/11/91 a 31/10/92) se «redu[jo] la cuota íntegra resultante por la aplicación de deducciones por inversiones en activos fijos nuevos procedentes del ejercicio 87 con límite del 25% y por la totalidad del saldo pendiente en la deducción por creación de empleo del ejercicio 88», teniendo la comprobación efectuada un carácter parcial «al referirse exclusivamente a la compensación de bases imponibles negativas, procedentes de ejercicios anteriores y a la constatación y aplicación de los saldos pendientes de la deducción por inversiones». «La Inspección no considera[ba] sancionable la falta de ingreso de la cuota en este ejercicio dado que la cifra de la disminución de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, en la parte estimada como no sancionable, efectuada en actas de ejercicios anteriores, supone la cuantía de la base imponible comprobada previa de este ejercicio», por lo que la deuda tributaria ascendía a 174.761.097 ptas, de las que 130.284.947 ptas. correspondían a la cuota y 44.476.150 ptas. a los intereses de demora.

3.- Y por último, en el Acta núm. 0083267 3, del ejercicio 93 (1/11/92 a 31/10/93), por un lado, se aumentó la base imponible como consecuencia de que «ha[bía] producido una compensación de bases imponibles negativas a la que el contribuyente no tenía derecho dado que el saldo pendiente de compensación se ha[bía] agotado en la liquidación correspondiente al ejercicio anterior»; y, por otro lado, se «reduce la cuota íntegra resultante por la aplicación de deducciones por inversiones en activos fijos nuevos procedentes de éste y anteriores ejercicios» respecto de aquellas «inversiones que se ha[bían] transmitido incumpliendo el requisito de permanecer en uso en la empresa durante cinco años, según lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 61/1978raquo;, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.). En este ejercicio la Inspección consideró que los hechos consignados eran constitutivos de una infracción tributaria grave, a tenor de lo dispuesto en el art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio, siendo procedente una sanción tributaria del 50 por 100 sobre la parte de cuota sancionable. En consecuencia la deuda tributaria se fijó en 510.033.986 ptas., de las que 384.133.894 ptas. eran de cuota, 108.241.552 ptas. de intereses de demora y 17.658.540 ptas. de sanción.

Una vez emitido por el Inspector actuario los preceptivos Informes complementarios justificando las propuestas formuladas, y habiendo presentado el sujeto pasivo los correspondientes escritos de alegaciones fundamentando su oposición a cada una de las actas incoadas, finalmente, el 17 de abril de 1997, la Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) dictó los respectivos Actos administrativos de liquidación tributaria en los que confirmó la propuesta de liquidación de los ejercicio 92 y 91, si bien en este último, al haber sido devuelta la cuota (por importe de 13.454.620 ptas.) en fecha 7 de noviembre de 1994, la deuda tributaria se estableció por un importe total de 26.131.862 ptas. en concepto únicamente de sanción; y, en cuanto al ejercicio 1993 modificó sólo el importe de la sanción a exigir, fijándolo en 22.409.564 ptas., ya que «[d]e las sanciones impuestas a descontar que el Inspector actuario recog[ía] en su informe, no proced[ía] deducir la correspondiente al ejercicio 89/90 por importe de 4.751.027 ptas. que correspondía al 15% de un crédito manifestado por inversiones en activos fijos nuevos que la Inspección actuaria consideró improcedente, pero cuyo criterio fue rectificado» por Acuerdo de la O.N.I. de 14 de marzo de 1996, «que dio como resultado la no imposición de la referida sanción» (Considerando Tercero).

Los Acuerdos fueron notificados al sujeto pasivo el 28 de abril de 1997.

SEGUNDO.-Contra los anteriores actos administrativos, mediante escrito presentado el 13 de mayo de 1997, la entidad mercantil interpuso una única reclamación económico-administrativa (R.G. 3986-97; R.S. 1102-97), formulando alegaciones en escrito presentado el 26 de octubre de 1998 en el que solicitaba se declarara «la nulidad de las [liquidaciones dictadas] por cuanto no ajustadas a derecho, así como el derecho de esta parte a ser resarcida de los gastos habidos al objeto de suspender la ejecución de los actos impugnados».

