Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, de 13 de Marzo de 2000

Sentencia de 13 de marzo del 2000

TSJ Andalucía Sede Granada

Sentencia nº 343/00

Ponente: D. Ernesto Eseverri Martínez.

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto sobre la renta de las personas físicas

Base imponible

Deducciones

 

 

No tienen la consideración de partidas amortizables, sin perjuicio de su tratamiento como pérdidas producidas por el envilecimiento y deterioro del activo, ni el fondo de comercio, ni tampoco los derechos de traspaso.

 

 

Legislación citada: L 44/1978, art. 10; RD 2631/1982 de 15 de octubre, art. 66

 

 

 

Iltmo. Sr. Presidente:

Don José Antonio Santandreu Montero

Iltmos. Sres. Magistrados

Don Rafael Toledano Cantero

Don Ernesto Eseverri Martínez

 

En la ciudad de Granada, a trece de marzo de dos mil.

 

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 862/1996, seguido a instancia de D. J. C. U., que comparece representado por el Procurador Sr. L. S., siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 807.811 pesetas.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- El recurso se interpuso el día 27 de febrero de 1996, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, recaída en el expediente número 18/92/92, por la que fue desestimada la reclamación deducida frente el acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Hacienda de Granada referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1984. Admitido a trámite el recurso se acordó reclamar el expediente administrativo, que ha sido aportado.

 

SEGUNDO.- En su escrito de demanda la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución que se impugna por entenderla ajustada a Derecho.

 

TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones del actor, y tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia confirmando la resolución recurrida por entenderla ajustada a Derecho.

 

CUARTO.- Acordado el recibimiento a prueba por plazo de treinta días comunes a las partes para proponer y practicar, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.

 

QUINTO.- Declarado concluso el período de prueba y al no solicitar las partes la celebración de vista pública, ni estimarse necesario por la Sala, se acordó darles traslado para conclusiones escritas, cumplimentándose el mismo mediante escrito en que reiteraron las peticiones contenidas en los de demanda y contestación. Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del recurso.

 

Visto, habiendo actuado como Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. Don Ernesto Eseverri Martínez.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, recaída en el expediente número 18/92/92, por la que fue desestimada la reclamación deducida frente el acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Hacienda de Granada referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1984 y como causa de los vicios que la acompañan y que son determinantes de su anulabilidad, la parte actora alega, la prescripción de la deuda tributaria; defectos formales apreciados en la sustanciación del procedimiento de inspección, en particular, en lo concerniente a la comunicación de 2 de septiembre de 1988 por la que se inició el mismo; y en cuanto al fondo del asunto suscitado, entiende que los gastos deducibles de los ingresos en concepto de amortización que no fueron considerados por el actuario, son de plena justificación al caso y por lo tanto, mantiene su teoría a propósito de la deducibilidad de los mismos para determinar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

SEGUNDO.- Antes de enjuiciar los alegatos de la demanda y su contestación por el Abogado del Estado, debemos hacer una exposición siquiera sea sucinta, de los hechos que han dado origen a la liquidación tributaria, más tarde confirmada por el T.E.A.R.A., en la resolución que aquí se combate.

 

Con fecha 2 de septiembre de 1986 el demandante recibió una comunicación de la Delegación de Hacienda de Granada, a través de su Administración de Orgiva, citandole para el inicio de las actuaciones inspectoras relativas a los impuestos directos e indirectos que pudieran afectarle y por los períodos impositivos no prescritos, actuaciones que culminan el 16 de enero de 1987 con un acta firmada en disconformidad y una propuesta de deuda tributaria de 1.528.182 pesetas, de la cual, las discrepancias más notables con la inspección lo son respecto al cómputo como gasto de amortización de los correspondientes a uno, de los dos derechos que el demandante poseía sobre las  dos oficinas de farmacia sitas en la localidad de Cadiar, del que no hizo uso y computó en la declaración del IRPF, dentro del capítulo correspondiente a "Amortización de bienes y derechos" como "derechos a extinguir adquisición farmacia.