La reclamación fue estimada parcialmente por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 19 de enero de 2001, que 1) anuló la liquidación impugnada correspondiente al periodo 1991 en lo relativo a la cuota e intereses de demora, confirmando la sanción impuesta; 2) anuló la liquidación del período 92 (1-11-91 a 31-10-92); y 3) respecto de la liquidación del período del año 1993, confirmó la cuota e intereses de demora y anuló la sanción impuesta.

TERCERO.-Disconforme con la anterior resolución del T.E.A.C., el 28 de marzo de 2001, la representación procesal de Sonco Canarias, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 333/2001, formulando la demanda mediante escrito presentado el 6 de febrero de 2002, que fundamentaba en síntesis, en los siguientes argumentos: a) la infracción por la resolución impugnada de la doctrina administrativa y tributaria en cuanto a la no deducibilidad de las cuotas de leasing, incurriendo «en un grave error al entender que las cuotas satisfechas por el leasing deberían haberse contabilizado como inmovilizado material en curso en su totalidad y ello no sólo por que no existía precepto legal que así lo establecía en su momento sino también porque, de aplicar la analogía o un criterio económico general, no cabe concluir mas que las cuotas del arrendamiento financiero deben desdoblarse por un lado en la parte correspondiente al coste financiero que siempre y en todo caso es un gasto financiero y la parte de las cuotas correspondientes al coste de recuperación del bien que en el caso de que se pretenda ejercer la opción de compra deberían contabilizarse como "inmovilizado inmaterial" y nunca material porque sobre los mismos no se ostenta ningún poder de disposición» (págs. 14-15 ); b) que la «base imponible negativa declarada por [su] representada y correspondiente al ejercicio finalizado el 31 de octubre de 1988, resulta en base a este precepto totalmente compensable y ello por cuanto se declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar o revisar dicho ejercicio», de modo que «[l]a prescripción al alcanzar el derecho a determinar la deuda tributaria, alcanza el derecho a realizar unas comprobaciones que puedan afectar a derechos adquiridos como el que establece muy claramente el art. 159» del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), «y por tanto la declarada base imponible negativa del ejercicio 1988 por importe de 196.640.813 pesetas debe ser compensable en ejercicios posteriores en su integridad» (págs. 15-16); c) la improcedencia de las sanciones liquidadas «por injustificadas y carentes de toda motivación», sin que la entidad «en ningún momento ha[ya] ocultado datos a la administración o falseado su contabilidad», lo que, según jurisprudencia del Tribunal Supremo, «puede ser causa de exclusión de culpabilidad» (págs. 17-18 ); y d) nulidad de la liquidación correspondiente al periodo 1993 (1/11/92 a 31/10/93) por patente incongruencia de la resolución recurrida.

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la practica de la prueba documental admitida y los escritos de conclusiones de ambas partes, el 30 de octubre de 2003, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando en parte el recurso interpuesto y declarando la nulidad parcial de la resolución impugnada: a) en lo que se refiere a la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 1988 en el que se declaró prescrito el Derecho de la Administración a liquidar o revisar dicho ejercicio, concluyendo la Sala que «la base negativa declarada por la actora en dicho ejercicio de 196.640.813 ptas. debe ser compensable en ejercicios posteriores en su totalidad en lugar de la comprobada por la Inspección», en aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1999 (FD Cuarto); b) «en lo relativo a la liquidación que corresponde al ejercicio 1993, respecto a la cual el TEAC confirma la cuota e intereses determinadas por la Inspección, por cuanto que al haberse modificado las liquidaciones de los ejercicios 1991 y 1992 por el TEAC, del mismo modo debe verse afectada la liquidación correspondiente al ejercicio 1993 por ser consecuencia de la primera de ellas y verse afectada en cuanto a la aplicación de las bases imponibles negativas a compensar» (FD Cuarto); y c) respecto a la sanción, «la Sala entiende que, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, al no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no han impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d)» de la L.G.T ., y en consecuencia, estima que «no procede la imposición de la sanción, relativa a la improcedencia de la deducción por los gastos amortizables» (FD Quinto).