 

Recurrida ante el T.E.A.R.A. la liquidación tributaria, sobrevino la resolución de 29 de septiembre de 1989 que influida por la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, ordenó la anulación del acto de liquidación y la retroacción de actuaciones a fin de que se pudiera dar cumplimiento al contenido de la misma. La resolución de referencia fue notificada a la oficina liquidadora el 19 de enero de 1990 procediendose a la baja del acto de liquidación el 5 de octubre de 1990. El 25 de noviembre de 1991 vuelve a girarse una nueva liquidación considerando solamente la situación individual del demandante que arroja una deuda tributaria de 704.897 pesetas, de las que corresponden 393.139 de principal, 115.189 pesetas de intereses de demora y 196.569 pesetas, de sanción.

 

TERCERO.- La prescripción de la deuda tributaria la funda la parte actora en el contenido del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, cuando tras establecer que las actuaciones inspectoras se entienden interrumpidas cuando su suspensión se prolongue más de seis meses por causa no imputable al interesado, advierte que el efecto de dicha suspensión injustificada es, entre otras, entender por no interrumpido el plazo de prescripción. Así las cosas, sostiene la demanda que como quiera que la notificación de la resolución del T.E.A.R.A. anulando la liquidación tributaria y ordenando al órgano de inspección la retroacción de actuaciones para acomodarlas a las exigencias del pronunciamiento del Tribunal Constitucional se produjo el 19 de enero de 1990 y no fue sino hasta el 5 de octubre de ese mismo año cuando se procediera a dar de baja aquella liquidación, la interrupción durante más de seis meses de actuaciones administrativas se ha producido y con ella la continuidad del plazo prescriptivo de la deuda referida al IRPF del año 1982 cuya declaración se llevó a cabo el 10 de junio de 1983.

 

La tesis de la demanda de ningún modo puede ser compartida por la Sala, por una lado, porque no tiene en cuenta que desde el día 2 de septiembre de 1986 en que se inician las actuaciones inspectoras y durante el tiempo en que se sustanciaron las mismas que concluyen en la concreción de la deuda tributaria en el acta cerrada el 16 de enero de 1987, más tarde recurrida ante el órgano económico-administrativo, se han venido produciendo sucesivas interrupciones del plazo prescriptivo con apertura de uno nuevo en todas y cada una de ellas, lo que hace imposible pensar en el sobrevenir de la prescripción suscitada a la fecha que indica la demanda de 5 de octubre de 1990.  Pero además, hay que considerar que el plazo de prescripción se interrumpió de nuevo, entre otros más, el día 21 de marzo de 1988 cuando se dedujo reclamación económico-administrativa por el actor frente al acto de liquidación tributaria. Nuevamente se interrumpe con el pronunciamiento del T.E.A.R.A. de 29 de septiembre de 1989, y otra vez causa su interrupción la nueva liquidación efectuada por resolución del Inspector Jefe de 8 de octubre de 1990.

 

Pero es que junto a lo anterior, debemos indicar también que la demanda invoca la aplicación de los efectos de un precepto fuera del contexto al que se dirige su mandato, pues el señalado artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos marca un tiempo durante el cual si quedan suspendidas las actuaciones de la inspección no se entiende producido el efecto interruptivo de la prescripción, se trata por ello, de un precepto dirigido a la tramitación diligente de unas actuaciones que se deben sustanciar en el curso de un procedimiento de inspección y el actor atrae el mandato de ese precepto para su aplicación en el curso no ya de un procedimiento de inspección, sino de ejecución de una resolución administrativa para atemperar su contenido al pronunciamiento realizado por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 20 de febrero de 1989.

 

CUARTO.- Los problemas de orden formal apreciados en el curso del procedimiento de inspección se refieren a la comunicación fechada el 2 de septiembre de 1986 para poner en conocimiento del interesado el inicio de actuaciones inspectoras, diligencia que a su entender está viciada de nulidad por cuanto en ella ni quedan especificados los tributos por los que va a ser objeto de comprobación, ni los ejercicios tributarios a que se refieren los mismos, ni el alcance de las actuaciones inspectoras en los términos que previene el artículo 30 del Reglamento General de la Inspección.

 

Cierto es, que la comunicación cursada no es un modelo a seguir como documento llamado a iniciar las actuaciones inspectoras, pero su lacónico y abstracto contenido no han provocado razón alguna de indefensión en el demandante susceptible de desvirtuar el desarrollo del procedimiento de inspección instruido al efecto. Por lo demás, la referencia que el artículo 30.1 del Reglamento General de la Inspección hace a la necesidad de que se especifique el alcance de las actuaciones inspectoras, hay que entenderlo en el sentido de que esa comunicación ha de referirse expresamente a si dichas actuaciones van a abarcar toda la regularización del contribuyente referida al conjunto de los elementos integradores del hecho imponible de que se trate, o si por el contrario, sólo van a afectar a una parte de esos elementos tributarios. Siendo así que en el caso que enjuiciamos las actuaciones de la inspección se dirigieron a comprobar toda la realidad del contribuyente concerniente al IRPF ejercicio de 1982, no hubiera estado de más que en aquella comunicación hubiere quedado especificado el alcance de las actuaciones, mas por el talante que las mismas adoptaron desde un primer instante, era evidente a todas luces, que quedaban referidas al conjunto de los elementos integradores del hecho imponible del IRPF para ese ejercicio.

 

QUINTO.- En cuanto al fondo del asunto, desde la revisión en vía administrativa, la parte actora viene discutiendo la posibilidad de deducir como gasto de los ingresos computables a los efectos del IRPF, lo que él consignó como gastos de amortización por derechos a extinguir en la adquisición de una oficina de farmacia, pero en este extremo no podemos sino confirmar las razones que condujeron al actuario en su modo de proceder y que ratifica el T.E.A.R.A. en el pronunciamiento de su resolución.

 

Consta en el expediente administrativo que el demandante con fecha 7 de diciembre de 1978 adquiere a Dª D. R. los derechos sobre la oficina de farmacia sita en Cadiar de la que era titular su difunto esposo. Asimismo, el 19 de enero de 1979 adquiere los derechos existentes sobre otra oficina de farmacia situada en esa misma localidad de los que era titular Dª H. O. M.. Del primero de los derechos no llega a hacer uso el actor, declarándose oficialmente cerrada esa oficina farmacéutica y la amortización correspondiente a la cantidad desembolsada por los derechos que posibilitaban su adquisición fue objeto de cómputo en la declaración del IRPF como gasto deducible en concepto de amortización y es la cantidad con la que el órgano inspector no se muestra de acuerdo procediendo a la regularización de situación tributaria del contribuyente.

Sobre el proceder del demandante en la formulación de su declaración tributaria, son dos las observaciones que deseamos hacer. La primera para confirmar que, efectivamente, el no ejercicio de un derecho adquirido que, indirectamente, significa el cierre de una oficina farmacéutica, no puede ser susceptible de amortización en los términos que prevenía el artículo 10 de la Ley 44/1978 porque no es conceptuable como gasto necesario para la obtención de ingresos, ni tampoco, puede apreciarse en la extinción de ese derecho la existencia de depreciación alguna efectiva y susceptible de contabilización consecuencia de su no ejecución. Otra cosa es su posible consideración como pérdida de patrimonio, cuestión que no fue planteada por la actora ni al hacer su autoliquidación, ni durante el desarrollo del procedimiento de inspección.

 

La segunda observación que deseamos realizar y que en cierta medida elimina la expuesta con anterioridad, a que el artículo 66.2 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento dictado en desarrollo de la Ley de Sociedades -de aplicación a las personas físicas que desarrollan actividades empresariales, según remisión de la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 44/1978- estableció que no tendrían la consideración de partidas amortizables, sin perjuicio de su tratamiento como pérdidas producidas por el envilecimiento y deterioro del activo, ni el llamado fondo de comercio, ni tampoco los derechos de traspaso, lo que evidencia de manera taxativa que era incorrecto su cómputo entre los gastos a deducir de los ingresos como así tuvo oportunidad de corregirlo el actuario al incoar el acta de inspección y lo ratifica el T.E.A.R.A. en la resolución aquí recurrida.

 

SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción, no se aprecian motivos suficientes para efectuar ningún pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

 

FALLO

 

Desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. J. C. U. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, recaída en el expediente número 18/92/92, por la que fue desestimada la reclamación deducida frente el acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Hacienda de Granada referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1984, que confirmamos en sus términos por entenderlos ajustados a Derecho; sin imposición en costas.