CUARTO.-Frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de octubre de 2003 , el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, mediante escrito presentado el día 6 de noviembre de 2003, solicitó se tuviera por preparado recurso de casación, formalizando la interposición del mismo en escrito presentado el 12 de enero de 2004, en el que, al amparo del art. 88.1, letra d) de la LJCA , denuncia que la Sentencia de instancia -«exclusivamente en cuanto a la sanción correspondiente al periodo de 1991, que es el único pronunciamiento del Tribunal de instancia que tiene cuantía suficiente para interponer la casación»-, al «elimina[r] la sanción que fue impuesta al contribuyente, entendiendo que su declaración contenía todos los datos, que esos datos permitieron la rectificación efectuada por la Administración», y «que por consiguiente ha existido una duda razonable en la interpretación de las normas que llevó al contribuyente a efectuar una autoliquidación indebida, en su favor, y en perjuicio de la Hacienda Pública», infringe el art. 77 de la L.G.T . Por el contrario, la representación pública sostiene que «es evidente el incumplimiento por parte del contribuyente de los requisitos necesarios para efectuar la desgravación que se aplicó» (pág. 3), pues del mismo modo que «[l]a Sentencia de instancia para llegar a la conclusión de que no se ha cumplido el requisito mínimo necesario para poder gozar del beneficio, no tiene duda ninguna» y «lo declara de un modo palmario», «también el sujeto pasivo debió estimarlo así, tuvo que saber que no cumplía los requisitos, y por consiguiente si al hacer su declaración se apunta una desgravación para la que es evidente que no cumple los requisitos, está perjudicando a la Hacienda Pública, beneficiándose personalmente de este perjuicio que le causa a» ésta. En conclusión, el Abogado del Estado estima que «nos encontramos ante un supuesto en el cual, cuando menos, existe una actividad culposa del sujeto pasivo que constituye elemento suficiente para la infracción tributaria» (pág.4).

QUINTO.-Mediante escrito presentado el 25 de noviembre de 2005, la representación procesal de Sonco Canarias, S.A., formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas.

En su escrito de oposición, la parte recurrida sostiene que la actora «efectúa una lectura parcial de dicho precepto [infringido] realizando una interpretación sesgada, contraria a la doctrina y jurisprudencia y no ajustada a derecho» (pág. 1) porque, por un lado, «[n]inguna referencia, valoración o apreciación sobre la conducta dolosa o culposa de [su] representado efectuaban las actas de las que derivan los actosrecurridos, limitándose a expresar que los hechos constituían una infracción grave, lo que por si solo hace a la misma nula» (pág. 2); y, por otro lado, «[t]al como reconoce la Sentencia recurrida y se desprende del expediente administrativo, las cuestiones debatidas resultaban ser complejas, además de que [su] representada en ningún momento tuvo intención de ocultar datos y bases en sus declaraciones fiscales», es decir, son «hechos realizados sin ánimo defraudatorio que no pueden ser sancionados» (págs. 2-4). Además -añade la recurrida- «[e]l Abogado del Estado presume la mala fe de [su] representado al igual que la Administración cuando incoó el acta sin justificación o razonamiento alguno, ignorando que el referido precepto obliga a la Administración a probar la existencia de una conducta dolosa, culposa o negligente para poder sancionar», y en el presente caso, «[e]s patente que la Administración en el acta del ejercicio 1/11/90 a 31/10/91 no realizó prueba alguna sobre la culpabilidad limitándose a calificar la conducta como infracción grave y afirmar que "incurrió en una conducta no exenta de dolo o al menos culpa negligente" sin justificación o concreción alguna, por lo que ent[iende] resultaba totalmente procedente la anulación de las sanciones en aplicación directa de la presunción legal de buena fe existente en el ámbito» (págs. 4-5).

SEXTO.-Recibidas las actuaciones, por Providencia de 28 de septiembre de 2009 se señaló para votación y fallo el día 3 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FALLO

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADOcontra la Sentencia dictada el 30 de octubre de 2003, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 333/2001, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.